Тема 6. Облік кредитних операцій
1. Облік кредитів в поточну діяльність
2. Облік кредитів в інвестиційну діяльність
3. Документальне оформлення та облік факторингових операцій і кредитних операцій з векселями
4. Облік міжбанківських кредитів
5. Методичні основи оцінки кредитного ризику
1. Облік кредитів в поточну діяльність
Важливу роль у підвищенні кредитування клієнтів займає правильно налагоджений їх облік. Зауважимо, що бухгалтерський облік є важливим елементом структури внутрішнього контролю.
Бухгалтерський облік конкретного кредиту завжди повинен бути узгоджений з умовами кредитної угоди. Кредитний інструмент починає існувати, як тільки банк надав зобов'язання з кредитування. Сума зобов'язання на дату укладення угоди визнається на позабалансових рахунках. Зобов'язання з фінансування записуються за позабалансом також у разі, коли виникає розрив у часі між датою операції (укладення договору) та датою, коли кошти дійсно перераховані. При цьому застосовуються наступні рахунки розділу 91 Зобов'язання з кредитування, що надані та отримані. Коли не існує часового розриву між цими датами, запис за позабалансовими рахунками є необов'язковим.
Кредити в Плані рахунків бухгалтерського обліку відображаються в перших двох класах На рахунках першог о класу обліковуються міжбанківські кредитно-депозитні операції. На рахунках другого класу обліковуються кредити та аванси (кредити, що не підкріплені кредитними угодами) у розрізі контрагентів: суб'єктів господарської діяльності; органів загального державного управління; фізичних осіб. Окремо обліковуються кредити в поточну та інвестиційну діяльність.
Кредити в поточну діяльність - кредити, надані позичальникам на задоволення тимчасової потреби в коштах, для фінансування поточних активів у разі розриву між часом надходження коштів та здійснення затрат. Для обліку сумнівної заборгованості виділено окремі групи рахунків. Під сумнівну заборгованість банки можуть формувати резерви, які обліковуються на контрактивних рахунках і зменшують у балансі загальну суму кредитного портфеля.
Сума гарантій та вартість предметів застави беруться для роз рахунку резервів з урахуванням категорії кредитної операції (табл. 1.1) . Вартість предмета застави визначається за його ринковою вартістю. Застава оформляється договором застави відповідно до Закону України Про заставу . Якщо предметом застави є цінні папери, то їхня ринкова вартість визначається відповідно до Положення про порядок розрахунку резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з цінними паперами , затвердженого постановою Правління Національного банку від 30.12.99 за № 629.
На підставі класифікації кредитного ризику та врахування наявного забезпечення банк визначає кредитний ризик за кож ною кредитною операцією та здійснює операцію з формування резервів. НБУ встановив такі норми відрахувань за категоріями кредит ної операції: стандартна - 2%; під контролем - 5%; субстан дартна — 20%; сумнівна — 50%; безнадійна — 100%.
Аналітичний облік за кредитними операціями будується згідно з вимогами Національного банку України. При відкритті кредитного рахунку в облікову систему виносяться обов'язкові спеціальні параметри аналітичного обліку.
Таблиця 1.1
Урахування вартості застави для розрахунку кредитних ризиків, %
Кредити в поточну діяльність включають також овердрафт, кредити, надані за постійними кредитними лініями на купівлю сировини та інших виробничих запасів, на сезонні затрати або на рефінансування комерційного кредиту між підприємствами. Кредитна лінія - зобов язання банку-кредитора надати кредит у майбутньому в обумовлених розмірах, які зарезервовані на певний відрізок часу та виконується без проведення додаткових спеціальних переговорів. Овердрафт - короткостроковий кредит, що надається банком клієнту з доброю репутацією понад його залишок на поточному рахунку в цьому банку в межах заздалегідь обумовленої суми шляхом дебетування його рахунку. При цьому утворюється дебетове сальдо. Овернайт - надані та отримані кредити строком не більше одного операційного дня без урахування неробочих днів банку.
При відсутності в даному банку поточного рахунку позичальника він подає завірені нотаріально установчі документи, копію статуту, картку зі зразками підписів посадових осіб і з відбитком гербової печатки, завірену банком, де відкрито рахунок, та довідку банку про залишки коштів на цьому рахунку і наявність заборгованості за кредитом. Отримавши рішення кредитного комітету на видачу кредиту, кредитний працівник укладає з позичальником кредитний договір.
Кредити в поточну діяльність , які надані суб'єктам господарської діяльності, крім врахування векселів і факторингових операцій, обліковуються на рахунках груп:
206 „ Кредити в поточну діяльність, що надані суб єктам господарювання
2062 „ Короткострокові кредити в поточну діяльність, що надані суб єктам господарювання
2063 „ Довгострокові кредити в поточну діяльність, що надані суб єктам господарювання
На вказаних рахунках здійснюється облік короткострокових та довгострокових кредитів, наданих для фінансування руху товарів між етапами виготовлення та їх продажу кінцевому користувачу, витрат на перевантаження товарів у дорозі та зберігання на складах.
26 „ Кошти клієнтів банку
2605 „ Кошти на вимогу суб'єктів господарювання для здійснення операцій з
використання платіжних карток
2620 „ Кошти на вимогу фізичних осіб
2625 „ Кошти на вимогу фізичних осіб для здійснення операцій з використання
платіжних карток
Розглянемо проведення з обліку овердрафту .
1. Перераховано клієнтом (юридичною особою) заборгованість постачальнику у порядку кредиту овердрафт з поточного рахунку клієнта:
Дебет рахунка 2600 „ Кошти на вимогу суб'єктів господарювання
Кредит рахунка 1200 „ Кореспондентський рахунок банку у Національному банку України
2. Знята готівка (юридичною особою) з кредитної картки у порядку отримання кредиту овердрафт:
Дебет рахунка 2605 „ Кошти на вимогу суб'єктів господарювання для здійснення операцій з використання платіжних карток
Кредит рахунка 1200 „ Кореспондентський рахунок банку у Національному банку України
3. Перераховано клієнтом (фізичною особою) кошти у погашення заборгованості у порядку кредиту овердрафт
Дебет рахунка 2620 „ Кошти на вимогу фізичних осіб
Кредит рахунка 1200 „ Кореспондентський рахунок банку у Національному банку України
4. Знята готівка (фізичною особою) з кредитної картки у порядку отримання кредиту овердрафт
Дебет рахунка 2625 „ Кошти на вимогу фізичних осіб для здійснення операцій з використання платіжних карток
Кредит рахунка 1200 „ Кореспондентський рахунок у Національному банку України
При здійснення операцій кредитування овердрафт, рахунки клієнтів фізичних осіб або юридичних осіб мають не кредитовий, а дебетовий залишок. Тому постановою правління Національного банку України від 19 березня 2003 року № 120, поточні рахунки суб'єктів господарської діяльності із категорії пасивних рахунків переведені у розряд активно-пасивних рахунків. Проценти за овердрафтом нараховуються щоденно або щомі сяця згідно з обліковою політикою банку. Для розрахунку процентів за помісячного їх нарахування може застосовуватись метод процентного числа або звичайний метод. Сплачуються проценти з поточного рахунка контрагента (кореспондентського рахунка банку) у терміни, передбачені угодою.
5. Нарахування проценту за кредитами овердрафт в обліку відображають наступним чином:
Дебет рахунка 2607 „ Нараховані доходи за кредитами овердрафт, що надані суб'єктам господарювання
Кредит рахунка 6020 „ Процентні доходи за кредитами овердрафт, що надані суб'єктам господарювання
Метод процентного числа використовується для розрахунку процентів у разі постійної процентної ставки та змінного номіналу фінансового інструменту. Суть даного методу полягає в тому, що спочатку, помножую чи номінал овердрафту на кількість днів, знаходять число, до якого потім застосовується процентна ставка. Отрима ний результат є сумою процентного доходу.
6. У разі своєчасної сплати контрагентом процентів за овердраф том у банку виконується бухгалтерське проведення:
Дебет рахунка 2600 „ Кошти на вимогу суб'єктів господарювання
Кредит рахунка 2007 „ Нараховані доходи за кредитами овердрафт, що надані суб'єктам господарювання
Розглянемо облік операцій з кредитування на прикладі короткострокового кредиту, наданого клієнтові банку на поповнення обігових коштів. Відсоткова ставка складає 19 % річних, клієнту надано кредит в сумі 150000,00грн. Важливо зазначити, що в кожній групі рахунків для відображення конкретних кредитних операцій виокремлюються рахунки для обліку пролонгованих, прострочених заборгованостей за кредитами, а також нарахованих та прострочених нарахованих доходів за ними. Бухгалтерські проведення за кредитною операцією стосуються: обліку номіналу кредиту та зміни основної суми боргу; обліку процентних та комісійних доходів.
1. При укладанні угоди виконується позабалансове бухгалтерсь ке проведення на суму, зазначену в кредитній угоді:
Дебет рахунка 9129 „ Інші зобов'язання з кредитування, що на дані клієнтам
Кредит рахунка 9900 „Контррахунок для рахунків розділів 90-95
2. При видачі коштів одержувачу кредиту
Дебет кредитного рахунка клієнта
Кредит поточного рахунка клієнта.
3. Одночасно проводиться зворотний запис за позабалансовим обліком:
Дебет рахунка 9900 „Контррахунок для рахунків розділів 90-95
Кредит рахунка 9129 „Інші зобов'язання з кредитування, які нада ні клієнтам
4. Обумовлені кредитною угодою комісійні винагороди списую ться банком самостійно меморіальним ордером з поточного рахунка позичальника, що відображується проведенням:
Дебет поточного рахунка позичальника
Кредит рахунка Комісійні доходи (рахунки класу 6).
5. Питання про утримання банками суми комісійної винагороди відразу із суми кредиту остаточно не вирішене. У бухгалтерсько му обліку зміст даної операції відображатиметься так:
Дебет кредитного рахунка позичальника Кредит поточного рахунка позичальника Кредит рахунка Комісійні доходи.
За застосування методу на період проценти можуть сплачува тись повністю або частково в момент видачі кредиту, тобто авансом. Оскільки суму, що переказується на поточний рахунок позичальника, буде зменшено на суму процентів, сплачених на період , у фінансовому обліку окремо обліковується сума номіналу кредиту та сума процентів, що сплачена авансом. Протягом дії кредитної угоди сума авансових процентів має бути амортизована.
Крім кредитів юридичним особам, банки надають кредити фізичним особам на поточні потреби, як короткострокові, так і довгострокові. Для одержання кредиту фізичній особі необхідно подати Заяву-анкеті позичальника. Однією з умов кредитування фізичних осіб на споживчі цілі є наявність поручителя. При цьому складається анкета фінансового поручителя – фізичної особи. Після позитивного рішення кредитного комітету укладається Договір кредиту з одночасним оформленням договору поруки.
Для обліку вказаних кредитів застосовуються наступні рахунки:
22 „ Кредити, що надані фізичним особам
220 „ Кредити на поточні потреби, що надані фізичним особам
2202 „ Короткострокові кредити на поточні потреби, що надані фізичним особам
2203 „ Довгострокові кредити на поточні потреби, що надані фізичним особам
1. При видачі короткострокового кредиту фізичній особі на споживчі цілі готівкою складається проведення:
Дебет рахунка 2202 „ Короткострокові кредити на поточні потреби, що надані фізичним особам
Кредит рахунка 1001 „Банкноти та монета в касі банку – на суму 9700,00 грн.
2. При нарахуванні комісії за оформлення документів складається проведення:
Дебет рахунка 2202 „ Короткострокові кредити на поточні потреби, що надані фізичним особам
Кредит рахунка 6111 „Комісійні доходи від кредитного обслуговування клієнтів – на суму 300,00 грн.
Таким чином, сума кредиту відповідає сумі укладеного договору та складає 10000,00 грн.
3. Нарахування відсотків за користування кредитом відображається записом:
Дебет рахунка 2208 „ Нараховані доходи за кредитами на поточні потреби, що надані фізичним особам
Кредит рахунка 6042 „Процентні доходи за кредитами на поточні потреби, що надані фізичним особам – на суму 230,00 грн.
4. Якщо фізична особа сплачує нараховані відсотки у касу банку, то проведення буде наступним:
Дебет рахунка 1001 „Банкноти та монета в касі банку
Кредит рахунка 2208 „ Нараховані доходи за кредитами на поточні потреби, що надані фізичним особам – на суму 230,00 грн.
5. Якщо відсотки не сплачуються, то їх сума відноситься на прострочені нараховані доходи:
Дебет рахунка 2209 „Прострочені нараховані доходи за кредитами на поточні потреби, що надані фізичним особам
Кредит рахунка 2208 „ Нараховані доходи за кредитами на поточні потреби, що надані фізичним особам
6. При сплаті прострочених відсотків здійснюється запис:
Дебет рахунка 1001 „Банкноти та монета в касі банку
Кредит рахунка „Прострочені нараховані доходи за кредитами на поточні потреби, що надані фізичним особам
Для зменшення ризиків від здійснення кредитних операцій формуються відповідні резерви. Операціям з формування резервів під кредитну заборгованість і інших банків відповідають такі бухгалтерські проведення:
1. Формування резерву під стандартну заборгованість банків:
Дебет рахунка 7701 „ Відрахування в резерви під заборгованість інших банків
Кредит рахунка 1591 „ Резерви під стандартну заборгованість інших банків за кредитними операціями - на суму нарахованого резерву;
2. Формування резерву під нестандартну заборгованість банків:
Дебет рахунка 7701 „ Відрахування в резерви під заборгованість інших банків
Кредит рахунка 1590 „ Резерви під нестандартну заборгованість інших за кредитними операціями банків - на суму нарахованого резерву;
Облік формування резервів під кредитну заборгованість за операціями з клієнтами відображається проведеннями:
3. Формування резерву під стандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам:
Дебет рахунка 7702 „ Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам
Кредит рахунка 2401 „ Резерви під стандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам - на суму нарахованого резерву;
4. Формування резерву під нестандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам:
Дебет рахунка 7702 „ Відрахування в резерв під заборгованість за наданими кредитами клієнтам
Кредит рахунка 2400 „ Резерви під нестандартну заборгованість за кредитами, які надано клієнтам - на суму нарахованого резерву
Зазначені рахунки для обліку резервів за чинним планом рахунків бухгалтерського обліку банків класифікуються як контрактивні. Отже, на суму сформованого резерву зменшується вартість відповідного активу - кредитного портфеля банку. У разі списання безнадійної заборгованості за рахунок резер вів виконуються записи:
Дебет відповідного контрактивного рахунка сформованого резерву
Кредит відповідного рахунка сумнівної заборгованості.
5. Безнадійна заборгованість, списана за рахунок спеціальних резервів, обліковується в групі позабалансових рахунків 961 С писана у збиток заборгованість за активами. При цьому здійснюються проведення:
Дебет рахунка 9611 „ Списана у збиток заборгованість за кредитними операціями
Кредит рахунка 9910 „ Контррахунки для рахунків розділів 96—98 .
6. Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:
Дебет кореспондентського рахунка, рахунка клієнта
Кредит рахунка 770 „ Відрахування в резерви .
Одночасно здійснюється проведення цієї суми на кредиті групи позабалансових рахунків 961 „ С писана у збиток заборгованість за активами ) . Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.
7. Коли використовується метод прямого списання, збитки, котрі фактично виникли за активами, щодо яких не було попередньо сформованих резервів, списуються безпосередньо на рахунок витрат такими бухгалтерськими проведеннями:
Дебет рахунка 7702 „ Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам
Кредит рахунка „ Сумнівна заборгованість .
8. Списана безнадійна заборгованість ураховується в групі поза балансових рахунків 961 Борги, списані на збиток . При цьому здійснюються проведення:
Дебет рахунка 9611 „ Списана у збиток заборгованість за кредитними операціями
Кредит рахунка 9910 „ Контррахунки для рахунків розділів 96—98 .
9. Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:
Дебет кореспондентського рахунка, рахунка клієнта
Кредит рахунка 7702 „ Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам (якщо пове рнення здійснюється в поточному році)
Кредит рахунка 6712 „ Повернення раніше списаної безнадійної заборгованості за кредитами, що надані клієнтам (якщо повернення здійснюється наступного року).
10. Одночасно відбувається проведення цієї суми на кредиті гру пи позабалансових рахунків 9611 „ Списана у збиток заборгованість за кредитними операціями . Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.
Одним із принципів кредитування є забезпеченість. У якості забезпечення може виступати застава. Ринкова вартість застави переглядається на час оцінки розміру не обхідного резерву під основну кредитну операцію. Власні активи, що надані банком під заставу і які залишаються його власністю, обліковуються на балансі, але на окремих рахунках.
1. Водночас зобов'язання банку за переданими в заставу активами обліковуються на позабалансових рахунках:
Дебет рахунка 9510 „ Надана застава
Кредит рахунка 9900 „ Контррахунок групи 990 .
Банк здійснює оцінку ринкової вартості отриманого забезпе чення з урахуванням дисконту, але його балансова вартість не може перевищувати вартість основної операції (включаючи про центи), яку це забезпечення страхує.
2. Якщо клієнт не повертає своєчасно кредит, банк здійснює операції з реалізації заставленого майна, при цьому здійснюються проведення:
- надійшли кошти від реалізованого предмету застави:
Дебет рахунка 1200 „ Кореспондентський рахунок банку у Національному банку України
Кредит рахунка 3610 „ Кредиторська заборгованість з придбання активів ;
3. Погашено за рахунок коштів, що надійшли від реалізації застави, суму непогашеного кредиту:
Дебет рахунка 3610 „ Кредиторська заборгованість з придбання активів
Кредит рахунка 2067 „ Прострочена заборгованість за кредитами в поточну діяльність, що надані суб єктам господарювання
4. Погашено за рахунок коштів, що надійшли від реалізації застави, суму непогашених відсотків:
Дебет рахунка 3610 „ Кредиторська заборгованість з придбання активів
Кредит рахунка 2069 „ Прострочені нараховані доходи за кредитами в поточну діяльність, що надані суб єктам господарювання
5. Повернено частину коштів, що надійшли від реалізації застави, на рахунок позичальника:
Дебет рахунка 3610 „ Кредиторська заборгованість з придбання активів
Кредит рахунка 2600 „ Кошти на вимогу суб єктів господарювання
Отже, у першу чергу погашається сума несплачених відсотків, а потім, погашається основна сума кредиту. Це здійснюється у зв язку з тим, що при погашенні кредиту припиняється нарахування відсотків по ньому.