3. Объект налогообложения

Согласно ст.349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж являются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Пример. Индивидуальный предприниматель приобрел за наличный расчет товар, уплатив при этом продавцу налог с продаж. В дальнейшем этот товар он отпускает в розничную торговлю. При этом он должен включить в цену реализации товара физическим лицам сумму налога с продаж.

В соответствии со ст.38 НК РФ товаром для целей НК РФ является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой для целей налогообложения эта же статья НК РФ признает деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой же для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Понятие "реализация товаров (работ, услуг)" для целей налогообложения определено в ст.39 НК РФ как передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Применительно к налогу с продаж это понятие можно несколько сузить, исключив из него безвозмездную передачу (оказание услуг на безвозмездной основе) и товарообменные операции, так как они не предполагают проведения расчетов наличными денежными средствами или с использованием банковских карт. Заработная плата, выплачиваемая в натуральной форме, которая может рассматриваться как товарообменная операция, с вступлением в силу гл.27 "Налог с продаж" НК РФ также перестает быть объектом налогообложения.

Пример. Организация заключила договор на оказание услуг с индивидуальным предпринимателем по передаче ему в качестве оплаты строительных материалов. Сумма этой оплаты как товарообменная операция не подлежит обложению налогом с продаж.

Не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.

Пример. Предприниматель без образования юридического лица производит работы для организации, которая оплачивает их наличными. Объект обложения налогом с продаж отсутствует, так как с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в силу гл.27 НК РФ налогообложению подлежат только операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет.

Пример. Организация оказывает услуги предпринимателю без образования юридического лица и получает оплату в наличной форме. Стоимость реализованных услуг является объектом обложения налогом с продаж, так как индивидуальный предприниматель является физическим лицом.

На практике могут возникнуть проблемы с определением места реализации товара (работы, услуги), если оно не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение должно быть произведено. Это существенно в случае, если, например, сторона, реализующая товар (работу, услугу), находится в одном регионе, а потребитель - в другом, или в ситуации, когда юридическое лицо зарегистрировано в одном субъекте Российской Федерации, а его обособленное подразделение - в другом.

В этих случаях следует руководствоваться нормами ст.316 ГК РФ, так как НК РФ не содержит прямых указаний по этому поводу. Согласно этой статье ГК РФ местом реализации, если это не определено прямо правовыми актами или договором, следует считать:

- по обязательству передать земельный участок, здание, сооружение или другое недвижимое имущество - место нахождения имущества;

- по обязательству передать товар или иное имущество, предусматривающему его перевозку, - место сдачи имущества первому перевозчику для его доставки покупателю;

- по другим обязательствам предпринимателя передать товар или иное имущество - место изготовления или хранения имущества, если это место было известно покупателю в момент возникновения обязательства.

Пример. Фирма, зарегистрированная в г. Твери, реализовала иностранному гражданину товар для личного потребления за рубежом. Гражданин оплатил товар с использованием расчетной банковской карты. При приобретении товара покупатель обязан уплатить налог с продаж по ставке, принятой в Тверской области на момент совершения сделки.

Пример. Организация зарегистрирована в регионе, где налог с продаж не установлен. Но часть товаров была реализована в другом субъекте Российской Федерации, в котором введен налог с продаж. По месту своей регистрации организация не является плательщиком налога с продаж, но является таковым в другом регионе.

Пример. Организация зарегистрирована в регионе, где введен налог с продаж. Свои услуги организация оказывает в другом субъекте Российской Федерации, в котором не установлен налог с продаж. В данном случае она не будет уплачивать налог с продаж до тех пор, пока в субъекте Российской Федерации, где осуществляется оказание услуг, не будет введен этот налог или пока она не выйдет на рынок в других регионах, где налог с продаж взимается.

Учитывая тот факт, что ставки налога с продаж в разных регионах Российской Федерации могут быть разными (законодательством установлен только верхний предел ставки - 5%), при исчислении налога с продаж с товара (работы, услуги), используемого в нескольких регионах, следует ориентироваться на ставку налога именно в том регионе, где произошла реализация товара (работы, услуги).

Пример. Туристическая фирма (г. Курск) реализовала туристические путевки для отдыха за рубежом. Покупатель уплатит налог с продаж в размере, исчисленном исходя из ставки, действующей в г. Курске на момент совершения сделки.

Пример. Пассажир приобрел железнодорожный билет в г. Санкт-Петербурге на поездку в г. Владивосток. Путь поезда пролегает через ряд субъектов Российской Федерации. Налог с продаж взимается с пассажира по ставке, действующей в г. Санкт-Петербурге на момент совершения сделки.

Пример. Гражданин приобрел в г. Верхоянске (Республика Саха (Якутия)) путевку в санаторий г. Ессентуки (Ставропольский край). Он уплатит в составе стоимости путевки налог с продаж по ставке, принятой в Республике Саха (Якутия) на момент совершения сделки.

Такое же правило действует в отношении организаций, осуществляющих операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации. Такие экономические субъекты уплачивают налог с продаж на территории того субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через каждое обособленное подразделение товаров (работ, услуг).

Пример. Организация, зарегистрированная в г. Москве, имеет филиалы в Республике Ингушетия, Республике Карелия, Мурманской области, Коми-Пермяцком автономном округе. Ставки налога с продаж в этих регионах установлены в следующих размерах:

Регион	Ставка, %
Москва	5%
Республика Ингушетия	не введен
Республика Карелия	5%
Мурманская область	4%
Коми-Пермяцкий автономный округ	2%

Стоимость товаров, реализованных организацией - головным подразделением и филиалами в марте, составила с учетом НДС и без учета налога с продаж:

Регион	Стоимость товаров, руб.
Москва	10 420 000
Республика Ингушетия	2 450 000
Республика Карелия	5 100 000
Мурманская область	1 470 000
Коми-Пермяцкий автономный округ	680 000

Организация уплачивает налог в регионах в следующих суммах:

Регион	Сумма налога с продаж, руб.
Москва	521 000 руб. (10 420 000 руб. х 5%)
Республика Ингушетия	-
Республика Карелия	255 000 руб. (5 100 000 руб. х 5%)
Мурманская область	58 800 руб. (1 470 000 руб. х 4%)
Коми-Пермяцкий автономный округ	13 600 руб. (680 000 руб. х 2%)

Как следует из формулировки НК РФ, объектом обложения налогом с продаж являются операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам.

Для целей НК РФ, как это определено ст.11 Кодекса, термин "физические лица" подразумевает граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, причем индивидуальные предприниматели также входят в число физических лиц, что следует из норм той же статьи НК РФ.

Таким образом, формируя объект налогообложения, следует принимать во внимание операции реализации, совершенные со всеми физическими лицами, включая индивидуальных предпринимателей, даже если они приобретают товары не для собственного использования, а для последующей перепродажи.

Если оплату товара (работы, услуги), приобретаемого физическим лицом, производит за него частично или полностью юридическое лицо, причем оплата вносится наличными, у продавца возникает обязанность по исчислению и уплате налога с продаж со всей суммы сделки. Подобная ситуация может возникнуть в случае, если договор заключен непосредственно с физическим лицом и не исключает прямо возможности оплаты товара (работы, услуги) третьим лицом. Такая возможность предусмотрена ст.313 ГК РФ: исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, то есть продавцу нельзя отказаться от оплаты юридическим лицом части суммы и полной стоимости товара (работы, услуги).

Пример. Гражданин приобрел туристическую путевку у фирмы, причем произвел лишь частичную оплату; оставшуюся сумму за туристическую путевку наличными внесла за него организация, где он работает.

Туристическая фирма обязана исчислить налог с продаж со всей суммы, так как услуга реализована именно физическому лицу.

Вычленение объекта обложения налогом с продаж - операций по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) - из общего объема реализации должно производиться на основании первичных учетных документов и данных учетных регистров бухгалтерского учета, принимаемых в качестве обоснования доходов для целей налогообложения: кассовых отчетов, реестров чеков, приходных ордеров (квитанций), слипов, кассовой книги, журналов-ордеров, ведомостей, договоров купли-продажи и т.д.

Что касается форм расчетов с физическими лицами, то следует отметить, что с 1 января 2002 г. утратили силу положения ч.4 п.3 ст.20 Закона N 2118-1, приравнявшие к продаже за наличный расчет продажу по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Вследствие этого к формированию налоговой базы принимаются только те операции, по которым имели место наличный расчет, а также использование расчетных или кредитных банковских карт. Наличные расчеты на территории Российской Федерации между физическими лицами (или физических лиц с юридическими) производятся российскими рублями без ограничения суммы.

В случае использования платежных карт международных и российских систем на территории Российской Федерации при реализации физическим лицам товаров (работ и услуг) расчеты между банками-резидентами, между банками-резидентами и иными юридическими лицами-резидентами (в том числе магазинами беспошлинной торговли) должны осуществляться только в рублях. При этом расчетный документ (слип, чек POS-терминала), сопровождающий сделку с использованием платежной карты, должен быть оформлен лицом, реализующим товары (работы, услуги), с указанием суммы сделки в рублях. Слип представляет собой особый товарный чек, которым оформляется продажа товара с оплатой банковской картой. В слипе указываются, кроме суммы сделки, имя держателя карты, номер карты, дата совершения покупки, тип платежной системы (VISA, MasterCard и др.), адрес магазина, гостиницы и т.п. Слип заполняется в трех экземплярах под копирку: первый экземпляр вручается покупателю, второй сдается инкассатору, третий передается в бухгалтерию при кассовом отчете. Покупатель расписывается в слипе, подлинность его подписи проверяется работником магазина.

Если обеспечением платежной карты является валютный счет, то при расчетах за реализацию на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) уполномоченные банки могут списывать в пользу юридических лиц и индивидуальных предпринимателей средства в иностранной валюте только с валютных счетов физических лиц. Списание средств в иностранной валюте с валютных счетов юридических лиц при расчетах платежными картами за реализацию физическим лицам на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) запрещается.

В случае использования на территории Российской Федерации в расчетах банковских платежных карт международных и российских систем за реализуемые физическим лицам товары (работы, услуги) средства в иностранной валюте, списанные уполномоченным банком с валютных счетов физических лиц - держателей платежных карт, а также поступившие от банков-нерезидентов в соответствии с заключенным между уполномоченным банком и клиентом договором банковского счета, в полном объеме продаются на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через уполномоченные банки. Эти требования сформулированы Банком России в Положении о прекращении на территории Российской Федерации расчетов в иностранной валюте за реализуемые физическим лицам товары (работы, услуги), утвержденном 15.08.1997 N 503.

Весьма распространенная вексельная форма расчетов за товары (работы, услуги) с точки зрения взимания налога с продаж также требует дополнительного разъяснения. Согласно гражданскому законодательству вексель относится к ценным бумагам и удостоверяет ничем не обусловленные обязательства векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму векселедержателю. Таким образом, расчеты векселями не относятся к наличной форме расчетов и не подлежат налогообложению. При использовании физическим лицом собственного векселя при расчетах за отгруженные товары объект обложения налогом с продаж возникает только в момент погашения векселя за наличный расчет. Если покупатель рассчитывается векселем с третьим лицом, то налог не подлежит уплате. Дальнейшее предъявление его к оплате третьему лицу и погашение наличными денежными средствами налогом с продаж не облагается, так как должник не является лицом, приобретшим товары (работы, услуги).

Ввиду отсутствия объекта не облагаются налогом с продаж и операции по реализации товаров (работ, услуг), оплата которых производится покупателями - юридическими лицами за наличный расчет. Однако если физическое лицо оплачивает покупку в интересах юридического лица (например, подотчетное лицо), оно в составе цены товара (работы, услуги) оплачивает и налог с продаж, который не подлежит возмещению юридическому лицу и включается в учетную стоимость товара (работы, услуги) при его принятии к бухгалтерскому учету.