3.4.3. Расходы на оплату труда

Как правило, предпринимательская деятельность подразумевает использование труда наемных работников и выплату им соответствующего вознаграждения за их труд.

Согласно Порядку, к расходам на оплату труда относятся, в частности:

1) суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;

2) начисленные и фактически выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера (например, денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника);

3) стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;

4) суммы вознаграждений по заключенным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

5) другие виды начислений (выплат), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором.

Более подробно порядок и перечень таких расходов описан в статье 255 главы 25 НК РФ. Согласно ей, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, отнесены:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

12) надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

15) расходы на доплату до фактического заработка, установленную законодательством Российской Федерации, в случае временной утраты трудоспособности;

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) эти суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Если изменяются существенные условия договора долгосрочного страхования жизни или договора пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, если срок их действия сокращается, а также если такие договоры расторгаются, взносы работодателя по ним, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия или их расторжения. Исключение из этого правила составляют случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.

Для расчета НДФЛ расходы на страхование работников нормируются. Нормы, в пределах которых налогоплательщики имеют право уменьшать налогооблагаемую базу, приведены в табл. 3.2.

Таблица 3.2

┌────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────┐

│ Вид договора │ Нормы │

├────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│Взносы по договорам долгосрочного стра-│Не более 12% от суммы расходов│

│хования жизни работников, пенсионного│на оплату труда │

│страхования и (или) негосударственного│ │

│пенсионного обеспечения работников │ │

├────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│Взносы по договорам добровольного лично-│Не более 3% от суммы расходов│

│го страхования, которые предусматривают│на оплату труда │

│оплату страховщиками медицинских расхо-│ │

│дов застрахованных работников │ │

├────────────────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│Взносы по договорам добровольного лично-│Не более 10 000 руб. в год на│

│го страхования, которые заключены исклю-│одного застрахованного работ-│

│чительно на случай наступления смерти│ника │

│застрахованного работника или утраты за-│ │

│страхованным работником трудоспособности│ │

│в связи с исполнением им трудовых обя-│ │

│занностей │ │

└────────────────────────────────────────┴──────────────────────────────┘

В этих случаях при расчете сумм, на которые можно уменьшить налогооблагаемую базу, применяя указанные выше нормативы (3 и 12%), в сумму расходов на оплату труда, от которой исчисляются данные проценты, не включаются суммы самих платежей (взносов), выплаченных по перечисленным договорам страхования;

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

22) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Данный перечень не является закрытым, и поэтому в качестве заключительного пункта в нем указываются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов предпринимателя только в том случае, если они начислены и выплачены работнику, с которым заключен договор.

Предприниматель фиксирует суммы, начисленные (выплаченные) в виде оплаты труда работникам и удержанные с них налоги ежемесячно в таблице 5 раздела V "Расчет начисленных в виде оплаты труда доходов и удержанных с них налогов" книги учета (пример ее заполнения см. в приложении 1 к данной книге). Данная форма носит универсальный характер, поскольку является не только расчетно-учетным документом, но и одновременно ведомостью на выплату денежных средств.

Предпринимателям, использующим труд наемных работников, следует обратить внимание на следующую особенность. Порядок учета расходов на оплату труда отличается от порядка учета материальных расходов тем, что выплачиваемые в течение налогового периода суммы оплаты труда для целей исчисления налоговой базы по НДФЛ не соотносятся с фактом реализации выпускаемой продукции (работ, услуг) и (или) товаров. Расходы на оплату труда полностью относятся на расходы предпринимателей в том налоговом периоде, в котором они фактически выплачены без какого-либо соотнесения их с фактическим объемом реализованной продукции (товаров, работ, услуг).

Пример 33

Предприниматель занимается производством швейных изделий. В 2003 году было изготовлено 15 000 мужских костюмов. Оплата труда наемных работников, участвовавших в производственном и технологическом процессе, составила за 2003 год 102 000 руб. В течение 2003 года реализовано было только 5000 мужских костюмов. Несмотря на это, в составе расходов предпринимателя, уменьшающих налоговую базу за 2003 год, будут учтены все выплаченные на оплату труда суммы.

Особенности учета расходов на оплату труда имеют не только рассмотренный выше налоговый, но и правовой характер. Как уже мы отметили выше, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов предпринимателя только в том случае, если они начислены и выплачены работнику, с которым заключен договор.

Индивидуальные предприниматели вправе заключать с физическими лицами трудовые и гражданско-правовые договоры. Сущность и обязанности сторон по этим двум видам договоров существенно различаются. Правоотношения, возникшие из гражданско-правовых договоров, регулируются гражданским законодательством, а правоотношения, возникшие из трудовых договоров, - трудовым законодательством.

Принципиальным их различием является то, что гражданско-правовой договор направлен на конечный результат (продукт) труда. Тогда как трудовые отношения основаны на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности). Соответственно только во втором случае граждане подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка, а работодатель, в свою очередь, обеспечивает условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, соглашениями и трудовым договором.

Выплата вознаграждений гражданам по договорам подряда или договорам на оказание услуг производится на основании акта выполненных работ (оказанных услуг). Только при его наличии в составе расходов предпринимателя могут быть учтены суммы выплат по таким договорам, подтверждаемые платежными документами. В некоторых случаях ГК РФ в качестве обязательных документов помимо самого договора требует наличия также сметы на выполнение работ (оказание услуг).

В качестве основных форм оплаты труда при трудовом договоре могут быть названы сдельная и повременная. При сдельной форме размер оплаты труда работника зависит от его выработки, при повременной - только от отработанного времени.

Соответственно, при каждой форме оплаты труда должны быть обеспечены формы учета. Например, при повременной форме оплаты труда им может являться такой документ, как табель учета рабочего времени. В нем фиксируются сведения об отсутствии на работе, опозданиях, работе в режиме неполного рабочего дня и др. Этот документ необходим для подтверждения того, что работники действительно отработали положенное количество времени и заработная плата им начислена обоснованно.

С 1 февраля 2002 года трудовые отношения между работниками и работодателями регулируются Трудовым кодексом РФ, введенным в действие Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ. Трудовой кодекс РФ (ТК РФ) является законом прямого действия. Он определяет основные права и обязанности участников трудовых отношений. В частности, одним из главных его постулатов является обязательность заключения между сторонами трудовых отношений трудового договора.

Обратите внимание, что согласно статье 131 ТК РФ выплата заработной платы должна производиться в денежной форме. Число случаев, когда заработная плата может выплачиваться в неденежной форме, Трудовым кодексом РФ существенно ограничено. Это возможно только при соблюдении следующих условий:

1) выплата заработной платы в неденежной форме предусмотрена трудовым договором;

2) выплата в неденежной форме производится по заявлению работника;

3) доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не превышает 20% от общей суммы заработной платы.

В ТК РФ определено понятие компенсации, используемое для целей трудового законодательства. Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, к компенсационным выплатам относятся и командировочные расходы.

Индивидуальные предприниматели, согласно статье 20 ТК РФ, наделены правами работодателя. Следовательно, они вправе направлять работников в командировки с выплатой суточных и оплатой стоимости проезда и проживания в пределах установленных норм, предоставлять очередные отпуска и выплачивать выходные пособия. В соответствии со статьей 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Регулирование труда работников, работающих у работодателей - физических лиц, имеет ряд специфических особенностей, прямо предусмотренных самим ТК РФ в главе 48. Предприниматель должен их соблюдать, так как в противном случае возможны претензии не только со стороны трудовой инспекции, но и со стороны налоговых органов в части включения в расходы оплаты труда.

В частности, согласно статье 303 ТК РФ, работодатель - физическое лицо обязан не только оформить трудовой договор с работником в письменной форме, зафиксировав в нем все условия, являющиеся существенными для работника и работодателя, но и зарегистрировать этот договор в соответствующем органе местного самоуправления. Также работодатель обязан уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в порядке и размерах, которые определяются федеральными законами, и оформлять страховые свидетельства государственного пенсионного страхования для лиц, поступающих на работу впервые.

Согласно статье 309 ТК РФ, индивидуальный предприниматель - работодатель не имеет права вносить записи в трудовую книжку работника или оформлять трудовые книжки работникам, принимаемым на работу впервые. Следовательно, трудовые книжки на своих работников индивидуальные предприниматели не ведут и не хранят у себя.

Если индивидуальный предприниматель все же сделает запись о приеме на работу в трудовой книжке работника, то такая запись считается недействительной и не является основанием для подтверждения стажа. Согласно вышеназванной статье, время, проработанное гражданином у индивидуального предпринимателя, подтверждается единственным документом - письменным трудовым договором. При выходе на пенсию страховой стаж работников будет подтвержден сведениями индивидуального персонифицированного учета. То есть на основании сведений индивидуального лицевого счета работника в ПФР (ст. 13 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"; последние изменения в него внес Федеральный закон от 29.11.2003 N 154-ФЗ).

Если заключенные трудовые договоры с физическими лицами не зарегистрированы в соответствующем органе местного самоуправления, по выплатам, производимым работникам на их основе, могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. Кроме того, по незарегистрированному договору работнику не должен засчитываться и трудовой стаж.

В связи с этим на практике может возникнуть вопрос о необходимом количестве экземпляров трудового договора. Статья 67 ТК РФ говорит о том, что трудовой договор составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. Однако это не ограничивает право сторон по данному договору составить его в большем количестве экземпляров. Поэтому трудовой договор может быть составлен в трех и более экземплярах: два для сторон по договору, а остальные - для регистрации договоров в местных органах власти и предоставления в соответствующие инстанции.

Исходя из изложенных выше налоговых и правовых принципов и прямых указаний, содержащихся в статье 270 НК РФ, налоговую базу по НДФЛ не могут уменьшать следующие расходы предпринимателя:

- в виде премий, выплачиваемых работникам не на основе трудовых договоров, то есть фактически за счет личных средств предпринимателя. Премии стимулирующего характера могут быть учтены в составе расходов предпринимателей только в том случае, если они предусмотрены трудовым договором и выплачиваются в соответствии с указанными условиями, вызванными, как правило, при достижении отдельными работниками или коллективом определенных результатов;

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

- на оплату дополнительно предоставляемых по трудовым договорам (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно;

- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами;

- на оплату работникам ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) ниже рыночных цен товаров (работ, услуг);

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурно-спортивных мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативную литературу и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

- в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;

- на оплату суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.