Формирование уп для целей налогообложения.

Непосредственно процессу формирования УП должен предшествовать анализ действующего законодательства. В результате проведенного анализа следует определить круг вопросов, которые организация предполагает рассмотреть в учетной политике.

Особое внимание при формировании УП нужно обратить на оценку активов, в частности на оценку оборотных активов и связанные с ней существенные моменты:

1. признание дохода и (или) расхода;

2. оценка факта хозяйственной жизни;

3. образование резервов.

Если первый момент регламентирован нормативными актами, то второй можно регламентировать в учетной полити­ке, а третий - почти целиком зависит от нее. Однако нужно иметь в виду, что объем резерва - это, в сущности, не что иное, так оценка рисков, которые несет организация.

От выбранной оценки зависит и финансовое положение организации, и финансовый результат.

При разработке УП большое значение имеет формирование величины финансового результата. Весь секрет УП сводится к тому, как эти дебетовые обороты (иначе говоря, расходы) определить.

Здесь вступает в силу принцип соответствия доходов тем расходам, благодаря которым эти доходы были получены, а именно: выбор методики амортизации, оценки запасов, резервирования потерь, отражения курсовых разниц, начисле­ния резервов, признания моментов возникновения расходов, порядок списания общехозяйственных расходов. Все перечисленное определяет сумму затрат, благодаря которым по­лучена выручка.

Приказ об учетной политике организации для целей нало­гообложения должен содержать следующие положения.

Во-первых, это положения, касающиеся особенностей исчисления налога на добавленную стоимость. В настоящее время основным элементом УП по данному налогу является выбор момента определения налоговой базы. Согласно п.1ст.167 НК РФ налогоплательщик может опреде­лять этот момент либо по мере отгрузки товаров и предъяв­лении покупателю расчетных документов, либо по мере по­ступления денежных средств за отгруженные товары. Однако в соответствии с ФЗ от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законода­тельства РФ о налогах и сборах» с 1 янва­ря 2006 г. моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат отгрузки и оплаты (частичной оплаты). Этот метод представляет собой комбинацию исчисления на­лога «по отгрузке» со взиманием НДС с поступивших предва­рительных оплат (авансов).

При этом ухудшение условий на­логообложения будет отчасти компенсироваться принятием к вычету НДС, выставленного поставщиками, не дожидаясь оплаты полученных счетов-фактур (также по мере отгрузки). Еще один вопрос следует отразить в налоговой политике по НДС организациям, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Если товары, работы, услуги, основные средства и нематериальные активы используются и в тех и в других операциях, то согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, уплаченные по ним поставщикам, принима­ются к вычету либо учитываются в их стоимости в той про­порции, в которой они используются в данных операциях. (ФЗ № 119-ФЗ дополняет этот пункт слова ми «в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения».) При этом устанавливается обязанность вести раздельный учет облагае­мых и необлагаемых операций (п.4 ст.149 НК РФ), в том числе отдельный учет НДС, уплаченного при приобретении таких ресурсов. В то же время налогоплательщик вправе не приме­нять эту методику в тех отчетных периодах, в которых доля расходов по необлагаемым операциям составляет менее 5% суммы расходов организации. Целесообразно в учетной политике раскрыть установленные организацией проведения раздельного учета, а также принятое решение о методике исчисления НДС, если расходы по необлагаемым миграциям за период окажутся ниже порога 5%.

Во-вторых, это особенности, касающиеся исчисления на­лога на прибыль организации. В гл. 25 НК РФ перечислены случаи, требующие освещения в учетной политике организации поданному налогу (табл. 2). Эти положения являются обязательными элементами УП, если организация осуществляет указанные операции.

Таблица 2 - Обязательные элементы УП по налогу на прибыль

Ситуация	Основание	Возможные варианты
Метод опреде­ления доходов и расходов	Ст.271-273 НК РФ	Метод начисления. Кассовый метод могут применять организации (кроме банков), средняя выручка которых послед­ние четыре квартала не превыша­ла 1 млн руб.
Метод оценки сырья и материалов мри их списании и производство	Ст.254 НК РФ (п. 8)	По стоимости единицы запасов. По средней стоимости. ФИФО
Метод начисле­ния амортизации	Ст. 259 НКРФ (п.1)	Линейный. Нелинейный (не применяется для зданий, сооружений, входящих в 8-10 амортизационные группы)
Применение спе­циального коэф­фициента к норме амортизации	Ст. 259 НК РФ (п. 7)	Для ОС, использованных в усло­виях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, -не выше 2. Для ОС. являющихся предметом лизинга, - не выше 3. Резиденты особых экон. зон -не выше 2
Применение по­ниженных норм амортизации	Ст. 259 НК РФ (п. 10)	Без ограничений, должны приме­няться в течение всего налогового периода
Создание резерва на предстоящие расходы по гаран­тийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Ст. 267 НК РФ (п. 2)	Решение о создании резерва. Предельный размер отчислений в данный резерв. Доля отчислений в резерв по отношению к выручке не может быть больше средней за последние три года
Метод оценки по­купных товаров при их списании в связи с реализа­цией	Ст. 268 НК РФ	ФИФО. По средней себестоимости. По стоимости единицы товара
Критерии отнесе­ния сделок к кате­гории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	Ст. 301 НКРФ (п. 2)	За исключением операций хеджи­рования. На усмотрение налогоплатель­щика
Порядок ведения НУ	Ст. 313 Н К РФ	Порядок формирования суммы доходов и расходов. Порядок определения доли рас­ходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем на­логовом периоде. Порядок формирования сумм создаваемых резервов
Формы peгистров НУ	Ст. 314 НКРФ	Порядок отражения в них ана­литических данных НУ и данных первичных доку­ментов
Принципы и методы распреде­ления доходов от реализации	Ст. 316 НКРФ	Для производстве длительным технологическим циклом в слу­чае поэтапной сдачи работ -с учетом принципа равномерно­сти признания дохода
Перечень прямых расходов, связан­ных с производством	Ст. 318 НКРФ (п. 1)	На усмотрение налогоплатель­щика
Порядок распре­деления прямых расходов (формирования стоимости НПЗ)	Ст. 319 НКРФ (п. 1)	Устанавливается с учетом соот­ветствия осуществленных рас­ходов изготовленной продукции. Если это невозможно - с применением экономически обоснованных показателей. Подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов
Порядок форми­рования стоимости приобретения товаров	Ст. 320 НКРФ	По цене, установленной догово­ром. С учетом расходов, связанных с их приобретением. Подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов
Норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт	Ст. 324 НКРФ (п. 2)	Предельная сумма отчислений определяется исходя из перио­дичности осуществления ремонта объекта ОС, частоты замены эле­ментов ОС и сметной стоимости указанного ремонта; может быть увеличена, если налогоплатель­щик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капи­тального ремонта
Способ резервирования предстоящих расходов на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет	Ст. 324 НКРФ (п. 1)	Специальный расчет, в котором отражается расчет размера еже­месячных отчислений в указан­ный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. включая сумму платежей во внебюджетные фонды с этих рас­ходов. Процент отчислений в указан­ный резерв - отношение предпо­лагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к годовому предполагаемому размеру рас­ходов на оплату труда

Возможно также выделение дополнительных элементов по налогу на прибыль в учетной политике (табл. 3).

Таблица 3 - Дополнительные элементы УП по налогу на прибыль

Ситуация	Основание	Возможные варианты
Классификация доходов от сда­чи имущества в аренду и от предоставления прав на результа­ты интеллекту­альной деятель­ности	Ст. 250 НКРФ (пп.4, 5)	Доходы от производства и реали­зации. Внереализационные доходы
Критерии отне­сения расходов к той или иной группе	Ст. 252 НКРФ (п. 2)	Применяются к затратам, кото­рые могут быть с равными осно­ваниями отнесены к нескольким группам
Создание резер­вов по сомни­тельным долгам	Ст. 266 НК РФ (пп.3, 5)	Создавать или не создавать, переносить или не переносить остаток на следующий год
Порядок расчета ежемесячных авансовых плате­жей	Ст. 286 НКРФ (п. 2)	На основании данных предыду­щего периода. Исходя из фактически получен­ной прибыли
Порядок уплаты налога организа­циями, имеющи­ми обособленные подразделения	Ст. 288 НКРФ (п. 2)	Распределение исходя из удельно­го веса среднесписочной числен­ности или расходов на оплату труда. Выбранный показатель дол жен применяться в течение всего налогового периода

В третьих, особенности исчисления налога на имущество организации. Применительно к данному налогу обязанность по формированию УП НК РФ не установлена. Исчисление налога производится на основании данных БУ в соответствии с применяемой в его рамках учетной политикой. В то же время гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ оперирует понятием «обособленное подразделение организации, имеющее отдельный баланс". Организация должна уплачивать данный налог по местонахождению таких подразделений в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе каждого из них. Таким образом, в учетной политике может быть установлен перечень мест локализации имущества, по которым налог исчисляется отдельно. Также обособленно требуется учитывать имущество, облагаемое налогом по разным ставкам.

В завершение необходимо установить перечень имущества, не учитываемого на балансе организации, но подлежащего налогообложению. К такому имуществу относятся объекты, переданные в совместную деятельность, доверительное управление или лизинг, предусматривающий учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя.

Налоговое законодательство предоставляет организациям возможность использовать различные подходы к формирова­нию налоговой политики: от самого краткого ее изложения, ограниченного обязательными элементами, и непредставления и налоговые органы до момента получения от них запроса в ходе камеральной проверки до подробного описания всех обязательных и необязательных положений, имеющих отно­шение к исчислению налоговых платежей.