4.2. Объект налогообложения

В соответствии с пунктом 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать определенные налоги и (или) сборы.

Принципиально индивидуальные предприниматели включены в число плательщиков НДС. Но, как известно, каждый налог имеет свой объект налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ), и обязанность какого-либо лица уплачивать налоги неразрывно связана с наличием именно объекта налогообложения.

Таким образом, реально плательщиками НДС будут являться не все индивидуальные предприниматели и другие лица, указанные в статье 143 НК РФ, а только те из них, у которых имеются в данном налоговом периоде установленные НК РФ объекты обложения НДС.

Объект обложения НДС установлен статьей 146 НК РФ. Согласно ее пункту 1, объектами обложения данным налогом признаются:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом для целей исчисления НДС реализацией признается и передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Отметим, что предусмотренный данным подпунктом объект налогообложения относится только к деятельности организаций. Он может быть применим лишь к тем плательщикам, для которых обязательно применение норм НК РФ о налогообложении прибыли организаций, а предприниматель не является плательщиком налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Как уже отмечалось нами выше, выполнение предпринимателем строительно-монтажных работ в личных целях также не образует объекта НДС. Объектом обложения НДС могут стать только строительно-монтажные работы, выполненные предпринимателем на объектах, предназначенных для использования в его предпринимательской деятельности;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Для правильного исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщику важно четко представлять себе, что понимается налоговым законодательством под терминами "товар", "работа" и "услуга". Данные термины определены в статье 38 "Объект налогообложения" части первой НК РФ. Нами данные термины уже подробно были рассмотрены в разделе 3.2.1 "Что такое "доходы от предпринимательской деятельности"" главы 3 настоящей книги.

Говоря об НДС, особо следует рассмотреть такой объект налогообложения, как передача имущественных прав. Первоначально статья 146 НК РФ не содержала упоминания о нем. Но так как имущественные права для целей налогообложения не признаются имуществом, а следовательно, товаром, включить их в объект налогообложения отдельной позицией было необходимо для устранения противоречия, когда формально имущественные права не были включены в перечень объектов обложения НДС и в то же время уступка прав требования подвергалась налогообложению в связи с ее включением в налоговую базу статьей 155 НК РФ.

Именно в целях устранения данного противоречия законодатель Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ и включил передачу имущественных прав в состав объекта обложения НДС.

Нелишним будет заметить, что статьей 16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ установлен особый порядок вступления его в силу. Хотя он вступил в силу лишь начиная с 1 июля 2002 года, действие его положений распространено на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Кроме того, следует помнить, что законодательные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут вступать в силу задним числом. Поэтому, по мнению автора, налогоплательщики могут не применять положения нового закона, ухудшающие их положение, по правоотношениям, возникшим до 1 июля 2002 года.

Отметим также, что эту особенность применения положений Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ налогоплательщикам следует учитывать и при применении всех других изменений и дополнений НК РФ, внесенных данным законом, а число их весьма значительно.

Однако всех вопросов эти изменения не решили. Теперь получилась обратная картина - когда объект обложения оказался шире, чем предусмотренные в статье 155 НК РФ особые правила исчисления налоговой базы при передаче имущественных прав.

В данной статье установлены правила определения налоговой базы при взимании НДС в случаях уступки требования, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг).

Многие эксперты считают, что комплексный анализ статей 146 и 155 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что, включая в объект налогообложения передачу имущественных прав, законодатель имел в виду передачу прав, возникающих только из договоров реализации товаров (работ, услуг). В отношении имущественных прав, возникающих из договоров других типов, НДС нельзя считать установленным, так как отсутствует один из существенных элементов налогообложения - налоговая база. Согласно же правилам пункта 1 статьи 17 НК РФ, любой налог может считаться установленным только тогда, когда установлены все существенные элементы налогообложения. Хотя, как обычно, налоговики не соглашаются с этим.

Как видим, определение объекта обложения НДС, приведенное в НК РФ, существенно отличается от экономического смысла данного налога, вытекающего из его названия. Ведь по своей экономической сути объектом обложения НДС является вновь созданная добавленная стоимость.

Такое видимое различие связано в первую очередь с принятым в РФ методом взимания данного налога, а не изменением его коренной сути. Применяемый у нас так называемый инвойсный метод взимания НДС принят законодателями как технически более удобный и легче контролируемый. При этом способе расчета и изъятия части произведенной налогоплательщиком добавленной стоимости сумма НДС, непосредственно подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (товары, работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Кроме того, имеет свои нюансы и сама техника расчета НДС (начисление НДС с авансов, зачет НДС с оплаченных нереализованных запасов ТМЦ и т.п.). Ее применение приводит к тому, что рассчитанная сумма НДС по итогам отдельно взятого налогового периода не будет равна его величине, если бы она была исчислена именно как часть реально полученной налогоплательщиком добавленной стоимости за данный период времени. Такое равенство принципиально может быть достигнуто только при полном завершении всего производственного цикла и всех расчетов с покупателями и заказчиками.

Еще один фактор, являющийся причиной вышеназванного расхождения, заключается в том, что законодатель несколько расширил понятие объекта налогообложения, включив в него ряд объектов, никак не связанных с образованием у налогоплательщика именно добавленной стоимости.

Например, по общему правилу под реализацией понимается передача прав собственности на товары, осуществляемая на возмездной основе. Однако безвозмездная передача прав собственности также может рассматриваться как реализация. Но это возможно как исключение в случаях, специально предусмотренных НК РФ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).