3. Вимоги і методика складання консолідованої фінансової звітності

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (стаття 12 п.1) визначає, що підприємства, які мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, зобов'язані складати та подавати кон­солідовану фінансову звітність.

Консолідована фінансова звітність — це звітність, яка відображає фінансовий стан і результати діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Вимоги і методика складання консолідованої фінансової звітності регламентується П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність".

Це положення розповсюджується на групу підприємств, ор­ганізацій та інших юридичних осіб, яка складається з материнсь­кого (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств.

Для правильного застосування цього положення необхідно знати такі терміни:

Дочірне підприємство — це підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Материнське (холдингове) підприємство — це підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств.

Група підприємств — це материнське (холдингове) та його дочірні підприємства.

Частка меншості — частка чистого прибутку (збитку) та чи­стих активів дочірнього підприємства, яка не належить мате­ринському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства).

Чисті активи — активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань.

Внутрішньогрупове сальдо — сальдо дебіторської заборго­ваності та зобов'язань на дату Балансу, яке утворилося внаслідок внутрішньо-групових операцій.

Внутрішньогрупові операції — операції між материнським та дочірніми підприємствами або між дочірніми підприємствами однієї групи.

Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій — прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій (продажу товарів, продукції, вико­нання робіт, послуг тощо) і включаються до балансової вартості запасів підприємства.

Особливістю консолідованої звітності є те, що активи, зо­бов'язання, доходи та витрати двох чи більше юридично са­мостійних одиниць об'єднуються в окремий звіт, до якого висува­ються певні вимоги:

• консолідована звітність складається з використанням єди­ної облікової політики для подібних операцій або подій за схожих обставин;

• якщо неможливо застосувати єдину облікову політику, то в Примітках до цієї звітності необхідно вказати статті, до яких застосовувалася різна облікова політика;

• до консолідованої звітності включаються показники фінансової звітності усіх дочірніх підприємств (вітчизня­них і зарубіжних) крім таких випадків:

• дочірнє підприємство придбане й утримується лише з ме­тою його наступного продажу протягом дванадцяти місяців з дати Балансу;

• дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти материнсько­му підприємству.

• до консолідованої фінансової звітності не включаються су­ми внутрішньо-групових сальдо, для того щоб не допусти­ти подвійного відбиття одних і тих самих сум;

• при складанні консолідованої звітності підлягає виключен­ню Балансова вартість фінансових інвестицій материнсь­кого підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожному дочірньому.

Слід пам'ятати , що не кожне материнське підприємство складає і подає консолідовану фінансову звітність.

П(С)БО 20, п.5 зазначає, що материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншого підприємства, не подає кон­солідовану фінансову звітність за наявності однієї з таких умов:

• якщо воно повністю належить іншому підприємству;

• згоди власників частки меншості.

Показники фінансової звітності дочірного підприємства не включаються до консолідовної фінансової звітності за умов, якщо:

• контроль дочірного підприємства є тимчасовим, оскільки воно було придбане й утримується лише з метою його на­ступного продажу протягом короткострокового періоду;

• дочірне підприємство здійснює свою діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти мате­ринському підприємству. Активи таких дочірних підприємств відображаються за П(С)БО 12. "Фінансові інвестиції", як фінансові інвестиції.

При складанні консолідованої фінансової звітності можуть не наводитись статті (рядки), за якими у групи підприємств відсутні показники (крім випадків, якщо такі показники були у попередньому звітному році), та підлягають виключенню:

• балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожному дочірному підприємстві;

• сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупо-вого сальдо;

• сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньо­групових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

До консолідованих фінансових звітів включають інфор­мацію про всі дочірні підприємства, які входять до складу групи. Це положення зберігається навіть за умов наявності між мате­ринським та дочірним підприємствами економічної несумісності, наприклад, діяльність банку та літакобудівельної компанії.

Розглянемо методику складання консолідованої фінансової звітності.

Крок 1. Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства за формами № 1, № 2, № З,

Крок 2. Одночасно необхідно виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнської компанії в кожне дочірнє підприємство та частку материнської компанії у власному капіталі кожного дочірнього підприємства. А саме, необхідно ско-ригувати балансові статті "Довгострокові фінансові інвестиції" в активі та "Статутний капітал" в пасиві на одну і ту ж суму.

У випадку, коли материнське підприємство придбало акції дочірнього підприємства за ціною, яка вища від номінальної вар­тості, процедура коригування ускладнюється у зв'язку із не­обхідністю визначення гудвілу, який повинен бути відображений у активі Балансу у вписуваному рядку 075 "Гудвіл при кон­солідації". Вартість негативного гудвілу показується у дужках і вираховується при визначені підсумку першого розділу активу Балансу.

Крок 3. Нарахувати амортизацію гудвілу та суми дооцінки необоротних активів, що підлягають амортизації.

Порядок нарахування амортизації гудвілу визначено П(С)БО 19 (п.п. 10, 11). А саме, нарахування амортизації здійснюється щомісячно рівномірним нарахуванням протягом строку корисного його використання, але не більше 20 років.

Визначення строку корисного використання гудвілу здійснюється із урахуванням:

• прогнозного строку діяльності підприємства;

• нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на строк корисного використання;

• змін попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо.

Якщо у результаті перекласифікації вартісної різниці частина фінансових інвестицій материнського підприємства в дочірні підприємства визнається в консолідованому Балансі як гудвіл та інші необоротні активи, необхідно на них нараховувати амортизацію від дати придбання протягом періоду корисного використання.

Крок 4. Вилучити суму нереалізованих прибутків і збитків від внутрішньогрупових операцій, облік яких передбачено П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції", згідно якого сума нереалізова­ного прибутку і збитку відображається у складі фінансового ре­зультату підприємства лише після перепродажу оборотних ак­тивів іншим особам або в сумі амортизації необоротних активів.

Сума таких прибутків повністю виключається з пасиву Ба­лансу під час консолідації. Нереалізовані збитки теж виключа­ються, окрім збитків, які не можуть бути відшкодовані. Визначен­ня суми нереалізованого прибутку чи збитку здійснюється за да­ними рахунку 69 "Доходи майбутніх періодів" та рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів".

Крок 5. Визначити частку меншості в чистих активах та фінансових результатах дочірних підприємств.

За П(С)БО 20 (п. 12) частка меншості визначається як добу­ток відсотку голосів, які належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств, зменшеного (збільшеного) на суму нере­алізованого прибутку (збитку) від внутрішньогрупових операцій.

Ця частка виникає там, де материнському підприємству на­лежить менш ніж 100 % голосів (акцій) у дочірньому підприємстві.

Визначена частка меншості у капіталі дочірнього підприємства відображається в Балансі окремо від зобов'язань і власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 "Частка меншості".

У консолідованому Звіті про фінансові результати частка меншості у прибутку відображається у вписуваному рядку 215 "Частка меншості" від'ємною величиною у дужках.

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства перевищує частку меншості в капіталі дочірнього підприємства, то на суму такого перевищення і величину наступних збитків, яка належить до частки меншості, зменшується частка материнського підприємства у власному капіталі групи підприємств за винятком тієї частини, щодо якої меншість має зобов'язання і здатна покри­ти збитки. Якщо згодом у фінансовій звітності дочірнього підприємства відображено прибуток, то вся сума такого прибутку розподіляється на частку материнського підприємства до покрит­тя збитків меншості, сума яких відшкодована раніше за рахунок материнського підприємства.

Крок 6. Визначити та відобразити дивіденди за випущени­ми дочірніми підприємствами привілейовані акції.

П(С)БО 20 (п. 15) зазначено, що якщо дочірні підприємства випустили привілейовані акції, за якими накопичується сума дивідендів та які перебувають у володінні за межами групи, то ма­теринське підприємство розраховує свою частку прибутку або збитку після коригування на суму дивідендів за привілейованими акціями дочірнього підприємства незалежно від оголошення дивідендів.

Крок 7. Визначити і відобразити в консолідованій звітності відстрочені податкові активи і зобов'язання відповідно до П(С)БО 17 "Податок на прибуток". Ці різниці виникають у зв'яз­ку із виключенням нереалізованих прибутків і збитків із внутрішньогрупових операцій, тимчасовими і податковими оцінками інвестицій у дочірні підприємства.

Крок 8. Визначити та відобразити курсові різниці, які вини­кають у результаті консолідації фінансової звітності при умові, що материнське підприємство має дочірні підприємства за межа­ми України.

У таких випадках виникають курсові різниці, при перера­хунку показників фінансової звітності іноземних дочірніх підприємств. Порядок розрахунку визначено П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів". Курсові різниці у консолідованому Ба­лансі у вписуваному рядку 375 "Накопичена курсова різниця". Негативна курсова різниця наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку І розділу "Власний капітал" пасиву Ба­лансу.

Крок 9. Скласти консолідований Звіт про фінансові резуль­тати, при цьому частку меншості у прибутку (збитку) відобрази­ти у вписуваному рядку 215 "Частка меншості" від'ємною величи­ною у дужках.

Крок 10. Скласти Звіт про власний капітал з урахуванням того, що курсові різниці, що виникають під час перерахунку по­казників фінансової звітності тих дочірніх підприємств, які розта­шовані за межами України.

Курсові різниці в консолідованому Звіті про власний капітал відображаються у додатковій графі "Накопичена курсова різниця".

Крок 11. Скласти консолідований Звіт про рух грошових коштів на підставі консолідованого Балансу і консолідованого Звіту про фінансові результати та Звіту про власний капітал.