Глава 3. Налог на доходы физических лиц

3.1. Общие положения

В соответствии с Федеральным законом N 118-ФЗ с 1 января 2001 года введена в действие часть вторая Налогового кодекса РФ. В нее, в частности, включена глава 23 "Налог на доходы физических лиц". Практически все российские граждане (а в ряде случаев и иностранные), получающие доходы, уплачивают с них именно этот налог. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) перечисляют со своих доходов и индивидуальные предприниматели, которые не переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и не используют упрощенную систему налогообложения, то есть налогообложение которых производится по так называемой традиционной системе.

В соответствии со статьей 207 главы 23 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:

1) физические лица, которые являются резидентами Российской Федерации, - со всех своих доходов;

2) физические лица, которые не являются резидентами Российской Федерации, - с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

Понятие "физическое лицо" как другое название понятия "гражданин" введено Гражданским кодексом РФ (глава 3). К физическим лицам по Налоговому кодексу РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (п. 2 ст. 11). Налоговый резидент, согласно статье 11 НК РФ, - это физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

В отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Особенностью последней категории является то, что в законодательстве по НДФЛ индивидуальные предприниматели, с одной стороны, рассматриваются в качестве самостоятельных плательщиков данного налога, а с другой - в качестве налоговых агентов, то есть лиц, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ у физических лиц.

Таким образом, особенности исчисления и уплаты сумм налога на доходы индивидуальными предпринимателями следует рассматривать также с двух сторон. Мы в первую очередь остановимся на вопросах, касающихся порядка расчета и уплаты НДФЛ предпринимателями именно в качестве самостоятельных налогоплательщиков.

При ведении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами, объектом налогообложения являются доходы, полученные в течение налогового периода (календарного года) как от источников в России, так и за ее пределами.

При исчислении налогооблагаемого дохода предпринимателя учитываются все доходы, полученные им в налоговом периоде (календарном году). Такими доходами для него будут являться не только его доходы от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в особом порядке в соответствии со статьей 227 НК РФ, но и все прочие доходы, которые он получал как физическое лицо, то есть вне рамок предпринимательской деятельности. К числу последних, например, могут относиться: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в банке и материальной выгоды при получении кредитов под процентную ставку ниже учетной ставки ЦБ РФ, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и др.

При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности ПБОЮЛ уплачивает самостоятельно, а с прочих доходов, полученных им в качестве физического лица, НДФЛ, как правило, удерживает работодатель. Однако и те и другие доходы указываются предпринимателями в единой налоговой декларации, представляемой по итогам года, только в разных ее частях (листах).

Механизм расчета облагаемого дохода для граждан, ведущих предпринимательскую деятельность, определен порядком декларирования физическими лицами подлежащего налогообложению дохода. В соответствии с пунктом 5 статьи 227 НК РФ граждане-предприниматели в любом случае независимо от размера и вида полученных доходов обязаны в сроки, установленные статьей 229 НК РФ, подавать в налоговый орган по месту регистрации декларацию о фактически полученных ими доходах и произведенных расходах. Общий срок для подачи такой декларации - не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Кроме того, индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, в случае прекращения такой деятельности в течение года обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в пятидневный срок со дня прекращения деятельности. По окончании налогового периода данные налогоплательщики так же, как и другие предприниматели, продолжающие свою деятельность, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета годовую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В настоящее время форма такой декларации установлена приказом Минфина России и МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению" (зарегистрирован Минюстом России 18.11.2003 N 5240; далее - инструкция по заполнению декларации).

На основе этой единой декларации рассчитывается общая сумма НДФЛ со всех доходов гражданина, которая подлежит доплате или возврату по итогам прошедшего года.

При этом по суммам доходов, полученных гражданами-предпринимателями от работодателей, они имеют право на стандартные, социальные и имущественные вычеты, а также профессиональные вычеты по деятельности, не относящейся к предпринимательской. Порядок их расчета и отражения в налоговой декларации не зависит от того, ведет физическое лицо предпринимательскую деятельность или нет.

В отношении же доходов от предпринимательской деятельности в первую очередь речь идет о предоставлении профессионального налогового вычета по специальным правилам, установленным в пункте 1 статьи 221 НК РФ. Если предприниматель не является работником по отношению к иным работодателям и ему не предоставлялись в связи с этим стандартные налоговые вычеты, то указанные вычеты применяются предпринимателем самостоятельно при подаче налоговой декларации. Один из стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляется предпринимателю на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (года). Для предоставления стандартных налоговых вычетов у индивидуальных предпринимателей определяется среднемесячный доход.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет. Первый случай возможен, когда налоговый агент удержал с дохода предпринимателя налог в связи с тем, что последний не представил свидетельство о государственной регистрации в качестве предпринимателя или когда налог был удержан налоговыми агентами по другим суммам дохода гражданина, не связанным с его предпринимательской деятельностью.

Согласно пункту 1 статьи 219 НК РФ, предпринимателям, как и другим налогоплательщикам, могут предоставляться социальные налоговые вычеты.

Порядок предоставления всех прочих налоговых вычетов (стандартных, социальных и имущественных) однотипный для доходов обычных физических лиц, не являющихся предпринимателями, и будет рассмотрен нами в разделе настоящей главы, посвященной вопросам расчета суммы налогооблагаемого дохода по НДФЛ при исполнении предпринимателем роли налогового агента.

Как видим, круг вопросов, которые необходимо изучить предпринимателям для правильного исчисления НДФЛ, весьма широк. Прежде всего предпринимателям необходимо обращаться к нормам главы 23 НК РФ, поскольку Налоговый кодекс является законодательным актом прямого действия, то есть не требует издания дополнительных разъяснительных инструкций. Однако в целях реализации положений главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 утверждены Методические рекомендации о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (в редакции от 05.03.2001; далее - Методические рекомендации по применению главы 23 НК РФ). Изданный МНС России документ предназначен для налоговых служб и является внутриведомственным документом, регистрации в Минюсте он не подлежит. При оформлении актов налоговых проверок налоговые органы не вправе ссылаться на тот или иной пункт Методических рекомендаций. Однако предпринимателям будет полезно с ними ознакомиться, как и с другими разъяснениями налоговых органов в форме писем, чтобы знать их позицию в толковании тех или иных спорных положений Налогового кодекса. Кроме того, во многих случаях данные документы в отличие от норм самого Налогового кодекса носят исключительно прикладной характер, содержат практические советы и примеры, иллюстрирующие законодательные нормы. Так что они могут оказать практическую помощь в работе.

Для предпринимателей при расчете их доходов и расходов важное значение имеет и конкретный порядок ведения ими учета. В соответствии со статьями 23 (п. 3) и 54 НК РФ в целях налогообложения предприниматели обязаны вести такой учет в порядке, установленном Минфином России по согласованию с МНС России. Первоначально такой приказ был издан Минфином России и МНС России 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419. Позднее в связи с введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 864н/БГ-3-04/430 была утверждена новая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов). Последний приказ вступил в силу с момента его официального опубликования, то есть только с 11 сентября 2002 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Кроме ссылок на все вышеупомянутые документы в настоящей главе автор ссылается и на письма МНС России, региональных налоговых органов и Минфина России, датированные ранее 2001 года, которые выражают подход фискальных органов к тому или иному спорному вопросу налогообложения. Это связано с тем, что порядок налогообложения доходов физических лиц, установленный главой 23 НК РФ, по ряду вопросов принципиально не изменился по сравнению с порядком, регулируемым Федеральным законом от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Однако еще раз напомним, что все такие документы не носят нормативного характера и соответственно их нельзя использовать в качестве доказательств правомерности или неправомерности определенных действий налогоплательщика, в том числе и при решении споров в суде. Суды при вынесении решения будут руководствоваться только своим пониманием норм законодательства, то есть положений самой главы 23 НК РФ, а также главы 25 НК РФ. Также ими будет приниматься во внимание Порядок учета доходов и расходов, но только в части, не противоречащей этим главам Налогового кодекса.

В данной главе, как и в других главах книги, автор приводит некоторые решения арбитражных судов различных уровней, и в первую очередь там, где это возможно, Высшего Арбитражного Суда РФ. Несмотря на то что отдельные прецедентные решения последнего не носят нормативного характера и не являются обязательными для исполнения всеми судьями, на практике суды нижестоящих инстанций в большинстве случаев руководствуются данными документами при принятии решений в аналогичных ситуациях. Кроме того, к таким решениям прислушиваются и налоговые органы, и зачастую, обладая такой аргументацией, налогоплательщик имеет все шансы решить спор в свою пользу, даже не доводя дело до суда.

Итак, перейдем к непосредственному рассмотрению вопросов, связанных с исчислением НДФЛ предпринимателями со своих доходов от такой деятельности.