3.4.4. Амортизационные отчисления

Понятие и состав амортизируемого имущества, используемого предпринимателем для осуществления деятельности, приведены в разделе 8 Порядка учета.

Амортизируемое имущество - это имущество, принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые он использует непосредственно для предпринимательской деятельности, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

При этом согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные и опционные контракты).

Не подлежат амортизации также следующие виды амортизируемого имущества:

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования и любого другого целевого финансирования;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в виде средств и иного имущества, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия);

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата производится периодическими платежами в течение срока действия договора.

Если имущество соответствует критериям амортизируемого, но не связано с осуществлением предпринимательской деятельности, оно не является основным средством ПБОЮЛ для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Такое имущество относится к личному имуществу физического лица.

Для того чтобы начислить амортизацию, предпринимателю, как и любому другому налогоплательщику, необходимо знать срок полезного использования основного средства или нематериального актива и их первоначальную стоимость.

3.4.4.1. Амортизация основных средств

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ и пункту 24 Порядка, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Документами, подтверждающими приобретение предпринимателем основных средств, так же как и всех прочих товарно-материальных ценностей, являются первичные документы (договоры купли-продажи, накладные, акты приема-передачи, счета-фактуры), а также платежные документы, подтверждающие факт их оплаты.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, в первоначальную стоимостью основных средств, приобретенных за плату для осуществления предпринимательской деятельности, помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставки поставщику (или договором купли-продажи - продавцу), включаются также суммы:

- уплаченные за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенных пошлин (сборов) и иных платежей;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств (не учитываются суммы НДС, если ПБОЮЛ является плательщиком данного налога);

- иных расходов, непосредственно связанных с приобретением, сооружением, изготовлением объекта основных средств и доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования.

При этом платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с ним, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости учитываются в составе прочих расходов (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Учет основных средств, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, ведется в разделе II "Расчет амортизации основных средств" книги учета.

Для учета основных средств индивидуальные предприниматели могут использовать формы и краткие указания по их заполнению, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Из этих форм наиболее приемлемыми для использования индивидуальными предпринимателями являются акты приемки-передачи объектов основных средств (формы N ОС-1 и ОС-1а), которые применяются организациями для принятия объектов основных средств к учету, что свидетельствует о вводе основных средств в эксплуатацию. Они служат основанием для начала начисления амортизации по данному объекту. Удобно использовать также акт на списание основных средств (форма N ОС-4), акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) и инвентарную карточку по учету основных средств (форма N ОС-6). Кроме того, при небольшом количестве основных средств их можно учитывать по группам, используя вместо инвентарной карточки формы N ОС-6 инвентарную книгу учета объектов основных средств по форме N ОС-6б.

Выбытие объектов основных средств, используемых до 1 января 2002 года, отражается на основании указанных актов в графе 20 "Основание выбытия основных средств" таблицы N 2-2 раздела II книги учета. По объектам основных средств, приобретенным и используемым после 1 января 2002 года, выбытие отражается в графе 15 "Основание выбытия основных средств" таблицы N 2-1 раздела II книги учета.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения.

Достройка, дооборудование - это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкция - это работы, связанные с переустройством существующих объектов основных средств посредством совершенствования и повышения технико-экономических показателей.

Модернизация - это работы, в результате которых улучшаются (повышаются) ранее установленные нормативные показатели, связанные с заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства.

Наиболее часто возникает необходимость в замене отдельных элементов основных средств для качественного изменения их характеристик. Типичный пример этого - модернизация компьютера, связанная с увеличением оперативной памяти, объемов жесткого диска или любых других качественных технических характеристик.

Пример 34

В 2003 году ПБОЮЛ заменил процессор Pentium 1 на процессор Pentium 4 с более высокой тактовой частотой на компьютере, который используется для осуществления его предпринимательской деятельности. Стоимость нового процессора - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Стоимость услуг сторонней организации по модернизации данного компьютера составила 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.

В таблице N 2-1 раздела II книги учета отражено увеличение первоначальной стоимости персонального компьютера в связи с его модернизацией:

11 800 руб. - 1800 руб. + 590 руб. - 90 руб. = 10 500 руб. - сумма уточненной новой стоимости процессора.

Амортизацию в дальнейшем следует рассчитывать исходя из новой первоначальной стоимости компьютера.

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам. Основанием для отнесения в соответствующую группу будет срок полезного использования. Срок полезного использования - это период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот показатель является одним из основных характеристик амортизируемого имущества.

Статья 258 НК РФ позволяет налогоплательщику определять срок полезного использования самостоятельно на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество объединено в 10 амортизационных групп:

- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая группа - имущество со сроком полезного использования от 2 до 3 лет включительно;

- третья группа - от 3 до 5 лет включительно;

- четвертая группа - от 5 до 7 лет включительно;

- пятая группа - от 7 до 10 лет включительно;

- шестая группа - от 10 до 15 лет включительно;

- седьмая группа - от 15 до 20 лет включительно;

- восьмая группа - от 20 до 25 лет включительно;

- девятая группа - от 25 до 30 лет включительно;

- десятая группа - свыше 30 лет.

При отнесении имущества к определенной амортизационной группе налогоплательщик, с одной стороны, должен руководствоваться перечнем, установленным постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а с другой стороны, ему даны права самостоятельно определять срок полезного использования.

Пример 35

Основное средство, приобретенное предпринимателем в собственность для использования в производственных целях, входит в состав третьей группы, где срок полезного использования определен от 3 до 5 лет включительно. Следовательно, предприниматель может установить срок его использования в пределах этого периода, например, 4 года или только 37 месяцев.

Согласно правилам пункта 2 статьи 259 НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (например, был продан).

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится независимо от результатов предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизации приостанавливается в течение срока полезного использования основных средств только в период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, либо если они не используются при осуществлении предпринимательской деятельности.

Начисленная амортизация по объекту амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.

Пример 36

Предприниматель в марте 2004 года приобрел (получил и полностью оплатил) объект основных средств и начал его использование в своей предпринимательской деятельности также в марте 2004 года. Первоначальная стоимость приобретенного основного средства - 30 000 руб. (без НДС).

Согласно Классификации основных средств, объект относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от 2 до 3 лет включительно, или от 25 до 36 месяцев включительно). Индивидуальный предприниматель определил минимально возможный срок полезного использования данного объекта основных средств, равный 25 месяцам.

Расчет амортизации:

(1 : 25 мес.) x 100% = 4% - месячная норма амортизации;

30 000 руб. x 4% : 100% = 1200 руб. - месячная сумма амортизации;

1200 руб. x 9 мес. = 10 800 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2003 года.

Пример заполнения соответствующей таблицы книги учета приведен в приложении 1.

Предприниматели в целях налогообложения вправе использовать только описанный выше линейный метод начисления амортизации.

Индивидуальные предприниматели вправе увеличивать срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случаях реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта. При этом увеличить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Для основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, согласно пункту 5 статьи 258 НК РФ срок полезного использования индивидуальный предприниматель устанавливает самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Следует обратить внимание на особенность начисления амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Они включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Только с этого момента по такому объекту основных средств будет начисляться амортизация, при условии, что данное имущество уже введено в эксплуатацию.

Налогоплательщик может выбрать разные сроки полезного использования для разных объектов, даже если они относятся к одной амортизационной группе. Данной позиции придерживаются и налоговые органы. В частности, в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указывается: "По основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации".

Если предприниматель приобретает имущество, уже бывшее в эксплуатации, срок его полезного использования может быть установлен в особом порядке, на основе документально подтвержденных данных о времени фактического использования данного имущества у предприятия-продавца и (или) других его предыдущих собственников.

Норма амортизации основного средства в данном случае определяется по формуле:

K = (1 : (n - t)) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

t - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников. При этом, если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

Пример 37

Индивидуальный предприниматель в июне 2003 года приобрел у организации объект основных средств, который, согласно Классификации основных средств, относится к пятой амортизационной группе, с максимальным сроком полезного использования всего 10 лет. Объект начал использоваться в июне.

Фактический срок эксплуатации данного объекта у организации-продавца - 5 лет. Это подтверждено документом, выданным индивидуальному предпринимателю. Стоимость объекта, по которой он был приобретен у организации - 50 000 руб.

Расчет амортизации по данному имуществу у ПБОЮЛ:

10 лет - 5 лет = 5 лет, или 60 мес. - срок полезного использования у индивидуального предпринимателя;

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,67% - месячная норма амортизации;

50 000 руб. x 1,67% = 835 руб. - месячная сумма амортизации;

835 руб. x 6 мес. = 5010 руб. - сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2003 года.

Предпринимателям следует обратить внимание, что согласно пункту 39 Порядка учета доходов и расходов начислять амортизацию по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 года и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, нужно в порядке, действовавшем на момент их приобретения.

Это значит, что рассчитывать амортизацию по приобретенным до 1 января 2002 года основным средствам необходимо по ранее действовавшим правилам. То есть начислять амортизацию линейным способом по Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Такой расчет производится в таблице N 2-2 раздела II книги учета.

В то же время согласно тому же пункту данного Порядка индивидуальные предприниматели вправе продолжать применять механизм ускоренной амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Возможность применения ускоренной амортизации для ПБОЮЛ была предусмотрена Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Согласно статье 10 данного закона, субъекты малого предпринимательства вправе были применять ускоренную амортизацию основных производственных средств с отнесением затрат на себестоимость продукции в размерах, в два раза превышающих нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства имели возможность списывать дополнительно в качестве амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более 3 лет. Величина амортизационных отчислений при ускоренной амортизации определялась исходя из Единых норм, увеличенных не более чем в два раза. При этом списание на расходы до 50% их первоначальной стоимости не уменьшало стоимость для расчета амортизации ускоренным методом.