7.1. Визначення та оцінка нематеріальних активів

До затвердження стандартів бухгалтерського обліку нормативні акти з бухгалтерського обліку обмежувались невичерпними пере­ліками видів нематеріальних активів без визначення їх загально­го поняття. За визначенням, що наведене у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8, нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утри­мується підприємством із метою використання протягом періоду більшого за один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністратив­ною метою чи надання в оренду іншим особам. Інакше кажучи, термін "нематеріальні активи" охоплює будь-які (їх коло залиша­ється невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що мо­жуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

Відповідно до П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться за кожним об'єктом у та­ких групах:

1. Права на об'єкти промислової власності:

а) сукупність прав на об'єкти винахідництва та ноу-хау;

б) сукупність прав на захист від недобросовісної конкуренції.

150

Розділ 7

2. Права на об'єкти авторського та суміжних прав:

а) сукупність прав на первинні твори;

б) сукупність прав на похідні твори;

в) сукупність суміжних прав.

3. Права на знаки для товарів і послуг:

а) право на фірмове найменування;

б) право на товарний знак або знак обслуговування.

4. Права на використання природних ресурсів.

5. Гудвіл.

6. Права користування майном:

а) право користування земельною ділянкою;

б) право користування будівлею;

в) право на оренду приміщень;

г) права користування іншим майном.

7. Інші права:

а) право на провадження певної діяльності;

б) право на використання інформації про об'єкти природного середовища, науково-технічної та іншої інформації;

в) право використання економічних та інших привілеїв;

г) інші права.

Правова сутність нематеріального активу полягає в тому, що він є елементом бухгалтерського обліку і не є безпосереднім пред­метом цивільного (господарського) обігу. Безпосередніми пред­метами цивільного обігу, які формують нематеріальні активи суб'єкта підприємництва, є майнові права (на відміну від пред­метів, що формують матеріальні активи, — це завжди майно, речі). Як правило, це виключні права.

Сутність виключного права полягає в тому, що жоден із суб'єктів цивільного обігу не може використовувати це право, поки власник такого права не дозволить цього зробити певній особі або особам. Засобами введення в обіг майнових прав є угоди про надання дозволу (ліцензії) на використання певного майно­вого права від ліцензіара (власника права) до ліцензіата (кори­стувача права). З того моменту, коли суб'єкт підприємницької

Облік нематеріальних активів

151

діяльності виділяє або отримує майнове право у складі відокрем­леного майна для здійснення підприємницької діяльності, таке майнове право стає нематеріальним активом.

Труднощі в оформленні комерційних операцій та обліку нема­теріальних активів дуже часто пов'язані з тим, що керівники та бухгалтери схильні плутати права на об'єкт інтелектуальної влас­ності (нематеріальний актив) з матеріальним носієм, за допомо­гою якого об'єкт інтелектуальної власності використовується (матеріальний актив). Наприклад, не є тотожними права на ви­користання комп'ютерної програми (нематеріальний актив) і компакт-диск із записаною на ньому комп'ютерною програмою (матеріальний актив).

Для того щоб внесок у вигляді майнового права був правильно оформлений та облікований як нематеріальний актив, необхідно вчинити такі дії.

1. Ідентифікувати майнове право, що є предметом внеску.

2. Визначити, чи відповідає воно критеріям, які встановлено законодавством для цього виду прав.

3. Визначити, чи підтверджено право відповідним докумен­том (у випадках, коли він потрібен для підтвердження належ­ності права).

4. Визначити, чи може конкретне майнове право бути предме­том внеску.

5. Визначитись щодо способу оцінки внеску.

6. Перевірити відповідність документів про оформлення внес­ку чинним вимогам.

На сьогодні є три класичні підходи до оцінки нематеріальних активів, а саме: витратний, порівняльний і підхід прибутко­вості. Найчастіше на підприємствах України використовують перший підхід.

Витратний підхід

Такі об'єкти інтелектуальної власності, як інформаційні бази даних, що підпадають під визначення нематеріального активу, як правило, створюються протягом досить тривалого періоду, і витрати на їх формування найчастіше списують за витратними статтями. Незважаючи на це, зібрана наукова бібліотека, напри­клад, може становити величезну цінність — подекуди вона може

152

Розділ 7

бути найдорожчим активом підприємства, особливо, якщо це під­приємство — науковий інститут або вищий навчальний заклад. Активи такого роду оцінюються за методом вартості створення, тобто з погляду витратного підходу.

Витратний підхід застосовується при оцінці вартості немате­ріальних активів, якщо неможливо знайти аналоги, а прогнозо­ваний прибуток не є стабільним.

Оцінюючи, слід врахувати всі істотні витрати, такі як праця, маркетингові та рекламні витрати, витрати на страхування ри­зиків, пов'язаних з об'єктами інтелектуальної власності, витра­ти на вирішення правових конфліктів, на матеріали, витрачені на формування об'єкта інтелектуальної власності, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної про­дукції — логотипа, ліцензій, сертифікатів тощо.

Порівняльний підхід

В економічній літературі цей підхід має ще одну назву — ринковий. Він застосовується, якщо є досить розвинутий ринок продажу нематеріальних активів, що оцінюються. Цей підхід ґрунтується на принципі ринку, що ефективно функціонує, на якому інвестори купують і продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні індивідуальні рішення.

Підхід прибутковості

При оцінці патентів і ліцензій, торгової марки, франшизи, майнових прав використовується, як правило, третій підхід — підхід прибутковості.

Він ґрунтується на розрахунку економічних вигід, пов'язаних з отриманням прибутку за рахунок нематеріальних активів, не відображених на балансі підприємства, які забезпечують прибу­ток на активи або власний капітал вище середнього рівня.

Оцінюючи внесок у вигляді майнових прав, вкрай важливо об­ґрунтовано сформувати вартість внеску. Обґрунтування передбачає:

• або визначення в угоді про передачу майнових прав методу (способу), за допомогою якого було сформовано ціну майнового права (прав);

• або посилання в угоді про передачу майнових прав на ви­сновок компетентного експерта щодо визначення ціни майнового права (прав).

Облік нематеріальних активів

153

Прийняття національних положень обліку зумовило істотні зміни в організації і методиці ведення бухгалтерського обліку в Україні. Ці положення містять велику кількість термінів, що вперше використовуються у вітчизняній практиці. Не є винятком і П(С)БО 8, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р. № 242, у якому використовується новий термін "гудвіл".

Гудвіл — це нематеріальний актив, вартість якого визначаєть­ся як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів робіт, послуг), нових техноло­гій тощо (п. 1.7 ст. 1 Закону України "Про оподаткування при­бутку підприємств").

"Гудвіл — перевищення вартості придбання над часткою по­купця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих ак­тивів та зобов'язань на дату придбання" (п. 4 Загальних поло­жень П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств").

Оскільки гудвіл не є самостійним об'єктом майнових прав, він не може бути безпосередньо предметом будь-якої цивільної угоди між сторонами, самостійним предметом внеску на форму­вання відокремленого майна суб'єкта підприємницької діяль­ності. Гудвіл виникає, коли предметом внеску є цілісний майно­вий комплекс підприємства. Це відбувається у двох випадках:

1) коли до діючого підприємства приєднується інше підприєм­ство. У такому разі відбувається реорганізація другого підприєм­ства шляхом приєднання до першого, яке отримує на свій баланс всі активи та пасиви приєднаного підприємства. Власник реорга­нізованого підприємства отримує частку (пай, пакет акцій) пер­шого підприємства на суму, що дорівнює узгодженій сторонами вартості цілісного майнового комплексу приєднаного підприємства. Ця узгоджена вартість складається з вартості чистих активів при­єднаного підприємства (активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань) та гудвілу. Якщо вартість придбання цілісного май­нового комплексу більша від вартості чистих активів приєднаного підприємства, різниця становить вартість гудвілу. Якщо вартість придбання цілісного майнового комплексу менша від вартості чистих активів приєднаного підприємства, різниця становить вартість негативного гудвілу (від'ємне значення);

154

Розділ 7

2) коли зливаються два (або більше) підприємства. У такому разі відбувається реорганізація кожного з об'єктів злиття, вна­слідок чого виникає нове підприємство. Відокремлене майно но­вого підприємства формується за рахунок внесків власників ре­організованих підприємств у вигляді цілісних майнових ком­плексів цих підприємств. Розмір і вартість часток власників реор­ганізованих підприємств у новому підприємстві визначаються сторонами на підставі узгодження вартості кожного з підпри­ємств, що реорганізуються.

Звісно, інститут гудвілу не може бути застосований до бізне­су, що провадиться без утворення юридичної особи, тобто підприєм­цем — фізичною особою.

Оскільки гудвіл не є самостійним об'єктом цивільних прав, його існування не вимагає будь-якого документального підтвер­дження. Підставою для відображення вартості гудвілу в обліку є угода про отримання цілісного майнового комплексу підприємства, де вартість його чистих активів не збігається з вартістю придбання.

Невідповідність справедливої вартості придбаних чистих ак­тивів розміру оплати за придбання підприємства, якому ці акти­ви належали, пояснюється тим, що ціна підприємства як цілісно­го майнового комплексу, як правило, дуже відрізняється від суми вартості всіх цих активів, якби вони продавалися поодинці. Ця різниця і є від'ємним гудвілом. Від'ємний гудвіл — це такий самий контрактив, як знос або торгова націнка, і в його бух­галтерському відображенні немає жодних труднощів.

Як підсумок, можна виділити головну ознаку наявності гуд­вілу і від'ємного гудвілу — це невідповідність сплаченої за при­дбання підприємства суми сукупній вартості переданих чистих активів, що надійшли на баланс внаслідок здійснення такої по­купки. В активах, придбаних поодинці, гудвілу бути не може. Не може бути гудвілу і при здійсненні фінансових інвестицій.

Також слід пам'ятати, що гудвіл виникає лише при здійсненні витрат, тобто подароване підприємство "не несе з собою" ні гуд­вілу, ні від'ємного гудвілу на баланс нового власника, хоча фак­тично подароване підприємство, як правило, має певні переваги або недоліки щодо своєї прибутковості (збитковості) чи ділової репутації. Однак за відсутності факту витрат бухгалтер не може ті чи інші переваги зарахувати як гудвіл, навіть якби дуже цього хотів. Для бухгалтера гудвіл — категорія вартісна.

Облік нематеріальних активів

155

7.2. Бухгалтерський облік нематеріальних активів

7.2.1. Нематеріальний актив як об'єкт обліку

Нематеріальні активи — це новий об'єкт обліку в умовах рин­кової економіки. Вперше термін "нематеріальні активи" в бухгал­терському обліку з'явився в 1988 р. і офіційно закріпився з прий­няттям постанови Кабінетом Міністрів України "Про затверджен­ня положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні" від 3 квітня 1993 р. № 250. З прийняттям ЗО жовтня 2000 р. П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" розпочався новий етап у розробці методології обліку цих активів.

Отже, нематеріальні активи обліковують на підставі П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" в розрізі груп, тобто сукупних однотип­них за призначенням і використанням активів.

Нематеріальні активи — це немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утри­муватися підприємством із метою використання протягом періо­ду більшого за один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністра­тивною метою чи для надання в оренду іншим особам. Інакше кажучи, термін "нематеріальні активи" охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться на рахун­ку 12, який призначений для узагальнення інформації про їх наявність і рух. Він має такі субрахунки:

121. — "Права користування природними ресурсами";

122. — "Права користування майном";

123. — "Права на знаки для товарів і послуг";

124. — "Права на об'єкти промислової власності";

125. — "Авторські і суміжні з ними права";

126. — "Гудвіл";

127. — "Інші нематеріальні активи".

Аналітичний облік ведеться за видами окремих об'єктів нема­теріальних активів.

156

Розділ 7

Нематеріальні активи підприємства згідно з пунктами 10 і 11 П(С)БО 8 зараховуються за первісною вартістю і мають підтвер­джуватися відповідними документами, в яких подається доклад­на характеристика об'єкта: первісна вартість, термін корисного використання, норма зносу, де використовуватиметься об'єкт.

Первісна вартість складається:

• з вартості придбання;

• митного збору (при імпорті);

• податків, що не підлягають відшкодуванню;

• інших податків, пов'язаних із придбанням нематеріальних активів (крім сплати відсотків за кредит банку).

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 8 придбані (або створені) немате­ріальні активи зараховуються на баланс підприємства, якщо їхню вартість можна достовірно визначити і підприємство очі­кує отримання економічної вигоди у зв'язку з їх використан­ням (потенціал, що сприяє надходженню коштів або їх еквіва­лентів).

Витрати на придбання або створення нематеріальних активів до їх введення в експлуатацію накопичуються на балансовому рахунку 15 "Капітальні інвестиції", субрахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів". При придбанні інтелекту­альної власності в обмін на корпоративні права її вартість, зазна­чену в установчому документі, також слід відобразити на рахун­ку 15 "Капітальні інвестиції".

Відповідно до пункту 9 П(С)БО 8 не визнаються активом такі витрати:

• на дослідження;

• підготовку і перепідготовку кадрів;

• рекламу, просування продукції на ринку;

• створення, реорганізацію підприємства;

• підвищення ділової репутації підприємства.

Інтелектуальна власність на підприємстві може придбаватись як безкоштовно (безоплатно) отримана, в результаті обміну (барте­ру), в результаті розробки тощо. Первісна вартість нематеріаль­них активів внаслідок обміну дорівнює залишковій вартості пере­даного об'єкта. Вона визначається як різниця між первісною вар-

Облік нематеріальних активів

157

тістю і сумою нарахованого зносу. Якщо залишкова вартість пе­ревищує його справедливу вартість, то первісна вартість дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта. Первісна вартість без­оплатно отриманих нематеріальних активів також дорівнює спра­ведливій вартості на дату їх отримання (табл. 1.7.1).

Таблиця 1.7.1. Безкоштовне отримання нематеріальних активів

№	Зміст операції	Д-т	К-т
1	Оприбуткування безоплатного отриманого програмно­го забезпечення	125	424
2	Нарахована амортизація	93	133
3	Одночасне визнання доходу в сумі нарахованої амор­тизації	745	745

Приклад 1. Придбання нематеріальних активів з оплатою грошовими коштами

Підприємство придбало 1 січня 2001 р. ліцензії для забезпечен­ня своєї діяльності у майбутньому з оплатою грошовими коштами:

• на виробництво продукції терміном на 5 років — 5000 грн;

• на здійснення роздрібної торгівлі цією продукцією термі­ном на 1 рік — 1200 грн.

У першому випадку на дату придбання буде визначено немате­ріальний актив:

Д-т 154 — К-т 685 — 5000 Д-т 127 — К-т 154 — 5000

У другому випадку будуть визначені витрати майбутніх пері­одів, оскільки термін цієї ліцензії перебуває в межах одного року:

Д-т 39 — К-т 685 — 1200

Щомісячно 1/12 цієї суми включатиметься до витрат цього періоду записом:

Д-т 93— К-т 39 — 100

158

Розділ 7

Приклад 2. Створення нематеріальних активів власними силами

Створення нематеріальних активів власними силами відобра­жається такими обліковими записами:

Д-т 154 — К-т 661 К-т65 К-т 13 К-т 20

Якщо об'єкт нематеріальних активів завершено і введено в експлуатацію:

Д-т 12 — К-т 154

Первісна вартість НМА збільшується на суму витрат, пов'яза­них з їх удосконаленням і підвищенням їхніх можливостей та подовженням терміну використання, які збільшують майбутні економічні вигоди. Витрати, здійснювані для підтримання НМА у придатному для використання стані й отримання спершу ви­значеного розміру економічних вигід від використання НМА, включаються до складу витрат звітного періоду (п. 18 П(С)БО 8).

7.2.2. Переоцінка нематеріальних активів

Підприємство може переоцінювати такі активи за справедли­вою вартістю на дату балансу, однак тільки ті, щодо яких є ак­тивний ринок. У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріаль­ного активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких немає активного ринку).

Якщо підприємством проведено переоцінку об'єктів групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці (рис. 1.7.1).

Переоцінена первісна вартість і знос об'єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вартості або зносу та індексу переоцінки, який визначається шляхом ділення справедливої вартості об'єкта, що переоцінюється, на його залиш­кову вартість.

Облік нематеріальних активів

159

Перша переоцінка нематеріального активу
Дооцінка		Уцінка
Д-т 12 "Нематеріальні активи" К-т 423 "Дооцінка активів" К-т 133 "Знос нематеріальних активів"		Д-т 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій", 133 "Знос нематеріальних активів" К-т 12 "Нематеріальні активи"

Подальші переоцінки нематеріального активу
1
Якщо сума попередніх уцінок більша від суми попередніх дооцінок		Якщо сума попередніх дооцінок більша від суми попередніх уцінок
1. На суму перевищення попе­редніх уцінок над попередніми дооцінками		1. На суму перевищення поперед­ніх дооцінок над сумою поперед­ніх уцінок
Д-т 12 "Нематеріальні активи" К-т 746 "Інші доходи від звичай­ної діяльності"		К-т 423 "Дооцінка активів" Д-т 12 "Нематеріальні активи"
2. Дооцінка		2. Уцінка
Д-т 12 "Нематеріальні активи" К-т 423 "Дооцінка активів" К-т 133 "Знос нематеріальних активів"		Д-т 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій", 133 "Знос нематеріальних активів" К-т 12 "Нематеріальні активи"

Рис. 1.7.1. Переоцінка нематеріального активу

7.2.3. Амортизація нематеріальних активів

Законом України "Про прибуток підприємств" НМА визначаєть­ся як об'єкт інтелектуальної власності та інші аналогічні права, визнані відповідним законодавством об'єктом права власності плат­ника податків. Однак у "податковому" визначенні акцент зробле­но на праві власності НМА. Це визначення вужче порівняно з "бух­галтерським" визначенням НМА, наведеним у П(С)БО 8.

160

Розділ 7

Підпунктом 8.1.1 Закону "Про прибуток підприємств" амор­тизація основних фондів і НМА визначена як поступове відне­сення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податків у межах норм амортизаційних відрахувань, встановлених цим законом.

Далі, відповідно до підпункту 8.1.2, амортизації підлягають, зокрема, витрати:

• на придбання нематеріальних активів;

• проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.

Підпунктом 8.3.9 цього закону визначено, що для амортизації НМА застосовується лінійний метод, за яким кожен окремий вид НМА амортизується рівними частками, виходячи з його первісної вартості, протягом терміну, що його платник податків визначає самостійно, виходячи з терміну корисного використання НМА.

П(С)БО 7 "Основні засоби" передбачено такі методи нараху­вання амортизації: прямолінійного списання; зменшення залиш­кової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивного; виробничого.

Підпунктом 8.1.1 Закону "Про прибуток підприємств" амор­тизація НМА визначена як поступове віднесення витрат, у тому числі з їх поліпшення, на зменшення прибутку. Крім того, підпунк­том 8.3.9 цього закону визначено, що НМА амортизується рівни­ми частками, виходячи з його первісної вартості. Первісна вартість НМА визначається також у податковому обліку стан­дартом бухгалтерського обліку, яким обумовлені випадки, коли вона має підвищуватися (п. 18 П(С)БО 8). Тобто витрати з поліп­шення НМА мають збільшувати первісну вартість активів, що підлягає "податковій" амортизації.

При амортизації нематеріального активу слід керуватися пунк­тами 25—31 П(С)БО 8, згідно з якими підприємство самостійно встановлює термін корисного використання НМА, але не більше ніж 20 років. Однак у податковому обліку, відповідно до підпунк­ту 8.3.9 ст. 8 Закону "Про прибуток підприємств", термін корис­ного використання нематеріальних активів не може перевищу­вати 10 років. Методи нарахування амортизації також визнача­ються підприємством самостійно, а розрахунок амортизації здійснюється відповідно до П(С)БО 8 "Нематеріальні активи",

Облік нематеріальних активів

161

згідно з яким нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив зарахова­но на баланс підприємства. Відповідно, при вибутті нематеріаль­ного активу амортизація не нараховується з місяця, наступного за місяцем вибуття.

У бухгалтерському обліку з 1 січня 2000 р. амортизації підля­гають усі нематеріальні активи, що перебувають на балансі підприємства. У податковому обліку витрати, пов'язані з науко­во-технічним, навчально-методичним забезпеченням господар­ської діяльності, витрати на проведення дослідних робіт, на ви­готовлення моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю підприємства, витрати з виплати роялті та придбання нематері­альних активів (які не підлягають амортизації), згідно з підпунк­том 5.4.2 ст. 5 Закону "Про прибуток підприємств", не аморти­зуються, але включаються до складу валових витрат. Не підля­гає амортизації у податковому обліку вартість безкоштовно (без­оплатно) отриманих нематеріальних активів (п. 8.1 ст. 8 Зако­ну), а також гудвіл (п. 1.7 ст. 1 цього ж Закону), які до валових витрат підприємства не включаються.

Контрольні запитання та тести

Контрольні запитання

1. Що таке нематеріальні активи?

1. За яких умов нематеріальні активи визнаються в Балансі підприємства?

3. На які класифікаційні групи поділяють нематеріальні активи з метою бухгалтерського обліку?

4. Що таке первісна вартість нематеріальних активів? З чого вона складається?

5. Як визначається первісна вартість безоплатно отрима­них нематеріальних активів, придбаних шляхом обміну на інші активи?

6. Які методи застосовують для нарахування амортизації нематеріальних активів?

3. Як відображається в обліку сума нарахованої амортизації?

8. З якою метою здійснюється переоцінка нематеріальних активів? ■

162

Розділ 7

9. Що таке гудвіл?

10. Які є методи оцінки нематеріальних активів?

10. Яку інформацію про нематеріальні активи слід розкрива­ти у Примітках до фінансових звітів?

11. Чому позитивний гудвіл обліковують на рахунку 12, а не­гативний — на 19?

Тести

1. До якої класифікаційної групи нематеріальних активів слід включити придбану підприємством ліцензію на здійснення пев­ ної діяльності:

а) права користування майном;

б) права на об'єкти промислової власності;

в) авторські та суміжні з ними права;

г) інші нематеріальні активи?

2. ВАТ "Промінь" отримало від ВАТ "Тор" патент на винахід в обмін на певний обсяг випуску акцій. Які будуть проводки з приводу отримання патенту:

а) Д-т 154 — К-т 46; Д-т 124 — К-т 154;

б) Д-т 154 — К-т 377; Д-т 124 — К-т 154;

в) Д-т 124 — К-т 377;

г) Д-т 124 — К-т 132?

3. Який процес відображається проведенням Д-т 124 — К-т 154:

а) зарахування нематеріального активу на Баланс підприєм­ ства;

б) відображення витрат, пов'язаних із виготовленням немате­ ріальних активів;

в) придбання нематеріальних активів;

г) вилучення нематеріальних активів?

4. Підприємство придбало програмне забезпечення для веден­ ня бухгалтерського обліку на комп'ютері за 5000 грн. Через рік було куплено додатково ще 2 модулі за 1000 грн, які розшири­ ли можливості програмного забезпечення. Якщо сума аморти­ зації становила за перший рік використання 500 грн, то яка

Облік нематеріальних активів

163

буде балансова вартість цього нематеріального активу на кінець року:

а) 1000;

б) 4500;

в) 5500;

г) 6500?

5. Є три класичні підходи до оцінки нематеріальних активів, а саме: витратний, порівняльний і підхід прибутковості. Який з них найчастіше використовують на підприємствах України:

а) витратний;

б) порівняльний;

в) підхід прибутковості;

г) немає правильної відповіді?

6. "Нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю як цілісного майнового комплексу, що ви­ никає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів робіт, послуг), нових техно­ логій тощо". Це визначення:

а) нематеріального активу;

б) позитивного гудвілу;

в) негативного гудвілу;

г) гудвілу.

7. Чи можна застосувати інститут гудвілу до бізнесу, що про­ вадиться без утворення юридичної особи, тобто підприємцем — фізичною особою?

а) можна;

б) не можна;

в) можна в окремих випадках, які передбачені чинним зако­ нодавством.

8. Сукупність прав на захист від недобросовісної конкуренції належить до групи:

а) права на знаки для товарів і послуг;

б) права на знаки для товарів і послуг;

в) права на об'єкти промислової власності;

г) права користування майном.

164

Розділ 7

9. Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться у відо­мості:

а) 4.3;

б) 4.4;

в) 5.7;

г) З.4.

10. Що з цього переліку не є складовою первісної вартості нема­ теріального активу:

а) вартість придбання;

б) митний збір (при імпорті);

в) податки, що не підлягають відшкодуванню;

г) витрати на рекламу, просування продукції на ринку?

11. Первісна вартість нематеріальних активів, отриманих внаслі­ док обміну, дорівнює:

а) первісній вартості переданого об'єкта;

б) залишковій вартості переданого об'єкта;

в) балансовій вартості переданого об'єкта;

г) ринковій вартості переданого об'єкта.

12. Індекс переоцінки визначається шляхом:

а) множення справедливої вартості об'єкта на його ринкову вартість;

б) ділення справедливої вартості об'єкта на його залишкову вартість;

в) сумування справедливої вартості об'єкта і його залишкової вартості;

г) ділення ринкової вартості об'єкта на його залишкову вар­ тість.

13. Який метод нарахування амортизації нематеріальних ак­ тивів використовують найчастіше на підприємствах України:

а) метод прямолінійного списання;

б) метод зменшення залишкової вартості;

в) метод прискореного зменшення залишкової вартості;

г) кумулятивного?

Облік нематеріальних активів 165

Матриця відповідей

Запитання	1	2	3	4	5
Відповідь	Д	а	а	в	а
Запитання	6	7	8	9	10
Відповідь	Д	б	в	а	д
Запитання	11	12	13
Відповідь	б	б	а

Розділ 8

ОБЛІК ЗАПАСІВ

1. Нормативна база організації обліку запасів на підпри­ємствах України.

2. Бухгалтерський облік запасів.

3. Кількісно-сумовий облік запасів.

4. Оцінка вибуття запасів.

5. Первинна документація з обліку запасів.

8.1. Нормативна база організації обліку запасів на підприємствах України

Облік запасів на підприємствах, в організаціях та в інших юриди­чних осіб (далі — підприємства) всіх форм власності (крім бюджет­них установ) з 1 січня 2000 р. регулюється Положенням (стандар­том) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246 і заре­єстрованим у Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за № 751/4044.

Це положення (стандарт) визначає методологічні засади фор­мування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і роз­криття її у фінансовій звітності. Воно не поширюється:

а) на незавершені роботи за будівельними контрактами, включа­ ючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними;

б) фінансові активи;

в) молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сіль­ ського і лісового господарства, корисні копалини, якщо вони оці­ нюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших поло-

(стандартів) бухгалтерського обліку.

Згідно з цим стандартом запаси — це активи, які: — зберігають для подальшого продажу за умов звичайної гос­подарської діяльності;

Облік запасів

167

• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

• зберігають для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприєм­ством.

При цьому, згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-XIV, активи — це ресурси, контрольовані підприємством внаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, зумовить отримання економічних вигід у майбутньому. Отже, запаси вважаються активом, якщо є ймовірність отримання еко­номічної вигоди в майбутньому від якого-небудь використання такого запасу.

До складу запасів включають:

1. сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

2. незавершене виробництво у вигляді не оброблених і не скла­дених остаточно деталей, вузлів, виробів та незавершених техно­логічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незавершених робіт (послуг), щодо яких підприєм­ством ще не визнано доходу;

3. готову продукцію, виготовлену на підприємстві, яка при­значена для продажу і відповідає технічним та якісним характе­ристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-пра­вовим актом;

4. товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отри­мані) та зберігаються підприємством із метою подальшого прода­жу;

5. малоцінні та швидкозношувані предмети, що використову­ються протягом не більше ніж один рік або нормального опера­ційного циклу, якщо він триває понад один рік;

6. молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сіль­ського і лісового господарства, якщо вони оцінюються за цим по­ложенням (стандартом).

168

Розділ 8

8.2. Бухгалтерський облік запасів

Для кожної однорідної групи запасів виділяється свій бухгал­терський рахунок. У зв'язку з цим дуже важливо відразу пра­вильно визначити призначення запасів, що надходять на підприєм­ство, і тоді не станеться помилки з вибором рахунка.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і госпо­дарських операцій підприємств і організацій, затвердженої на­казом Міністерства фінансів України від ЗО листопада 1999 р. № 291, для обліку запасів призначений 2-й клас Плану рахунків, який має відповідну назву: "Запаси". На рахунках цього класу об'єднується інформація про наявність і рух належних підприєм­ству предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві та для господарських потреб, а та­кож засобів праці, які підприємство включає до складу мало­цінних та швидкозношуваних предметів.

На субрахунках рахунка 20 відображають такі запаси:

201 "Сировина й матеріали" — сировина й основні матеріали, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необ­ хідними компонентами при її виготовленні.

Крім того, на цьому субрахунку враховують:

а) підрядні будівельні організації матеріали, які використову­ ються при виготовленні продукції або для господарських потреб, технічних цілей та сприяння у виробничому процесі;

б) підприємства, що заготовляють сільськогосподарську про­ дукцію з метою її переробки, — вартість такої продукції;

в) матеріали, які використовуються для додаткового обладнан­ ня вагонів, барж, суден із метою забезпечення збереження відван­ таженої продукції.

202 "Куповані напівфабрикати та комплектуючі вироби" —

відповідно напівфабрикати та комплектуючі (у підрядних буді­вельних організаціях будівельні конструкції та вироби — дере­в'яні, залізобетонні, металеві тощо), придбані для комплектуван­ня продукції, що випускається, які потребують додаткових за-

Облік запасів

169

трат праці для обробки або складання і включаються до собівар­тості такої продукції.

203. "Паливо" — це нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали та запаси газу (у газосховищах), а також оплачені та­лони на нафтопродукти і газ, призначені для технологічних по­треб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель.

204. "Тара й тарні матеріали" — наявність і рух усіх видів тари, крім тари, яка використовується як господарський інвен­тар, а також матеріали й деталі, які використовують для виго­товлення тари та її ремонту (деталі для складання ящиків, боч­кова клепка тощо).

205. "Будівельні матеріали" — будівельні матеріали та інші матеріальні цінності, необхідні для виконання будівельно-мон­тажних та ремонтних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій, а також конструкцій і деталей, обладнання і ком­плектуючих виробів, які підлягають монтажу, оскільки обладнан­ня, яке не потребує монтажу (транспортні засоби, вільно розмі­щені верстати, будівельні механізми, сільськогосподарські ма­шини, виробничий інструмент, вимірювальні та інші прилади, виробничий інвентар тощо) на цьому рахунку не обліковуються.

206. "Матеріали, передані в переробку" — матеріали, передані на переробку стороннім організаціям, які надалі включаються до складу собівартості виготовлених із них виробів. Наприклад, ліс, переданий на переробку іншому деревообробному підприємству, після переробки стає будівельним матеріалом або якоюсь кон­струкцією, облік яких ведеться на субрахунку 205 "Будівельні ма­теріали". До вартості таких будівельних матеріалів або конструкцій включаються вартість матеріалів, переданих у переробку (вартість лісу), яка списується з кредиту рахунка 206 "Матеріали, передані в переробку". Так само всі витрати, які були пов'язані з перероб­кою матеріалів (вантажно-розвантажувальні роботи, транспорту­вання та інші витрати, безпосередньо пов'язані з переробкою), у тому числі оплата виконаних робіт деревообробним підприємством.

207. "Запасні частини" — запасні частини, готові деталі, вуз­ли, агрегати, які використовуються для ремонтів, заміни зноше-

170

Розділ 8

них частин машин, обладнання, транспортних засобів, інстру­менту, а також автомобільних шин у запасі та обороті, за винят­ком тих, що на колесах та в запасі при автомобілі (вони входять до інвентарної вартості автомобіля). На цьому ж субрахунку ве­деться облік обмінного фонду повнокомплектних машин, устат­кування, двигунів, вузлів, агрегатів, що виготовляються в ре­монтних підрозділах підприємств, на ремонтних підприємствах.

208 "Матеріали сільськогосподарського призначення" — міне­ ральні добрива, отрутохімікати для боротьби зі шкідниками й хворобами сільськогосподарських культур, біопрепарати, меди­ каменти, хімікати, що використовуються для боротьби з хворо­ бами сільськогосподарських тварин. Тут також відображаються саджанці, насіння й корми (куповані й власного вирощування), що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві.

209 "Інші матеріали" — відходи виробництва (обрубка, об­ різка, стружка тощо), непоправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини, бланки суво­ рого обліку тощо.

Надходження запасів на підприємство і їх дооцінка відобра­жаються в дебеті рахунка 20, а в кредиті — як витрати на вироб­ництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (переда­чу) сторонній організації, уцінку тощо.

На рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"

відображаються предмети, які використовуються не більше ніж один рік або нормальний операційний цикл, якщо він триває понад один рік (інструменти, господарський інвентар, спеціаль­не оснащення, спеціальний одяг тощо).

Необхідно зважати на те, що відповідно до Інструкції про ви­користання Плану рахунків рахунок 22 призначений для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух малоцінних та швидкозношуваних предметів, які належать підприємству й пе­ребувають у складі запасів, але жодного визначення поняття "малоцінні" в цій інструкції не дається. В інструкції зазначено

Облік запасів

171

лише, що до малоцінних та швидкозношуваних предметів нале­жать предмети, які використовуються не більше ніж один рік або протягом нормального операційного циклу, якщо він триває понад один рік.

За дебетом рахунка 22 відображаються вартість придбаних (отриманих), виготовлених МШП або повернення на склад з експлуа­тації таких предметів, що придатні для подальшого використан­ня, за кредитом — відпуск МШП в експлуатацію зі списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псу­вання таких предметів.

Рахунок 25 "Напівфабрикати" призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух напівфабрикатів власного виробництва, якщо такі напівфабрикати використову­ються не тільки для власних виробничих потреб підприємства, а й реалізовуються іншим підприємствам.

За дебетом рахунка 25 "Напівфабрикати" відображається над­ходження (виготовлення) напівфабрикатів, за кредитом — вибут­тя напівфабрикатів внаслідок продажу, передачі на подальшу пе­реробку, безоплатної передачі або невідповідності критеріям ви­значення активу. Нагадаємо, що критерієм визначення активу є можливе отримання економічних вигід у майбутньому від вико­ристання такого активу (у цьому випадку — напівфабрикату).

Рахунок 26 "Готова продукція" призначено для узагальнення інформації про наявність та рух готової продукції підприємства.

За дебетом рахунка 26 "Готова продукція" відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактич­ною виробничою собівартістю або за обліковими цінами. За кре­дитом рахунка відображається вибуття готової продукції за фак­тичною виробничою собівартістю внаслідок продажу, безоплат­ної передачі тощо, а також сума відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від її вартості за обліковими ціна­ми, що відноситься до реалізованої продукції.

Не враховуються на названих вище рахунках і матеріальні цінності, прийняті підприємством на відповідальне зберігання, переробку (давальницька сировина) і комісію. їх обліковують на рахунках класу 0 "Позабалансові рахунки".

172

Розділ 8

8.3. Кількісно-сумовий облік запасів

Облік усіх видів запасів ведеться в аналітичному розрізі з вимогою забезпечити кількісно-сумову та якісну (марка, сорт, розмір тощо) інформацію.

Для ведення кількісного обліку дуже важливо визначити, що є одиницею бухгалтерського обліку. Для запасів такою одини­цею є найменування або однорідна група (вид).

Має вказуватися кількість кожної облікової одиниці, яка ви­значається не тільки за видом натурального вимірника, що вико­ристовується на підприємстві для обліку цих запасів (штуки, мет­ри, літри тощо), а й за його величиною, розрядністю (грами, кіло­грами, тонни або міліметри, метри, кілометри тощо). Є певні види запасів, щодо яких можливе використання різних натуральних вимірників, наприклад, бензин може вимірюватися в літрах або кілограмах.

У таких випадках бажано вибрати один вид натурального ви­мірника і використовувати його для обліку всього об'єму певного виду запасів за всіма операціями. Якщо це неможливо, напри­клад, коли бензин обліковується на підприємстві в літрах, а на­дійшов від постачальників у кілограмах, то необхідно зробити пе­рерахунок з одного виду натурального вимірника в інший (з кіло­грамів у літри) за встановленими коефіцієнтами. Змінювати на­туральний вимірник щодо запасу, який раніше відображався в іншому натуральному вимірнику, не можна, якщо ці два нату­ральні вимірники не мають встановленого коефіцієнта перера­хунку або не можуть бути переведені з одного в інший якимось іншим чином. Наприклад, не можна вести облік кавунів на складі в кілограмах, а відпускати їх у магазин на реалізацію в штуках.

Крім найменування (виду) і одиниці вимірювання, при обліку запасів необхідно вказувати третій показник — вартісний. Саме за цими трьома показниками визначається, чи є запаси однорідни­ми і чи можна їх просумувати та відобразити в обліку однією позицією.

Названі три показники (найменування, одиниці вимірювання і ціна) є обов'язковими у всіх первинних документах, що відоб­ражають у бухгалтерському обліку наявність і рух запасів. Ви­няток становлять підприємства роздрібної торгівлі, що застосо-

Облік запасів

173

вують метод оцінки товарів за ціною продажу, які можуть ана­літичний облік товарів вести в сумовому вираженні.

Показник вартості запасу є найважливішим у бухгалтерсько­му обліку. Визначення вартості запасу починається з моменту зарахування запасу на баланс підприємства — всі придбані (отри­мані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприєм­ства за первісною вартістю.

Запаси можуть бути:

• придбані за плату в сторонніх юридичних або фізичних осіб;

• зроблені власними силами;

• отримані у вигляді внеску до статутного капіталу підприєм­ства;

• отримані підприємством на безоплатній основі;

• придбані внаслідок обміну на аналогічні запаси;

• придбані внаслідок обміну або часткового обміну на неана-логічні запаси.

Первісною вартістю запасів, які придбані за плату в сто­ронніх юридичних або фізичних осіб, є їхня собівартість, до якої включаються такі фактичні витрати:

а) суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);

б) суми, що сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв'язку з пошуком і придбанням запасів;

в) суми ввізного мита;

г) суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

д) затрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування та відсотки за комерційний кредит поста­ чальників;

є) інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для ви­користання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і по­ліпшення якості технічних характеристик запасів.

174

Розділ 8

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власни­ми силами підприємства, визнається фактична виробнича со­бівартість їх виробництва, до якої включаються:

а) прямі матеріальні витрати — вартість сировини та основ­ них матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допо­ міжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

б) прямі витрати на оплату праці — заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, вико­ нанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

в) інші прямі витрати — всі інші виробничі витрати, які мо­ жуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду зе­ мельних і майнових паїв, амортизація тощо;

г) загальновиробничі витрати:

• витрати на управління виробництвом (оплата праці апара­ту управління цехами, дільницями тощо; відрахування на со­ціальні заходи й медичне страхування апарату управління цеха­ми, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персо­налу цехів, дільниць тощо);

• амортизація основних засобів загальновиробничого (цехо­вого, дільничного, лінійного) призначення;

• амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

• витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхуван­ня, операційну оренду основних засобів, інших необоротних ак­тивів загальновиробничого призначення;

• витрати на вдосконалення технології й організації виробниц­тва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довго­вічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

• витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водо-відведення та інше утримання виробничих приміщень;

Облік запасів

175

• витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соці­альні заходи, медичне страхування робітників та апарату управ­ління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

• витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону нав­колишнього природного середовища;

• інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо).

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлює підприємство.

Первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їхня справедлива вартість.

Первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість.

Первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переда­них запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів переви­щує їхню справедливу вартість, то первісною вартістю отрима­них запасів є їхня справедлива вартість. Різниця між балансо­вою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Первісна вартість запасів, що придбані в обмін (або част­ковий обмін) на неподібні запаси, дорівнює справедливій вар­тості переданих запасів, збільшених (зменшених) на суму грошо­вих коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

• понаднормові втрати і нестачі запасів;

• відсотки за користування позиками;

• витрати на збут;

• загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосе­редньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приве­денням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

176

Розділ 8

Надалі первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, коли на дату балансу їхня ціна знизи­лась або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили пер­вісно очікувану економічну вигоду. У такому разі запаси відобра­жають за чистою вартістю реалізації, яка визначається за кожною одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут. Різниця між первісною вартістю і чистою вартістю реалізації, яка при цьому виникає, списується на витрати. Якщо надалі чиста вартість реа­лізації знову зростає, то на суму збільшення сторнуються раніше зроблені записи зі зменшення вартості запасів. Таке сторнування не повинне зумовлювати зростання вартості запасів понад їхню первісну вартість. Наприклад, придбані у постачальників у січні матеріали на суму 1000,00 грн (без ПДВ) (Д-т 201 — К-т 63) про­тягом двох місяців не використовувались. Як результат, їхня ціна знизилася, і чиста вартість реалізації становила 960,00 грн (без ПДВ). У такому разі треба скласти проводку Д-т 84 — К-т 201 40,00 грн (1000,00 - 960,00 = 40,00). Припустимо, що в березні ціни на аналогічні матеріали зросли і чиста вартість названих матеріалів вже становила 1080,00 грн (без ПДВ). У такому разі ми повинні сторнувати раніше зроблену проводку зі зменшення вар­тості матеріалів, але не більше ніж на 40,00 грн, оскільки вартість запасів не повинна перевищувати їхньої первісної вартості — 1000,00 грн. Проводка буде такою: Д-т 84 — К-т 201 40,00 грн (сторно).

8.4. Оцінка вибуття запасів

Як уже було зазначено, у П(С)БО 9 названо шість методів оцін­ки вибуття запасів: ідентифікованої собівартості, середньо­зваженої собівартості, ФІФО, ЛІФО, нормативних затрат, за ціна­ми продажу. Розглянемо їх по черзі.

Метод 1. Оцінка за ідентифікосаною собівартістю

Інакше кажучи, "за яку ціну купив, за таку і списав" (у вироб­ництво, на склад готової продукції чи в реалізацію — залежно від того, які саме види запасів і з якою метою вибувають).

Згідно з П(С)БО 9 цей метод застосовують для оцінки вибуття запасів, придбаних із метою їх реалізації на спеціальне замов-

Облік запасів 177

лення, і запасів, які не замінюють один одного. Однак не зовсім зрозуміло, навіщо у П(С)БО 9 запроваджено таке обмеження в застосуванні методу ідентифікованої собівартості. Можливо, на­голос на спецзамовленні та незамінності не треба розуміти як обмеження, а лише в тому сенсі, що застосовувати цей метод оцінки зможуть усі підприємства для спецзамовлень, а у разі незамінності — в обов'язковому порядку.

Найімовірніше, саме так і слід розуміти пункті 17 разом з першим абзацом пункту 16 П(С)БО 9. Адже на багатьох підприєм­ствах давно налагоджено комп'ютерний облік надходження і вибуття запасів за ідентифікованою собівартістю, і оскільки цей метод є найточнішим, немає сенсу змінювати і перебудовувати програми заради впровадження приблизного обліку, яким є облік вибуття за методами середньозваженої собівартості, ФІФО, ЛІФО. Інша річ, що термін ідентифікована собівартість раніше не вживався. Але новий лише термін, а сам метод давно і широко застосовується в Україні.

У нашій країні він завжди переважав і використовувався прак­тично у всіх галузях економіки. Обов'язкова умова для застосу­вання — можливість за кожною одиницею запасів установити саме її ціну (історичну собівартість).

Метод 2. Оцінка за середньозваженою собівартістю

Метод застосовується окремо для кожної сукупності взятих на облік запасів, однакових за призначенням і споживчими характе­ристиками (цього уточнення немає в П(С)БО 9, але ми його тут роз'яснюємо для ширшого розкриття сутності методу). Середньо­зважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за та­кою формулою:

Середньозважена собівартість одиниці

Залишок на початок Отримано ідентичних місяця запасів протягом місяця

Кількість запасів, що залишилися Кількість ідентичних запасів, на початок місяця отриманих протягом місяця

Отже, в чисельнику формули проставляють значення в грошо­вому (вартісному) вимірі, у знаменнику ці ж значення — у кіль­кісному вимірі (тобто у фізичних одиницях).

П —4-1132

178 Розділ 8

Метод 3. Оцінка за методом ФІФО

Метод оцінки вибуття запасів за цінами перших закупівель, тобто метод ФІФО, ґрунтується на припущенні, що запаси, які надійшли першими, першими і реалізовуються (first-in, first-out method — FIFO).

Основним недоліком методу є вплив зовнішніх чинників еко­номічного життя держави на показник валового прибутку окре­мо взятого підприємства.

Так, в умовах постійно зростаючих цін метод ФІФО дає найви­щий показник валового прибутку. Якщо взяти до уваги, що в умовах загального зростання цін кожне підприємство прагне підвищити також ціни на реалізовуваний товар, то при застосу­ванні методу ФІФО до оцінки вибуття показник валового прибут­ку, що зазначається у Звіті про фінансові результати, можна вважати невиправдано завищеним.

Відповідно, в умовах постійного зниження цін спостерігається зворотний процес: показник валового прибутку внаслідок засто­сування методу ФІФО до оцінки вибуття запасів і вимушеного зниження відпускних цін на продукцію (товари), що їх під­приємство реалізовує, виявляється у звіті невиправдано зани­женим.

Водночас, оскільки запаси, які придбаються в умовах постій­но зростаючих цін і оцінюються при вибутті за методом ФІФО, списуються в реалізацію за найменшою з цін, то запаси, які за­лишаються на балансі підприємства, виявляються оціненими за вартістю, більш-менш наближеною до ринкової. Це означає, що при аналізі балансу такого підприємства показники власних обо­ротних коштів, оборотного капіталу і, відповідно, коефіцієнт покриття будуть не просто оптимістичнішими, а й реальнішими порівняно з тими, якби це підприємство використало при вибутті запасів метод ЛІФО.

Метод 4. Оцінка за методом ЛІФО

Цей метод оцінки вибуття запасів за цінами останніх закупі­вель ґрунтується на припущенні, що собівартість запасів, які на­дійшли останніми, використовується для визначення собівартості товарів, проданих першими (last-in, first-out method — LIFO). Метод ЛІФО має деякі переваги над методом ФІФО, хоч і не поз­бавлений недоліків. Якщо взяти до уваги відоме твердження, що найточніший фінансовий результат можна отримати шляхом

Облік запасів 179

порівняння поточної собівартості товарів з їхньою поточною про­дажною вартістю, то можна вважати, що метод ЛІФО дає змогу перевагу над методом ФІФО, оскільки саме метод ЛІФО дозволяє співвідносити ці дві величини: поточну (ринкову) вартість запасів і поточну (ринкову) вартість продажу.

Крім того, оцінка вибуття запасів за поточною (ринковою, що склалася на певний момент) вартістю дає змогу підприємству в умовах зростання цін поповнювати свої запаси, не шукаючи до­даткових джерел поповнення оборотних коштів.

Отже, завдяки тому, що метод ЛІФО за будь-яких коливань цін, тобто незалежно від того, зростають вони чи знижуються, передбачає, що собівартість реалізованих товарів (продукції, робіт) утворять витрати відповідно до рівня цін на момент прода­жу, цей метод порівняно з іншими покаже менший валовий при­буток у період інфляції і більший — у період дефляції. Відповід­но згладжується вплив чинників піднесення і спаду в економіці держави.

Утім, оскільки собівартість запасів, наявних на кінець періо­ду, належить до більш ранніх закупівель, а собівартість реалізо­ваних запасів співвідноситься з останніми закупівлями, то вико­ристання методу ЛІФО в умовах зростання або зниження цін призводить до того, що балансовий залишок запасів відобража­ється за цінами перших закупівель, тобто їх балансова оцінка не збігається з їх реальною вартістю: у період інфляції вона вияв­ляється заниженою, у період дефляції — завищеною порівняно з їхньою поточною ринковою вартістю запасів.

Усі обставини, що виникають у зв'язку з коливанням цін, обов'язково потрібно враховувати, аналізуючи показники балан­су. Тому в додатках до фінансової звітності слід зазначати, який з методів оцінки вибуття запасів застосовують на підприємстві у звітному періоді.

Метод 5. Оцінка за нормативним методом обліку вибуття запасів

Нормативний метод обліку вибуття запасів є складовою давно відомого в нашій країні нормативного методу обліку витрат (облік за планово-розрахунковими цінами) і базується на нормативно­му методі калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

Відповідно до пункту 23 П(С)БО 9 "оцінка за нормативними витратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю про-

12*

180

Розділ 8

дукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з ураху­ванням нормативних рівнів використання запасів, праці, вироб­ничих потужностей і діючих цін". Для забезпечення максималь­ного наближення нормативних витрат до фактичних витрати і ціни мають регулярно у нормативній базі перевірятися і пере­глядатися.

Основні принципи нормативного методу обліку витрат (у то­му числі вибуття запасів) і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) такі. В основу калькуляції фактичної собівартості окремого виду продукції покладено заздалегідь складену каль­куляцію нормативної собівартості цього виду продукції за затвердженими самим підприємством поточними нормами витрат сировини і матеріалів, праці тощо.

За дотримання цих норм (і їх своєчасного перегляду) фактич­на собівартість відповідає нормативній. У разі виявлення відхи­лень від норм фактичну собівартість продукції визначають так: до нормативної собівартості додають (у разі перевитрати) або від неї віднімають (у разі економії) виявлені відхилення від поточ­них норм, а також додають (віднімають) витрати, зумовлені зміною цих норм протягом звітного періоду за кожною статтею витрат. При цьому прямі витрати за встановленими нормами враховують окремо від витрат, що становлять відхилення від норм. Це дає змогу ретельно контролювати витрати під час ви­робництва продукції.

Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16, виявлені у звітному періоді наднормативні витрати зараховують до складу собівартості реа­лізованої продукції.

Нормативна калькуляція — це визначення собівартості оди­ниці продукції (робіт, послуг) за статтями витрат у грошовому вимірі на основі діючих (поточних) норм витрат матеріалів, заро­бітної плати тощо.

Діючими нормами прийнято називати норми і нормативи, зумовлені технологічним процесом, відповідно до якого переда­ють матеріали у виробництво, оплачують виконані роботи. Нор­мативні калькуляції можуть складатися послідовно на деталі, вузли і продукцію загалом. Нормативні калькуляції використо­вують для оцінки залишків незавершеного виробництва і визна­чення фактичної собівартості продукції при застосуванні норма­тивного методу обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

Облік запасів

181

Нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції є основним методом, що використовується на підприєм­ствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Він, поряд з іншими метода­ми оцінки вибуття запасів, потрібен для оцінки не лише при ви­бутті запасів із підприємства, а й при переведенні їх з однієї ба­лансової статті до іншої, що теж кваліфікується як вибуття.

Метод 6. Метод оцінки вибуття запасів за цінами про­дажу

Може здатися, що цей метод — єдиний, що застосовується лише до вибуття запасів з підприємства. Це не так. Торгова націнка додається до первісної вартості закуплених для подальшого прода­жу вроздріб товарів вже на стадії оприбуткування цих товарів на рахунок 282. Надалі облік руху товарів на всіх дореалізаціиних стадіях може відбуватися за цінами продажу. Разом із тим це не суперечить вимогам П(С)БО 9 щодо оцінки запасів на дату балансу за найменшою з двох вартостей: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Адже на балансі сальдо товарів у роздрібній торгівлі показується згорнуто: сальдо Д-т 282 — сальдо К-т 285, тобто з урахуванням контрактиву "Торгова націнка" як показни­ка, що коригує продажну вартість до рівня первісної.

8.5. Первинна документація з обліку запасів

Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи треба складати під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і реєстрів бухгалтерського об­ліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Обов'язкові реквізити первинних облікових документів

Первинні облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і мають містити такі обов'язкові реквізити:

182

Розділ 8

1. назву документа (форми);

2. дату і місце складання;

3. назву підприємства, від імені якого складено документ;

4. зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру гос­подарської операції;

5. посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

6. особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифіку­вати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується в реєстрах синтетичного та ана­літичного бухгалтерського обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у пер­винних документах та забезпечує їх належне зберігання протя­гом встановленого строку.

Наказом Міністерства статистики України від 21 червня 1996 р. № 193 "Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів" затверджено такі типові форми первинного обліку запасів:

М-1 "Журнал обліку вантажів, що надійшли"; М-2а "Акт списання бланків довіреностей"; М-3 "Журнал реєстрації довіреностей"; М-4 "Прибутковий ордер"; М-7 "Акт про приймання матеріалів"; М-8 "Лімітно-забірна картка"; М-9 "Лімітно-забірна картка";

М-10 "Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів"; М-11 "Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів";

М-12 "Картка № складського обліку матеріалів";

М-13 "Реєстр № приймання-здавання документів";

М-14 "Відомість обліку залишків матеріалів на складі";

М-15 "Акт про приймання устаткування";

М-15а "Акт приймання-передачі устаткування до монтажу";

М-16 "Матеріальний ярлик";

М-17 "Акт № про виявлені дефекти устаткування";

Облік запасів

183

М-18 "Сигнальна довідка про відхилення фактичного залиш­ку матеріалів від установлених норм запасу"; М-19 "Матеріальний звіт"; М-21 "Інвентаризаційний опис №"; М-23 "Акт № про витрату давальницьких матеріалів"; М-26 "Картка обліку устаткування для встановлення"; М-28 "Лімітно-забірна картка №"; М-28а "Лімітно-забірна картка №".

Крім того, спільним наказом Міністерства статистики України і Міністерства транспорту України від 7 серпня 1996 р. № 228/253, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 28 серпня 1996 р. за № 183/1508, затверджено Інструкцію про порядок виготовлен­ня, зберігання, застосування єдиної первинної транспортної до­кументації для перевезення вантажів автомобільним транспор­том та обліку транспортної роботи. Цією інструкцією визнача­ються такі типові форми єдиної первинної транспортної докумен­тації:

1. подорожній лист вантажного автомобіля у міжнародному сполученні — типова форма № 1 (міжнародна);

2. подорожній лист вантажного автомобіля — типова форма № 2 (чинний у межах України);

3. товаротранспортна накладна — типова форма № 1-ТН;

4. талон замовника — типова форма № 1-ТЗ (при роботі авто­мобіля за погодинною формою оплати транспортних послуг).

Самі бланки типових форм єдиної первинної транспортної до­кументації, затверджені спільним наказом Міністерства транс­порту України і Міністерства статистики України від 29 грудня

1995 р. № 488/346, набрали чинності 1 січня 1996 р. і є бланка­ ми суворого обліку.

Іншим наказом Міністерства фінансів України від 16 травня

1996 р. № 99 "Про затвердження Інструкції про порядок реє­ страції виданих, повернутих і використаних довіреностей на одер­ жання цінностей" визначено порядок використання довіреностей, а також запроваджено дві нові типові форми бланків довірено­ стей М-2 і М-26, які є бланками суворої звітності. Відмінність між обома формами полягає тільки в тому, що перелік цінно-

184

Розділ 8

стей, які належить отримати за довіреністю, вказується у формі М-2 повністю на зворотному боці бланка, а у формі М-26 він роз­починається з лицьового боку і продовжується на зворотному, а тому має більше рядків.

Контрольні запитання та тести

Контрольні запитання

1. Якими основними нормативними документами регулюєть­ся облік запасів на підприємствах в Україні?

2. Як визначаються запаси згідно з П(С)БО 9?

3. Що включають до складу запасів?

4. Рахунки якого класу використовуються для бухгалтер­ського обліку запасів?

5. Які рахунки синтетичного обліку запасів вам відомі?

6. Як визначається первісна вартість запасів?

7. Які вам відомі методи оцінки вибуття запасів?

8. Які особливості методу оцінки запасів за ідентифікова­ною собівартістю ви можете назвати?

9. Як застосовується метод оцінки запасів за середньозваже­ною собівартістю?

10. У чому полягають особливості методу ФІФО?

11. Які особливості методу ЛІФО вам відомі?

12. Як оцінюються запаси за нормативним методом?

13. Які основні види первинних документів із обліку запасів вам відомі?

14. Які обов'язкові реквізити первинних документів із обліку запасів ви знаєте?

15. Який метод обліку вибуття запасів ви вважаєте най­ефективнішим і в якому випадку?

Тести

1. Яке П(С)БО регулює облік запасів:

а) 7;

6)9;

в) 10;

г) 16?

Облік запасів

185

2. Для бухгалтерського обліку запасів використовують ра­ хунки:

а) 1-го класу;

б) 2-го класу;

в) 3-го класу;

г) 6-го класу.

3. До первісної вартості запасів не включається:

а) сума ввізного мита;

б) сума непрямих податків;

в) відсотки за користування позиками на придбання запасів;

г) правильні відповіді а) та в).

4. Запаси зараховуються на баланс підприємства:

а) за ринковою вартістю;

б) первісною вартістю;

в) залишковою вартістю;

г) будь-якою з названих вартостей.

5. П(С)БО 9 не поширюється на облік:

а) незавершених робіт за будівельними контрактами;

б) фінансових активів;

в) виробничих запасів;

г) правильні відповіді а) та б).

6. Облік запасних частин ведеться на рахунку:

а) 22;

б) 203;

в) 207; г)28.

7. На рахунку 26 ведеться облік:

а) виробничих запасів;

б) товарів;

в) готової продукції;

г) свій варіант відповіді.

8. Вибуття запасів за методом ФІФО передбачає їх облік:

а) за ідентифікованою собівартістю;

б) нормативною собівартістю;

186

Розділ 8

в) середньозваженою собівартістю;

г) свій варіант відповіді.

9. У січні придбано 20 одиниць запасів по 35 грн, у лютому — 15 по 27 грн, у березні — ЗО по 29 грн. У квітні було реалізовано 33 одиниці. Собівартість запасів на кінець квітня за методом ФІФО становить:

а) 972 грн;

б) 924 грн;

в) 1024 грн;

г) свій варіант відповіді.

10. У січні придбано 20 одиниць запасів по 35 грн, у лютому — 15 по 27 грн, у березні — 30 по 29 грн. У квітні було реалізовано 33 одиниці. Собівартість запасів на кінець квітня за методом ЛІФО становить:

а) 972 грн;

б) 924 грн;

в) 1024 грн;

г) свій варіант відповіді.

11. У січні придбано 20 одиниць запасів по 35 грн, у лютому — 15 по 27 грн, у березні — ЗО по 29 грн. У квітні було реалізовано 33 одиниці. Собівартість запасів на кінець квітня за методом середньозваженої собівартості становить:

а) 972 грн;

б) 924 грн;

в) 1024 грн;

г) свій варіант відповіді.

12. Надходження запасів відображається за:

а) Д-т 20;

б) К-т 20;

в) Д-т 10;

г) Д-т 15.

13. Вибуття запасів відображається за:

а) Д-т 20;

б) К-т 20;

в) Д-т 22;

г) К-т 15.

Облік запасів

187

14. Придбано запаси: у вересні — 50 одиниць по 2,50 грн; у жовтні — 50 одиниць по 3,00 грн; у листопаді — 50 одиниць по 2,70 грн. У грудні реалізовано 70 одиниць. Собівартість запасів на кінець грудня за методом ЛІФО становить:

а) 225 грн;

б) 215 грн;

в) 219 грн;

г) свій варіант відповіді.

15. Придбано запаси: у вересні — 50 одиниць по 2,50 грн; у жовтні — 50 одиниць по 3,00 грн; у листопаді — 50 одиниць по 2,70 грн. У грудні реалізовано 70 одиниць. Собівартість запасів на кінець грудня за методом ФІФО становить:

а) 225 грн;

б) 215 грн;

в) 219 грн;

г) свій варіант відповіді.

16. Придбано запаси: у вересні — 50 одиниць по 2,50 грн; у жовтні — 50 одиниць по 3,00 грн; у листопаді — 50 одиниць по 2,70 грн. У грудні реалізовано 70 одиниць. Собівартість запасів на кінець грудня за методом середньозваженої собівартості ста­ новить:

а) 225 грн;

б) 215 грн;

в) 219 грн;

г) свій варіант відповіді.

17. Облік товарів ведеться на рахунку:

а) 20;

б) 22

в) 26

г) 28.

18. Облік МІПП ведеться на рахунку:

а) 20;

б) 22

в) 26

г) 28.

188

Розділ 8

19. Дебетове сальдо за 23 рахунком — це:

а) залишок незавершеного виробництва;

б) залишок товарів на складі;

в) залишки готової продукції;

г) немає правильної відповіді.

20. Метод оцінки вибуття запасів, за якого передусім прово­ диться списання запасів, які придбані останніми називається:

а) ФІФО;

б) середньозваженої собівартості;

в) ідентифікаційний;

г) ЛІФО.

Матриця відповідей на тести

Запитання	1-І	2	3	4	5
Відповідь	б	б	в	б	г
Запитання	6	7	8	9	10
Відповідь	в	в	г	б	в
Запитання	11	12	13	14	15
Відповідь	а	а	б	б	а
Запитання	16	17	18	19	20
Відповідь	в	г	б	а	г

Розділ 9

ОБЛІК ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА

1. Сутність та визнання витрат.

2. Класифікація витрат.

3. Поточний облік витрат.

4. Відображення витрат у фінансовій звітності.

5. Визначення характеру готової продукції та основні ме­тоди обліку витрат.