4.7.1. Уплата ндс при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обязанность налогового агента по НДС возникает у индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении трех следующих условий:

- местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) признается территория РФ.

Порядок определения для целей главы 21 НК РФ места реализации товаров установлен в статье 147 НК РФ, а места реализации работ и услуг - в статье 148 НК РФ. Так, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Правила определения места реализации работ (услуг) более сложны и имеют целый ряд особенностей по их видам. Поэтому здесь они не рассматриваются. Однако предпринимателям в случае работы с нерезидентами необходимо их внимательно изучить;

- товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории РФ;

- иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ.

Пример 11

ПБОЮЛ Синичкин В.В. приобрел автомобиль для своей предпринимательской деятельности у представительства иностранной фирмы, имеющей аккредитацию в РФ и состоящей на учете в налоговых органах РФ. В подтверждение этого у предпринимателя имеется копия свидетельства о постановке на налоговый учет в РФ. Согласованная сторонами цена автомобиля составляет 160 000 руб., в том числе НДС.

Так как в данном случае второе из перечисленных выше условий не соблюдено, то ПБОЮЛ Синичкин В.В. не является налоговым агентом. Соответственно, он должен перечислить продавцу-представительству всю сумму, указанную в договоре купли-продажи, без удержания НДС.

Пример 12

Между ПБОЮЛ Синичкиным В.В. и иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, заключен договор на консультационные услуги.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации таких услуг является территория РФ, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС. Таким образом, ПБОЮЛ Синичкин В.В. признается налоговым агентом и обязан удержать и перечислить в бюджет НДС из сумм, которые он должен заплатить иностранному налогоплательщику за консультационные услуги.

В рассмотренном в примере 12 случае плательщиком НДС по сути является иностранное юридическое лицо, так же как и в примере 11. При этом в примере 11 налоговая база определяется как сумма дохода, полученная им от реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), с учетом налога. Однако сумму налога эта категория налогоплательщиков самостоятельно не исчисляет, ее должны рассчитывать налоговые агенты. Причем делают это налоговые агенты отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) нерезидентами на территории Российской Федерации.

Налоговый агент удерживает и уплачивает в бюджет НДС одновременно с осуществлением расчетов с иностранным налогоплательщиком за реализуемые последним товары (работы, услуги).

Как правило, расчеты с иностранными фирмами российские налогоплательщики осуществляют в иностранной валюте. Согласно нормам НК РФ, выручка и расходы налогоплательщика в иностранной валюте при определении налоговой базы пересчитываются в рубли исходя из курса ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. При расчетах с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него товары (работы, услуги) налоговый агент при исчислении удержанного НДС должен пересчитывать иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты своих покупок. При этом не имеет значения, какую учетную политику принял для целей обложения НДС этот налоговый агент для случаев, когда он сам является плательщиком НДС.

По общему правилу обязанность по уплате налогов в бюджет РФ должна исполняться налогоплательщиком в рублях. В иностранной валюте уплачивать налоги могут только иностранные налогоплательщики. В рассматриваемом случае плательщиком НДС законодательство признает иностранную организацию, а налоговый агент лишь исполняет обязанность по удержанию с нее и перечислению в бюджет сумм данного налога. Поэтому агент может перечислять в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного налогоплательщика, не только в рублях, но и в иностранной валюте, в которой производился платеж нерезиденту.

Пример 13

ПБОЮЛ Смирнов А.А. заключил договор на рекламные услуги с немецкой фирмой Gmbh Alfa, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации данных услуг для целей главы 21 НК РФ будет признаваться территория РФ, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 11 800 евро.

Данные услуги приняты к учету в мае (подписан акт оказания услуг). Курс евро на эту дату составил 36 руб. за 1 евро. Денежные средства исполнителю (Gmbh Alfa) перечислены в июне. Допустим, что курс евро на дату фактического перечисления средств нерезиденту составил 35,5 руб. за 1 евро.

Сумма НДС, удержанная с инофирмы, перечислена предпринимателем в бюджет в июле. Курс евро на дату уплаты налога составил 36,5 руб. за 1 евро.

В данной ситуации ПБОЮЛ Смирнов А.А. обязан удержать из выручки нерезидента, которую он обязан ему уплатить за услуги, НДС и перечислить его в бюджет в размере 1800 евро (11 800 EUR x 18% : 118% x 100%). Если этот налог предприниматель уплачивает в бюджет в рублях, то его сумма (по курсу на дату оплаты услуг инофирме) должна составлять 63 900 руб. (1800 EUR x 35,5 руб./EUR). Данная сумма к начислению показывается в декларации за июнь (или II квартал, если налоговый период у ПБОЮЛ - квартал).

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Такое право возникает у налогового агента - покупателя товаров (работ, услуг) у иностранного юридического лица только при одновременном соблюдении следующих условий:

- он состоит на учете в налоговых органах РФ и является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

- стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (как мы уже отмечали, это требование выдвигается налоговиками как обязательное общее условие для возможности вычета каких-либо сумм "входящего" НДС. При этом оно не опирается на конкретные нормы НК РФ);

- сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Обращаем внимание, что и в случае принятия к вычету НДС налоговыми агентами должно соблюдаться общее условие: соответствующие товары (работы, услуги) получены. Так, если изменить условия примера 13 и предположить, что налоговый агент оплачивал услуги не после их оказания, а авансом, то на обязанность по уплате НДС налоговым агентом это никак не повлияет. Вместе с тем предъявить к вычету уплаченные суммы НДС предприниматель - налоговый агент сможет только после того, как данная услуга будет ему реально оказана нерезидентом.

Однако далеко не все суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, могут быть предъявлены им к вычету в принципе. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Речь идет о случаях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ и уже рассмотренных нами в разделе 4.6.2 данной главы.

Если предприниматель по какой-либо причине не удержал НДС с выручки, полученной иностранным налогоплательщиком от реализации товаров (работ, работ) на территории РФ, а затем самостоятельно обнаружил свою ошибку и во избежании штрафов и пеней уплатил сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, то он также утрачивает право на предъявление данной суммы налога к вычету. Это объясняется тем, что в пункте 3 статьи 171 НК РФ прямо указано, что право на налоговые вычеты применяется налогоплательщиком НДС, являющимся налоговым агентом, если он удержал и уплатил налог из доходов иностранного налогоплательщика.

На практике нередко возникали ситуации, когда российские налоговые агенты пренебрегали своей обязанностью по удержанию и уплате НДС с сумм, выплаченных иностранным юридическим лицам за приобретенные у них на территории РФ товары (работы, услуги). Пресечь данное нарушение законодатель решил путем установления нового порядка уплаты данного налога налоговыми агентами.

Согласно новой редакции пункта 4 статьи 174 НК РФ, принятой Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и вступившей в силу с 1 января 2004 года, в рассматриваемом нами случае налоговые агенты должны уплачивать НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах РФ. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу налогоплательщиков-нерезидентов, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Таким образом, на банки возложена несвойственная им функция налогового контроля - они должны теперь четко устанавливать, может ли быть признана местом реализации товаров (работ, услуг) территория РФ. Сделать это с абсолютной правильностью достаточно сложно, тем более располагая достаточно ограниченным временем. Правда, ответственность банков за невыполнение данного требования пока в НК РФ отсутствует. Ответственность же перед клиентом за неправомерное невыполнение его поручения на перечисление средств со счета и обязанность по возмещению возникших в результате этого убытков клиента вполне реальны и регулируются нормами ГК РФ. В связи с этим не исключено, что банки не будут ревностно исполнять обязанность, установленную для них пунктом 4 статьи 174 НК РФ, опасаясь именно ответственности, регулируемой нормами ГК РФ.

В любом случае, если платеж нерезиденту произведен, а НДС в бюджет не перечислен (когда обязанность по его перечислению реально существовала) и банк умышленно или неумышленно не заметил этого, отвечать все равно предстоит налоговому агенту.

Как и ранее, агенту в данной ситуации грозит штраф по статье 123 НК РФ. Этой статьей установлено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание с него штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.