4.6.2. Когда "входящие" суммы ндс подлежат отнесению на затраты

Налоговый кодекс предусматривает четыре случая, когда сумма НДС не может приниматься налогоплательщиком к вычету, а увеличивает стоимость приобретаемого им имущества или его расходов. Все они определены пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Рассмотрим все эти случаи по порядку. Так, суммы налога, уплаченные покупателями товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в следующих случаях.

1. Когда данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, предназначены для использования при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС. В этом случае суммы НДС по таким товарам (работам, услугам) учитываются в их себестоимости.

Пример 7

Предприниматель, занимающийся исключительно торговлей очками (не солнцезащитными), линзами и оправами для очков (не солнцезащитных) платит за аренду офиса. Стоимость ежемесячной аренды составляет 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Торговля очками, линзами и оправами для них (за исключением солнцезащитных очков) не облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Следовательно, все суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), которые используются налогоплательщиком в этой деятельности, не могут быть приняты к вычету, а должны быть учтены предпринимателем в составе расходов (в составе покупной стоимости приобретаемых товаров, работ, услуг).

2. Когда данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены лицами, которые не являются налогоплательщиками (например, лица, использующие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие ЕНВД) или освобождены от уплаты налога.

Пример 8

Предприниматель, занимающийся торговой деятельностью и воспользовавшийся правом на освобождение от НДС по статье 145 НК РФ, приобрел для перепродажи книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой (не являющуюся книжной продукцией рекламного и эротического характера), на сумму 11 000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

Сумма налога, уплаченная им продавцам данных товаров, к вычету не принимается, а включается в их покупную стоимость.

3. Данные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые не признаются реализацией. Эти операции перечислены в пункте 3 статьи 39 и в пункте 2 статьи 146 НК РФ.

4. Товары использовались для производства и продажи товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России. Правила определения места реализации товаров, работ и услуг для целей главы 21 НК РФ приведены в статьях 148 и 149 НК РФ.

Если ранее налогоплательщик указанные суммы налога все же принял к вычету (возмещению) в общем порядке, имея на это право по правилам главы 21 НК РФ, то соответствующие суммы НДС после фактического наступления событий, указанных выше, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это установлено пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Порядок такого восстановления в НК РФ не установлен. Однако он был разъяснен МНС России в своей инструкции по заполнению декларации по НДС.

Для этих целей в разделе 2.1 декларации предусмотрена специальная строка 370, по которой и должны показываться подлежащие восстановлению суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, обоснованно включенные в предыдущих налоговых периодах в вычеты:

- при использовании этого имущества (работ, услуг) в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения или не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- по имуществу (работам, услугам), приобретенному для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. Эти суммы НДС подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение;

- аналогичные суммы налога, которые восстанавливают лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

- суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), не использованных для налогооблагаемых операций.

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, он обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам. Имущество (работы, услуги), которое используется для осуществления облагаемой налогом деятельности, учитывается отдельно от товаров (работ, услуг), используемых для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии же такого раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это очень жесткое положение, ставящее налогоплательщика, который не ведет раздельный учет, в крайне невыгодное экономическое положение, вдвойне усиливая налоговый пресс. Поэтому, если ПБОЮЛ собирается осуществлять операции, облагаемые и не облагаемые НДС, ему нужно заранее подумать об организации раздельного учета.

При ведении раздельного учета налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в общем порядке - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той же пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Понятно, что последний случай часто встречается в практике, но одновременно и создает наибольшие сложности в учете. В этом случае НК РФ предписывает следующий порядок: указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный (налоговый) период (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Доля (работ, услуг) за налоговый период возмещаемого НДС = Отгружено облагаемых товаров : Всего отгружено за налоговый период x 100%

Доля (работ, услуг) за налоговый период невозмещаемого НДС = Отгружено необлагаемых товаров : Всего отгружено за налоговый период x 100%

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Обратим внимание предпринимателей на следующий момент. Как известно, в последнее время широкое распространение получили расчеты с использованием векселей. Получив вексель от своих покупателей (заказчиков), налогоплательщик в конечном итоге сам должен их как-то использовать. Возможны три варианта выбытия таких векселей: предъявление их к погашению эмитенту, реализация по договору купли-продажи и передача их своим контрагентам в качестве оплаты полученных товаров (работ, услуг).

Безусловно, операции по передаче векселей на основании договоров купли-продажи и в качестве платы своим контрагентам за полученные от них товары (работы, услуги) следует рассматривать как реализацию.

Основным критерием реализации товаров, установленным статьей 39 НК РФ, является переход права собственности на них. Товаром же в целях НК РФ признается любое имущество налогоплательщика, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). В отношении же определения понятия имущества НК РФ отсылает нас к Гражданскому кодексу РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ), а последний рассматривает ценные бумаги (в том числе и векселя) как составную часть имущества (ст. 128 ГК РФ).

Переход права собственности на векселя по указанным выше операциям от самого налогоплательщика к третьим лицам, следовательно, данные операции являются реализацией.

Операции с ценными бумагами освобождаются от НДС (пп. 12 п. 2 и пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Таким образом, даже не совершая других операций по реализации необлагаемых товаров (работ, услуг), а совершая только операции по реализации векселей, предприниматель подпадает под действие статьи 170 НК РФ. Соответственно, он становится обязанным вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Если предприниматель продает вексель по договору купли-продажи, в качестве стоимости векселя, подлежащей включению в объем отгруженной продукции, реализация которой не облагается НДС, принимается его цена согласно договору.

При передаче векселя третьего лица в качестве оплаты поставок (услуг) контрагента такой стоимостью будет считаться стоимость полученных налогоплательщиком товаров (работ, услуг). И в первом и во втором случаях также следует помнить об особом порядке определения цен в тех ситуациях, когда это предусмотрено статьей 40 НК РФ.

Что касается операций по погашению векселей, то их нельзя признать реализацией. В данном случае отсутствует названный выше основной признак реализации, то есть не происходит перехода права собственности на вексель. Предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества, поскольку согласно статье 815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. При его погашении происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. Этот факт подтверждается, в частности, постановлением Президиума ВАС РФ от 16.12.97 N 4863/97. При этом не имеет значения, происходит такое погашение при наступлении срока платежа, указанного в векселе, или досрочно.

Кроме того, судебная практика подтверждает вывод о том, что замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет самого содержания первоначального обязательства векселедателя, то есть обязательство займа. Такой вывод, в частности, содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 440/99.

Говоря о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете пропорции для целей статьи 170 НК РФ, важно решить: эта стоимость по облагаемым операциям берется с НДС или без него. Понятно, что если мы берем ее без сумм НДС, то это автоматически уменьшает долю такой продукции и, следовательно, уменьшает сумму НДС, принимаемую к вычету по общим расходам.

Отметим, что, по мнению налоговых органов, в целях сопоставимости данных при определении доли отгруженных товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, в общем объеме отгрузок за налоговый период все эти показатели следует брать именно без учета НДС. Однако из текста НК РФ это прямо не следует, и налогоплательщики имеют шансы оспорить такое право.

Пример 9

ПБОЮЛ Мореев А.Д. осуществляет реализацию как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров. Налоговым периодом по НДС для него является квартал.

За январь - март 2004 года общая стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, составила 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.), а необлагаемых - 750 000 руб.

Сумма арендной платы офисно-складского помещения, используемого предпринимателем для обоих видов операций, за данный квартал составила 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.). Так как данная сумма является общим расходом, относящимся к обоим видам реализации, налоговому вычету подлежит сумма НДС по арендной плате только в размере 8800 руб. [19 800 руб. x 600 000 руб. : (600 000 руб. + 750 000 руб.)]. Соответственно, сумма НДС в размере 11 000 руб. (19 800 руб. - 8800 руб.) относится на расходы предпринимателя.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля его совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Однако предприниматели, желающие воспользоваться этим, безусловно, льготным и технически удобным особым порядком расчетов по НДС, неизбежно столкнутся с целым рядом трудностей. Дело в том, что имеющегося в НК РФ очень лаконичного его изложения явно недостаточно для применения на практике.

Можно сказать, что порядок определения доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов на производство, для целей отнесения всех сумм налога, предъявленных поставщиками в составе налоговых вычетов, законодательно не определен. В этой ситуации предпринимателям самим придется решать, в каком порядке следует определять 5-процентный барьер.

Подытоживая все изложенное выше, делаем выводы. Налогоплательщик-предприниматель, осуществляющий производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения, прежде всего должен не забывать о своей обязанности по ведению раздельного учета. При этом в целях избежания в дальнейшем каких-либо споров с налоговыми органами порядок его ведения целесообразно как можно более подробно закрепить в соответствующем внутреннем документе, аналогичном приказу по налоговой учетной политике, принимаемой организациями.