4.7. Порядок исчисления ндс налоговыми агентами

Обязанность по уплате в бюджет НДС может возникнуть не только у лиц, являющихся плательщиками данного налога. В некоторых случаях организация или индивидуальный предприниматель, выполняя функции налогового агента, исчисляет налоговую базу, сумму налога и уплачивает его не за себя, а за реального налогоплательщика. Применительно к НДС налоговыми агентами организации или предпринимателями признаются только в трех случаях, прямо указанных в НК РФ:

- при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ);

- при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);

- при реализации на территории РФ конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в случаях, когда у организации или индивидуального предпринимателя возникают обязанности налогового агента, исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны также лица, которые не являются плательщиками данного налога. Ведь пунктом 2 статьи 161 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.

Пример 10

ПБОЮЛ Ященко С.А. арендует у органа местного самоуправления под офис нежилое помещение, являющееся муниципальной собственностью. При этом он перешел на работу по упрощенной системе налогообложения, в связи с чем не является плательщиком НДС. В данной ситуации ПБОЮЛ Ященко С.А. все равно признается налоговым агентом по НДС и обязан уплачивать налог в бюджет с сумм арендной платы.

Имеется ряд общих правил для всех налоговых агентов по НДС вне зависимости от того, при какой из трех возможных ситуаций он приобретает данный статус.

Во-первых, важно отметить следующее. Налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в том налоговом периоде, в котором ими фактически уплачены (первый и второй случаи) или получены (третий случай) денежные средства, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде.

Во-вторых, суммы НДС в бюджет налоговые агенты уплачивают по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

В-третьих, уплатить НДС в бюджет налоговые агенты должны не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента.

В настоящее время данный порядок уплаты справедлив для второго и третьего случаев выполнения лицами обязанностей налогового агента. При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, с 1 января 2004 года установлен особый срок уплаты НДС налоговыми агентами (п. 4 ст. 174 НК РФ): они уплачивают НДС одновременно с перечислением денег иностранному лицу.

Срок уплаты налога и сроки представления налоговой декларации в налоговые органы совпадают. Налоговым периодом для налоговых агентов, как и для плательщиков НДС, в общем случае признается месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Для налоговых агентов с ежемесячными в течение квартала суммами выручки (без учета НДС) от реализации товаров (работ, услуг), не превышающими 1 млн. руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Таким образом, строго следуя букве НК РФ, налоговый период по НДС для всех категорий налоговых агентов зависит от величины их собственной ежемесячной выручки от реализации в течение квартала, так же как налоговый период для налогоплательщиков в обычной ситуации. Однако налоговые органы придерживаются другого подхода. И этот подход является более льготным для налоговых агентов.

Так, в пункте 3 раздела I Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в редакции приказа МНС России от 06.08.2002 N БГ-3-03/416), указано, что при отсутствии объектов налогообложения налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета за налоговый период, установленный пунктом 2 статьи 163 НК РФ (квартал).

Это означает, что налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал. Напомним, что такими лицами признаются предприниматели и организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения или перешли на уплату ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога и, соответственно, не являются налогоплательщиками. В предыдущей редакции Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, налоговое ведомство прямо указывало на это.

В-четвертых, в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами исчисление суммы НДС производится по расчетным ставкам, то есть ставкам, определяемым по формуле: 18% : 118% x 100% или 10% : 110% x 100%.

Рассмотрим более подробно правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами применительно к каждому из трех возможных случаев.