12.4. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Под калькуляцией продукции понимается учет затрат на производство продукции и определение ее себестоимости.

Под методом учета затрат на производство и калькулиро­вания себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечи­ваю­щих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Выбор методов учета затрат на производство и калькули­рования себестоимости продукции определяется особеннос­тями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Однако их можно сгруппировать по трем признакам:

• по объектам учета затрат выделяют попередельный и позаказный методы,

• по оперативности учета и контроля различают метод учета фактических и нормативных затрат,

• по полноте учитываемых издержек – калькулирование полной и сокращенной себестоимости.

Позаказный (прямой) метод калькулирования основан на прямом расчете себестоимости отдельных видов продукции. Его применяют тогда, когда из производства получают только один вид продукции. Поэтому его использование характерно для единичного или мелкосерийного производства (строительство, столярное, швейное производство). Объектом калькулирования при этом методе является определенный заказ. Под заказом понимают сложное изделие (его агрегаты, узлы) в единичном производстве, небольшие партии одинако­вых изделий в мелкосерийном производстве, а также отдельные виды работ. Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет (карту) с указанием кода заказа, который простав­ляется на всех первичных документах. Прямые затраты относятся на заказ путем группировки первичных документов по начислению заработной платы, расходу материалов и др. Косвенные затраты учитываются по статьям затрат, местам возникновения, центрам затрат и др., затем распределяются между отдельными заказами в порядке, принятом на данном предприятии. До окончания (закрытия) заказа все затраты, связанные с его выполнением, включаются в незавершенное производство. После выполнения заказа на основе фактических затрат составляется отчетная калькуляция.

Себестоимость единицы продукции определяется делением всех затрат, учтенных при изготовлении заказа, на количество изделий в данном заказе.

Пример. В меховом ателье сшили партию из 10 шуб. При этом учтены следующие затраты.

1. Стоимость меха – 80 тыс.р.

2. Стоимость работы по раскрою и пошиву шуб, а также зарплата администрации – 5,1 тыс.р.

3. Отчисления в фонды и налоги на зарплату – 2,1 тыс.р.

4. Доля амортизационных отчислений по основным средствам – 0,2 тыс.р.

Итого всех затрат – 87,4 тыс.р.

Стоимость одной шубы – 8740 р.

Недостатком метода является то, что он не позволяет проконтролировать себестоимость в течение выполнения заказа.

Разновидностью позаказного метода является попроцессный метод учета. Он применяется на предприятиях с массовым характером производства и коротким производственным циклом, выпускающим один-два вида продукции. В этом случае незавершенное производство отсутствует или им можно пренебречь. Этот метод применяется преи­мущественно в добывающей промышленности (угольной, нефтяной, железорудной), некоторых отраслях химической промышленности, при производстве строительных материалов и др.

Затраты учитываются по отдельным стадиям технологического процесса. Например, в угольной промышленности: подготовительные работы, выемка угля, транспортировка до отвода шахты и выдача на поверхность, сортировка, обогащение, погрузка в вагоны. Себестои­мость 1 т добытого сырья определяется аналогично: делением суммы всех затрат на количество тонн добытого полезного ископаемого.

Пример. Швейное предприятие ведет пошив мужских Костю­мов. В этом производстве выделим 3 процесса: раскрой, шитье, отдел­ку. Каждый процесс осуществляется в своем цехе и в каждом ведется полный учет затрат и количества выпущенной из данного цеха про­дук­ции. Определим долю каждого процесса в себестоимости готового изделия.

В цехе кройки за месяц суммарные затраты на производство 100 костюмов составили 40 тыс.р., следовательно доля затрат процесса раскроя в себестоимости одного костюма – 400 р. (40 тыс.р. : 100).

В пошивочном цехе за этот период сшили 95 костюмов при общих затратах на шитье 28,5 тыс.р. Следовательно, доля затрат про­цес­са шитья в себестоимости одного костюма – 300 р. (28,5 тыс.р. : 95).

В цехе отделки за месяц изготовили 80 костюмов, а суммарные затраты на отделку составили 8 тыс.р. Тогда доля затрат на отделку одного костюма – 100р. (8 тыс.р. : 80).

Производственная себестоимость костюма составила 800р.

Данный метод используется на предприятиях с массовым производством однотипной продукции, в котором достаточно четко выделяются несколько стадий переработки.

Попередельный метод учета затрат используется в тех произ­водствах, где продукт изготавливается на основе физико-хими­чес­ких преобразований исходного сырья в условиях кратковременного техно­логического цикла и последовательных стадий обработки (переделов).

Передел – комплекс технологических операций, завершаемых выходом полуфабриката или готовой продукции. Например, металлур­ги­чес­кое производство включает следующие переделы: доменное, сталеплавильное, прокатное.

Сущность метода состоит в том, что учет затрат ведут по переделам, а внутри их – по агрегатам (цехам, прокатным станам, химическим установкам), статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределе­нием между себестоимостью продукции переделов. Суммарные затра­ты конечного продукта равны сумме затрат всех переделов. Техника калькулирования себестоимости единицы продукции при попередель­ном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц. В первой таблице объем производства рассчитывается в условных единицах; вторая позволяет оценить себестоимость одной условной единицы продукции. В третьей, заключительной таблице определяется себестоимость готовой продукции и незавершенного производства. В промышленности сводный учет затрат на производство и калькулиро­вание себестоимости продукции может быть организован одним из следующих способов:

• бесполуфабрикатный способ учета затрат;

• полуфабрикатный способ учета затрат.

Согласно первому способу, бухгалтерия осуществляет контроль за движением полуфабрикатов оперативно, в натуральном выра­же­нии, без записи на счетах. Затраты на изготовление полуфабри­ка­тов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат переделов с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных рас­четов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Недостатками этого метода являют­ся необходимость проведения инвентаризации во всех цехах, т.к. затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпус­ка готовой продукции, а также невозможность определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой.

Согласно второму способу себестоимость каждого передела рас­считывают при передаче из цеха в цех в системе счетов бухгалтер­ского учета. Этот способ используется на предприятиях, реализующих полу­фабрикаты собственного производства на сторону. Например, на пред­приятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализо­вываться непосредственно населению В этом случае также применяет­ся полу­фаб­рикатный способ учета затрат. Организация учета при этом способе осу­ществляется с использованием сч. 21 «Полуфабрикаты соб­ственного про­изводства». Калькуляция содержит такую же статью, ко­торая в после­дующем расшифровывается и детализируется. При полу­фабрикатном варианте сводного учета затраты производства разгра­ни­чиваются между незавершенным производством и товарным выпуском по каждому переделу. Такое разграничение базируется на результатах инвентаризации и первичного учета расходования сырья, материалов и полуфабрикатов.

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела, а также о возможности учета остатков незавершенного производства в местах его нахождения и контроле движения полуфабрикатов собственного производства.

Независимо от множества объектов учета затраты можно ис­следовать двумя методами – фактическим и методом учета норма­тивных затрат.

Учет фактических затрат – это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Нормативный метод учета затрат заключается в том, что учет затрат ведется путем определения отклонения реальных расходов от нормативных. Нормативные затраты на изготовление отдельных элементов, узлов, компонентов и изделия в целом устанавливаются расчетно-теоретическим или экспериментальным путем. Нормативный метод используется для изготовления сложных и дорогостоящих изделий в массовом производстве. Для определения себестоимости единицы продукции расчетным путем устанавливают нормативные затраты на одно изделие и на партию в целом. В бухгалтерском учете по каждой изготавливаемой партии отслеживают отклонения и изменения реальных затрат в большую (плюс) и меньшую (минус) сторону от затрат, установленных нормативами. Прибавляя положительные отклонения и изменения и вычитая отрицательные, получают реальные затраты на партию.

Расчет фактической себестоимости (С _ф) партии осуществляются по следующей формуле:

С_ф = С_н ± О ± И,

где С_н – нормативная себестоимость продукции; О – отклонения от норм ; И – изменения норм.

Поделив фактическую себестоимость партии на число изделий в партии, вычисляют себестоимость единицы продукции.

Пример. Пусть нормативная себестоимость изготовления торта «Медовый» – 45р. При изготовлении партии из 50 тортов выявлены следующие отклонения:

• перерасход по маслу и сахару – 200р.;

• перерасход по зарплате с отчислениями – 40р.;

• экономия на коммерческих расходах – 60р.

Изменения норм в отчетном периоде не было.

Фактическая себестоимость торта из изготовленной партии составит:

45р. + 200р.: 50 + 40р.: 50 – 60р.: 50 = 48,6 р.

С точки зрения полноты отражения затрат организация может выбрать один из двух вариантов учета себестоимости: традиционный для отечественного учета и используемый в международной практике.

Традиционный вариант предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и калькулирование полной себестоимости продукции. Методика учета затрат в соответствии с этим способом рассмотрена выше.

В международной практике учета используют систему «ди­рект-костинг», суть которой в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшаяся часть из­держек (постоянные расходы) собираются на отдельном счете, в каль­куляцию не включают и периодически списывают на финансовые ре­зультаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. Порядок отражения операций в учете состоит в следующем. Прямые произ­водственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производ­ство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25-1 «Общепроизводствен­ные переменные расходы» также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек, отража­емая на счете 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы» вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассмат­ри­ваемыми как периодические, при этом варианте не включается в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списывается на уменьшение выручки от продаж продукции.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж продукции (Д-т сч.90 – К-т сч.26).

Остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда плата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей це­ны». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецеле­сообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Данная система позволяет также существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат. В результате себестоимость становится более обозримой, а остальные статьи затрат – лучше контролируемыми.