Тема 14. Учет собственного капитала организации

В соответствии с концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России собственный капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении фи­нансового положения организации величина собственного капитала рас­считывается как разница между активами и обязатель­ствами.

Основными составляющими собственного капитала являются:

• уставный (складочный) капитал,

• резервный капитал,

• добавочный капитал,

• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток),

• целевое финансирование.

14.1. Уставный капитал и учет его формирования

Основу собственного капитала организации составляет устав­ный капитал, зафиксированный в его учредительных документах. Он является необходимым условием образования и функционирования любого юридического лица.

Уставный капитал – это стартовый капитал, необходимый организации для осуществления финансово-хозяйственной деятель­ности с целью получения прибыли. Согласно ГК РФ уставный капитал организации может выступать в виде:

• складочного капитала – в полном товариществе и товариществе на вере;

• паевого либо неделимого фонда – в производственном кооперативе (артели);

• уставного капитала – в акционерных обществах, обществах с ограни­ченной ответственностью;

• уставного фонда – в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.

Для целей бухгалтерского учета в организации, прошедшей государственную регистрацию, все указанные определения сводятся к понятию уставного капитала, содержанием которого является сумма вкладов, первоначально инвестированных собственниками (участниками, учредителями) в имущество организации.

Правовая основа уставного капитала определяет его размер и состав, сроки и порядок внесения вкладов в уставный капитал участ­никами, оценку вкладов при их взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, ответственность участников за нарушение обяза­тельств по внесению вкладов. Правовой статус уставного капитала определяет особенности отражения в бухгалтерском учете.

У коммерческих организаций любых организационно-право­вых форм собственности учет уставного капитала ведут в форме вкладов (паев) и акций по их первоначальной стоимости, определенной в учредительных документах на дату регистрации организации. для этих целей Планом счетов предназначен счет 80 «Уставный капитал». Кредитовый остаток этого счета показывает сумму зарегистрирован­ного уставного капитала, оборот по кредиту отражает сумму его увеличения по законным основаниям, а оборот по дебету – уменьшение уставного капитала при выходе из состава организации ее участников (учредителей) и по другим причинам.

Величина уставного капитала должна быть указана в учреди­тель­ных документах организации: уставе, учреди­тельном договоре. Минимальный размер уставного капи­тала определяется федеральными законами, регулирующи­ми порядок создания и деятельности организа­ций различ­ных организационно-правовых форм.

Уставный капитал акционерного общества состоит из номи­нальной стоимости акций общества, которые приобрете­ны акционе­рами. Уставом общества в соответствии с дей­ствующим законодатель­ством могут быть установлены ог­раничения числа суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одно­му акционеру.

Для отражения состояния расчетов с учредителями (участниками) по вкладам в уставный (складочный) капитал организации и по вы­пла­те им доходов (дивидендов) открывается счет 75 «Расчеты с учредителями».

Рассмотрим особенности организации бухгалтерского учета, обобщения информации об образовании, изменении размеров и структуры уставного капитала и расчетов с учредителями для предприятий различных правовых форм собственности.

В акционерных обществах (АО) уставный капитал имеет наиболее сложную структуру. Он формируется путем выпуска и продажи акций. Участники АО (акционеры) не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью в пределах стоимости принадлежащих им акций. В настоящее время законодательством РФ предусматривается создание АО открытого (ОАО) и закрытого (ЗАО) типа. Уставный капитал ОАО разделяется на определенное число акций, имеющих номинальную (нарицательную) стоимость. Любой инвестор может приобрести эти акции по открытой подписке либо через посреднические организации.

В ЗАО акции распространяются между заранее определенными участниками либо они вообще могут не выпускаться. При этом взнос каж­дого акционера в уставный капитал общества определяется учредитель­ными документами или протоколом, который подписывают все участники.

Все акции, выпускаемые как ОАО, так и ЗАО, являются именными и при его учреждении должны быть размещены среди учредителей. АО вправе эмитировать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой.

В соответствии с Федеральным законом № 120-ФЗ «Об акционерных обществах» размер уставного капитала ОАО должен быть не менее 1000-кратного, а для ЗАО – 100-кратного размера минимальной оплаты труда, установленного законодательством РФ на дату представления на регистрацию учредительных документов. Это означает, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО окажется ниже указанных размеров, оно подлежит ликвидации.

Аналитический учет уставного капитала ОАО организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование детализированной информации о типах акций, их видах, стадиях накопления капитала, акционерах. Характеристика аналитических субсчетов, которые могут быть открыты к счету 80 «Уставный капитал», представлена в табл. 14.

Таблица 14

Признак классификации	Наименование субсчета	Информация, отражаемая на счете
По типам акций Цель: контроль за оплатой учредителя­ми своей доли, т.к. до открытой эмиссии АО должно обладать имуществом, гарантирующим интересы собственников	1. Размещенные акции	Собирается информация об акциях, размещенных только среди учредителей по закрытой подписке
	2. Объявленные акции	Накапливается информация об акциях, реализованных акционерам при дополни­тель­ной открытой подписке. Они должны быть оплачены в течение срока, записанного в учредительных документах, но не позднее 1 года с момента их размещения
По видам акций Цель: контроль за долей привилегиро­ван­ных акций, кото­рая не должна превы­шать 25 % от общей суммы уставного капитала	1. Обыкновенные акции 2. Привилегиро­ванные акции	Накапливается информация о привилегированных и обыкновенных акциях
По формирова­нию информации о накоплении капитала Цель: контроль за соблюдением фор­ми­ро­вания уставного капитала в соответ­ствии с требова­ниями законода­тельства	1.Объявленный капитал	Отражается сумма, записанная в учредительных документах
	2.Подписной капитал	Показывается стоимость акций, на которые состоялась открытая подписка (распре­деление долей)
	3.Оплаченный капитал	Отражается сумма средств, внесенных акционерами в оплату принадлежащих им акций. С момента регистра­ции в течение 3 месяцев должно быть оплачено 50% уставного капитала, осталь­ные 50% – не позднее 12 месяцев со для регистрации. Объявленный (подписной), но не оплаченный капитал считается дебиторской задолженностью и отражается на счете 75
	4.Изъятый капитал	Отражается информация об уменьшении уставного капитала путем изъятия части акций из обращения. Одновременно уменьшается субсчет «Оплаченный капитал»
В разрезе акционеров Цель: учет и точное подтверждение прав собственников на ценные бумаги, фор­мирование инфор­мации о лицах, которые вправе требовать исполне­ния обязательств по ценным бумагам АО	По акционерам на специализирован ных лицевых счетах	Реестр акционеров может вести АО либо регистратор (банк-депозитарий или др. специализированная организация). АО с числом акционеров более 50 в обязательном порядке передают ведение реестра специализированной организации

Бухгалтерские проводки по формированию уставного капитала на основе открываемых аналитических счетов к счету 80 «Уставный капитал» будут иметь следующий вид:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» – К-т 80, субсчет «Объявленный капитал» – отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по его оплате.

После завершения подписки на акции на их номинальную стоимость делается запись:

Д-т 80, субсчет «Объявленный капитал» – К-т 80, субсчет «Подписной капитал» – на стоимость распределенных между учредителями акций;

Д-т 80, субсчет «Подписной капитал» – К-т 80, субсчет «Оплачен­ный капитал» – после оплаты акционерами стоимости выкупленных акций на их номинальную стоимость и одновременно:

Д-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – К-т 75 «Расчеты с учредителями» – на сумму внесенных денежных средств в оплату акций;

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» – 75 «Расчеты с учредителями» – в оплату акций получено имущество.

Фактическая себестоимость материальных ценностей, внесен­ных в счет вклада в уставный (скла­дочный) капитал организации, определя­ется из их денеж­ной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодатель­ством РФ.

При оплате акций неденежными средствами для опре­деления рыночной стоимости имущества, вносимого в оп­лату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика.

На практике акционеры могут оплатить свою часть увеличения уставного капитала до регистрации изменений в учредительных документах.

! В налоговом учете для того чтобы налоговые органы не облагали указан­ные вклады юридических лиц налогом на прибыль в качестве безвоз­мездного получения средств, необходимо в документах передающей стороны четко сформулировать целевое назначение средств: «Взнос в уставный капитал» (Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 25.08.1998 г. № 1355/98).

Учредители (участники) могут принять решение об уве­личении уставного капитала. Соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистриро­ваны. Уставный капитал может быть увеличен только после того, как будет полностью оплачен ранее объявленный капитал. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного капитала аналогичен его формированию.

Решение об увеличении номинальной стоимости акций может принять только общее собрание. Законом «Об ак­ционерных обществах» определено, что решение об уве­личении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме выбывших), а не только принимавших участие в заседании.

Учредители (участники) могут принять решение об умень­ше­нии уставного капитала исходя из собственных интере­сов либо из требова­ний законодательства. Акционерное общество обязано в соответ­ствии с ГК РФ принять реше­ние об уменьшении уставного капитала, если по данным годового бухгалтерского баланса стоимость чистых акти­вов акционерного общества станет меньше величины уставного капитала.

Уставный капитал может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций либо (если такая возможность предусмотрена в уставе общества) путем покупки части акций в целях сокраще­ния их общего количества. Уменьшение уставного (скла­дочного) капитала возможно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций.

Бухгалтерские записи будут следующими:

Д-т 80 «Уставный капитал» – К-т 75 «Расчеты с учредителями» – отражено уменьшение уставного капитала в случае его неполной оплаты в установленные сроки или несоблюдения требований к регистрации изменений в учредительные документы;

Д-т 80 «Уставный капитал» – К-т 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)» – отражено уменьшение уставного капита­ла с целью приведения его в соответствие с размером чистых активов общества;

Д-т 80 «Уставный капитал» – К-т 81 «Собственные акции (доли)» – отражено уменьшение уставного капитала за счет аннулиро­ва­ния акций (долей), выкупленных у акционеров (участников), одновременно необходимо сделать проводку: Д-т 80, субчсет «Объявленный капитал» – К-т 80, субчсет «Изъятый капитал» на стоимость акций (долей), изъятых из обращения.

В хозяйственной практике АО возникают ситуации, когда они по тем или иным причинам с различными целями выкупают у акционе­ров (участников) собственные акции (доли) в уставном (складочном) капитале: для уменьшения количества обращающихся на рынке акций с целью повышения цены на них; противодействия попыткам недруже­ственных структур получить доступ к процессу принятия решений пу­тем скупки голосующих акций общества; последующего привлечения инвестиций путем продажи выкупленных акций по более высокой цене или уменьшения уставного капитала путем аннулирования и т.д.

Для обобщения информации о наличии и движении соб­ственных акций, выкупленных АО у акционеров для их последующей перепродажи или анну­лирования, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)». Иные хозяйственные общества, товарищества исполь­зуют этот счет для учета доли участника, приобре­тенной самим обществом или товариществом для переда­чи другим участникам или третьим лицам. Принадлежащие обществу собственные акции (они будут учитываться на счете 81 «Собственные акции (доли)») должны быть реа­лизованы в течение года, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении уставного капи­тала.

При выкупе акционерным или иным обществом (товарищест­вом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгал­терском учете на сумму фактичес­ких затрат делается следующая запись:

Д-т 81 «Собственные акции (доли)» – К-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» – АО приняты к бухгалтер­скому учету соб­ственные акции по фактическим расходам, выкуплен­ные у своих акционеров (участников) для последующей пере­продажи или аннулирования; организацией приняты к уче­ту приобретенные доли участников для передачи другим участникам или третьим лицам.

При аннулировании выкупленных акционерным обществом собствен­ных акций осуществляется следующая запись:

Д-т 80 «Уставный капитал» – К-т 81 «Собственные акции (доли)».

Акционеры, владельцы обыкновенных акций АО, имеют право на получение дивидендов. Решение о выплате (объявлении) дивиденда, форме его выплат по акциям каждого типа принимается общим собранием акционеров. Размер дивиденда не может быть больше рекомендованного советом директоров. Бухгалтерия должна при этом сделать следующие записи:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т 75 «Расчеты с учредителями» – начислены дивиденды акционерам, не являющимся работниками АО, акционерам-организациям;

84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) – К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислены дивиденды акционерам, являющимся работниками АО.

! В налоговом учете в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, установлена налоговая ставка 6 % (п.3 ст. 284 НК РФ). Налог удерживается источником выплаты дивидендов, т.е. АО. Согласно п.6 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удер­жанного налога не позднее дня фактического получения в банке налич­ных денежных средств на выплату дохода (дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках).

Д-т 75 «Расчеты с учредителями» – К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражено удержание НДФЛ из дивидендов, выплаченных акционерам – физическим лицам, не являющимся работниками АО;

Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – К-т «Расчеты по налогам и сборам» – отражено удержание НДФЛ из дивидендов, выплаченных акционерам – физическим лицам, являющимся работниками АО;

Д-т 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – К-т 51 «Расчетные счета» – произведена выплата дивидендов акционерам.

Полное товарищество создается на основании учредитель­ного договора, которым определяется вклад каждого в складочный капитал товарищества. Учредители отвечают по обязательствам товарищества всем своим имуществом.

Хозяйственные операции, осуществляемые по деятельности договора простого товарищества, отражаются в бухгалтерском учете на отдельном балансе у организации-товарища, ведущего общие дела следующими проводками:

Д-т 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы» (41 «Товары»), 01 «Основные средства» – К-т 80 «Вклады товарищей» – отражение стоимости поступивших вкладов;

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т 75/2 «Расчеты по выплате доходов» – начисление причитающихся товарищам доходов;

Д-т 75/2 «Расчеты по выплате доходов» – К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – распределение между организациями – товарищами полученного убытка.

При прекращении договора в учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 80 «Вклады товарищей» – К-т 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары», 01 «Основные средства» – отражение стои­мости возвращаемых вкладов. (Подробнее об учете по договору прос­того товарищества см. тему 12 «Учет финансовых вложений», п. 5).

Производственный кооператив (артель) – это объедине­ние граждан для совместной хозяйственной деятельности, основанной на личном трудовом участии и объединении имущественных взносов в паевой фонд. При выходе из кооператива его члены имеют право на возврат своего пая. Согласно законодательству РФ при выходе из кооператива пай выдается по окончании финансового года и утверждения финансовой отчетности кооператива. Члены кооператива отвечают по его обязательствам в пределах, предусмотренных уставом кооператива. Часть прибыли согласно уставу включается в паевой фонд, а часть распределяется между членами кооператива пропор­циональ­но внесенным паям, либо другим критериям, определенным уставными документами. Паевой фонд учитывают на счете 80 «Уставный капитал». Аналитический учет по счету ведут по лицевым счетам членов кооператива. Паевой фонд может быть уменьшен за счет паев, выданных выходящим членам кооператива, а также его часть может быть направлена на погашение убытков кооператива, не покрытых резервным (страховым) фондом.

Бухгалтерские записи на счетах учета имеют тот же порядок, что и для АО.

Унитарным предприятием признается коммерческая органи­зация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ним собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям), в т.ч. между работниками предприятия. Устав унитарного предприятия должен содержать сведения о размере уставного фонда, порядке и источниках его формирования. Имущество государственного или муниципального предприятия находится у него на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Руководитель такого предприятия назначается собственником или уполномоченным на то органом. Бухгалтерские записи на счетах учета имеют тот же порядок, что и для учета уставного капитала АО.