Методические рекомендации по проведению практических занятий по дисциплине «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»

При выполнении практических занятий по дисциплине «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» студенты должны дать ответы на контрольные вопросы к каждой теме, а также выполнить задания в соответствии с условиями примеров.

В конце семестра для закрепления и проверки знаний преподаватель выдает студентам задания по вариантам. Эти задания представляют собой самостоятельное решение задач в соответствии с условиями каждым из студентов. В задании представлены задачи по следующим темам:

• Бухгалтерский баланс и модели его составления;

• Отчет о прибылях и убытках;

• Пояснительная записка, ее содержание (Информация об условных фактах хозяйственной деятельности);

• Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность (Информация об аффилированных лицах).

При выполнении вышеуказанных заданий студенты должны знать следующее.

По теме 4. Бухгалтерский баланс и модели его составления:

При заполнении статей "Нематериальные активы" и "Незавершенное строительство" следует учитывать нововведения, обусловленные ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". С 1 января 2003 г. в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности появился новый вид активов - расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые дали положительный результат. Этот актив учитывается в составе нематериальных активов, но им не является. Если по давшим положительный результат расходам оформлен в надлежащем порядке патент или другой документ, то эти расходы приобретают статус нематериального актива. При выполнении НИОКР затраты по ним предварительно собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В связи с этим остатки затрат по незаконченным НИОКР должны отражаться по соответствующей статье бухгалтерского баланса.

По строке «Незавершенное строительство» учитываются:

• расходы по любым строительно-монтажным работам;

• сумма затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов, еще не введенных в эксплуатацию, окончательная стоимость которых не сформирована или права на которые не зарегистрированы;

• покупная стоимость ценных бумаг, право собственности на которые еще не перешло к предприятию-инвестору;

• стоимость оборудования, еще не переданного для монтажа;

• авансы, выданные подрядчику, который ведет строительство;

• затраты по формированию основного стада.

По строке 145 бухгалтерского баланса отражается сумма отложенных налоговых активов.

Сумму отложенных налоговых активов получают, умножив так называемые вычитаемые временные разницы на ставку налога на прибыль. А вычитаемые разницы в свою очередь возникают, когда:

• сумма амортизации, которая начислена в бухучете за отчетный период, превышает ту, что рассчитана по правилам налогового учета;

• коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения списываются по-разному;

• переносится на будущее убыток, который уменьшит налогооблагаемые доходы в последующих отчетных периодах;

• переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а засчитывается в счет будущих платежей;

• предприятие, использующее кассовый метод, в бухучете включает в затраты стоимость материалов, которые еще не оплачены, и т.д.

В разделах «Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (строки 140 - 145 и 250 - 253)» указывают:

• сумму инвестиций в дочерние и зависимые общества (строки 141 и 142);

• стоимость ценных бумаг, принадлежащих фирме (строки 143 и 253);

• долгосрочные и краткосрочные займы, выданные другим организациям (строки 144 и 251);

Необходимо обратить внимание, что ценные бумаги, которые не котируются на рынке, указывают в балансе исходя из их первоначальной стоимости. Если они начали обесцениваться (определить это можно по признакам, приведенным в п.37 ПБУ 19/02), то для них создают резерв. Его образуют за счет финансовых результатов, то есть включают в состав операционных расходов.

Создав такой резерв, организация указывает в балансе стоимость некотируемых ценных бумаг за вычетом суммы этого резерва.

По строке 210 «Запасы» баланса записывают стоимость всех запасов фирмы. К ним относятся материалы, товары, готовая продукция, незавершенное производство и т.д. Расшифровывают общую сумму запасов по их видам в строках 211 - 217 баланса.

Так, в строке 211 указывают стоимость материалов, не списанных в производство. Здесь также отражается стоимость специальных приспособлений, специального оборудования и спецодежды.

Учет спецодежды ведут, как и раньше, на счете 10 "Материалы", но теперь для этого выделены два субсчета: 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Стоимость специального инвентаря и спецодежды, срок службы которой превышает 12 месяцев, списывают на производственные затраты постепенно. Делают это одним из двух способов: линейным или пропорционально объему выпущенной продукции.

А сразу списать на производственные затраты можно только стоимость спецодежды, срок использования которой не превышает 12 месяцев.

Но в любом случае, передавая в производство специнвентарь или спецодежду (независимо от срока ее использования), бухгалтер должен сделать такую проводку:

Дебет 10-11 Кредит 10-10

- передан в производство специальный инвентарь.

Собственные акции, выкупленные акционерным обществом (доли, приобретенные обществом с ограниченной ответственностью) отражаются в балансе в круглых скобках. Ведь на стоимость выкупленных акций (долей) надо будет уменьшить уставный капитал.

Кода эта строка не имеет, поэтому вы можете присвоить его сами. Скажем, код 415.

По строке 515 нужно показать сумму отложенных налоговых обязательств организации. Такие обязательства получаются при умножении налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль (п.15 ПБУ 18/02). В учете возникают налогооблагаемые временные разницы, в случае когда:

- сумма амортизации, начисленная в налоговом учете за отчетный период, больше, чем та, что рассчитана по правилам бухгалтерского учета; - проценты по выданным займам вы начисляли ежемесячно, а должник погасил единовременно. В данном случае разница возникает, если вы применяете кассовый метод; - проценты по кредитам и суммовые разницы вы в налоговом учете включаете в состав внереализационных расходов, а в бухучете - в стоимость основных средств или материалов (если кредит взят на покупку этого имущества);

- в бухгалтерском учете вы отражаете затраты в составе расходов будущих периодов, а в налоговом - списываете сразу.

По теме 5. Отчет о прибылях и убытках:

По строке "Текущий налог на прибыль" указывается оборот по субсчету "Налог на прибыль" счета 99 в корреспонденции с субсчетом "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения. Он определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Умножив показатель прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на 24 процента, получается величина условного расхода по налогу на прибыль. Она отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Когда по данным бухучета получен убыток, умножив его на 24 процента, получается сумма условного дохода по налогу на прибыль. Его сумма отражается обратной проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль".

Далее корректируется величина условного расхода (условного дохода). Если расходы, учитываемые в целях бухгалтерского учета, не могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, то возникают постоянные разницы. Например, постоянные разницы возникают в сумме сверхнормативных представительских расходов, сверхнормативных суточных. Постоянные разницы служат основанием для отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (ПНО). Так как ПНО увеличивает платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде, то его отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Возможны случаи, когда доходы, признанные в бухгалтерском учете, не учитываются при расчете налога на прибыль. Например, не облагается налогом на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей стороны состоит более чем на 50 процентов из вклада передающей стороны (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ). В этом случае бухгалтерская прибыль превышает прибыль по данным налогового учета. Это приводит к появлению постоянных разниц, которые служат основанием для отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового актива (ПНА).

Так как ПНА уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет за отчетный период, то в бухгалтерском учете ПНА отражают проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль".

Таким образом, для заполнения строки "Текущий налог на прибыль" прежде всего нужно учесть величину условного расхода или дохода за отчетный период и сумму постоянного налогового обязательства или актива.

Помимо постоянных разниц в бухгалтерском учете могут возникать вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР). Первые приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), увеличивающего сумму текущего налога на прибыль в отчетном периоде, а вторые - отложенного налогового обязательства (ОНО), уменьшающего сумму текущего налога на прибыль в отчетном периоде.

ОНА отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Сумму ОНО начисляют проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77.

При уменьшении величины вычитаемой временной разницы или налогооблагаемой временной разницы в бухгалтерском учете делаются обратные проводки.

В результате этих проводок сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, увеличивается или уменьшается, а величина прибыли (убытка) организации, учитываемая на счете 99, не изменяется. То есть начисление и списание ОНА и ОНО никак не влияют на сумму чистой прибыли (убытка) организации. Поэтому суммы начисленных и списанных ОНА и ОНО в Отчете о прибылях и убытках не отражаются.

Списанная сумма ОНА уменьшает чистую прибыль организации. Поэтому для заполнения строки "Отложенные налоговые активы" в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить дебетовый оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 09. Эту величину нужно указать в круглых скобках, так как она уменьшает чистую прибыль (увеличивает убыток) отчетного периода.

Для заполнения строки "Отложенные налоговые обязательства" в отчете о прибылях и убытках показывается кредитовый оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 77.

По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" указывается конечное сальдо по счету 99 "Прибыль и убытки": кредитовое - если организация получила прибыль, и дебетовое - если деятельность организации за отчетный период была убыточной. В этом случае показатель по строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" указывается в круглых скобках.

Для проверки правильности заполнения строки "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" нужно сложить данные следующих строк (отрицательные показатели нужно вычитать):

- "Прибыль (убыток) до налогообложения";

- "Отложенные налоговые активы";

- "Отложенные налоговые обязательства";

- "Текущий налог на прибыль".

В раздел "Справочно" формы N 2 введена строка "Постоянные налоговые обязательства (активы)". По этой строке указывают сальдо постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов, начисленных за отчетный период. Эта сумма поможет проверить правильность заполнения отчета. Умножив показатель по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" на 24 процента, а затем прибавив или отняв сальдо ПНО и ПНА, мы получим показатель по строке "Текущий налог на прибыль".

По теме 6. Отчет о движении денежных средств:

В Отчете о движении денежных средств (форма N 4) нужно собрать данные о фактически поступивших и израсходованных деньгах фирмы, которые нашли отражение на следующих счетах бухгалтерского учета:

- 50 "Касса";

- 51 "Расчетные счета";

- 52 "Валютные счета";

- 55 "Специальные счета в банках".

В Отчете о движении денежных средств отражаются данные по следующим видам деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой.

Текущей считают основную деятельность фирмы, которая отвечает ее уставным целям и задачам.

Инвестиционная деятельность фирмы связана с вложениями в недвижимость, оборудование, нематериальные и другие внеоборотные активы. Кроме того, она включает в себя долгосрочные финансовые вложения фирмы.

К финансовой деятельности фирмы относят краткосрочные вложения (их срок не превышает 12 месяцев) и выпуск облигаций.

Организация может принять решение при заполнении Отчета о движении денежных средств учитывать в целях повышения аналитичности итоговой информации помимо данных о движении непосредственно денежных средств также и их эквивалентов. В российском законодательстве отсутствует понятие денежных эквивалентов. Поэтому можно использовать определение, приведенное в МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств", согласно которому эквивалент денежных средств - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости.

По теме 8. Пояснительная записка, ее содержание (Информация об условных фактах хозяйственной деятельности):

Условным фактом хозяйственной деятельности в соответствии с п.3 ПБУ 8/01, считается событие, которое произошло сейчас, а его последствия скорее всего скажутся на деятельности организации в будущем.

В пункте 3 ПБУ 8/01 представлен примерный перечень событий, которые можно считать условными фактами хозяйственной деятельности:

- судебные разбирательства, которые на отчетную дату еще не завершены;

- споры с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;

- гарантии, которые вы дали на товар, проданный в отчетном периоде, и т.д.

Бухгалтер может отразить как условный факт хозяйственной деятельности и другие события, которые не указаны в перечне, но при этом в учете отражаются только те условные факты, последствия которых:

- являются существенными для предприятия;

- возникнут с вероятностью более чем 50 процентов.

О том, что последствия существенны, можно говорить, если из-за них финансовые показатели изменятся не менее чем на 5 процентов от итоговой суммы. Такой итоговой суммой может быть, например, чистая прибыль предприятия или другие финансовые результаты, которые должны быть указаны в учетной политике.

Условные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской отчетности следующими способами:

путем признания последствий условных фактов в бухгалтерском учете с составлением записей на счетах бухгалтерского учета и отражением их в бухгалтерской отчетности, что приводит к изменению показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках;

посредством раскрытия информации о таких последствиях в пояснениях к бухгалтерской отчетности без соответствующей их оценки и записей в бухгалтерском учете.

В пояснительной записке помимо условных фактов, приводящих к возникновению условного убытка, в обязательном порядке раскрываются:

условные факты, относящиеся к выданным организацией до отчетной даты поручительствам, обязательствам, вытекающим из учтенных (дисконтрованных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, независимо от вероятности убытка по таким фактам хозяйственной деятельности;

условные факты, порождающие условную прибыль при высокой степени вероятности ее возникновения.

По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Стоимость условного факта хозяйственной деятельности в денежной форме указывается в том случае, если он подлежит оценке и соответствующему ее отражению в пояснительной записке.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным.

• неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

Оценка условных фактов производится по каждому условному факту отдельно, однако если произошло несколько событий, которые схожи друг с другом, то их последствия можно оценивать в совокупности.