9.5. Учет затрат на восстановление основных средств

С целью поддержания основных средств в рабочем состоянии проводятся работы по их восстановлению. Под восстановлением объектов основных средств подразумевается проведение их ремонта, реконструкции, модернизации, которые имеют разные по своей природе источники финансирования и соответственно различный порядок отражения в учете. Схема восстановления объектов основных средств приведена на рис. 2.

В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонты. Текущий ремонт носит обязательный и профилактический характер, предохраняя объекты основных средств от преждевре­менного износа, обеспечивая постоянное поддержание их в рабочем состоянии. Такие работы могут проводиться ежегодно.

Характер среднего ремонта равносилен текущему, но может быть связан с частичной разборкой оборудования.

Капитальный ремонт призван восстановить ранее утраченные свойства объекта и предполагает полную разборку оборудования, перепланировку зданий, сооружений, замену изношенных конструкций и деталей. При этом полностью восстанавливается работоспособность объектов основных средств, но не происходит качественного изменения их характеристик. Например, в автотранспортном средстве меняется аккумулятор, в компьютере заменяется сломанный дисковод на аналогичный. Периодичность проведения капитального ремонта не должна быть более года.

Восстановление объектов основных средств может обеспечить

Ремонт

Реконструкция

Модернизация

«Комбинированный» спо­соб, т.е. ремонт произ­водится одновременно с реконструкцией (модер­низацией), либо текущий и капитальный ремонт осу­ществляются одновременно

Текущий

Средний

Капитальный

Особо сложный

Требуется разделение затрат

На ремонт

На модернизацию и реконструкцию

Способ проведения:

собственными силами (хозяйственный способ); силами привлекаемой организации (подрядный способ); часть работ хозяйственным способом, часть – подрядным (сочетание хозяйственного и подрядного способов ведения работ)

Способ списания расходов:

на себестоимость; на увеличение первоначальной стоимости основных средств; за счет собственных источников

Рис. 2. Схема восстановления объектов основных средств

При модернизации и реконструкции происходят качественные изменения, улучшающие ранее принятые показатели их функционирования и придающие им новое качество. Например, на грузовом автомобиле монтируется специальное буровое оборудование, компьютер при замене жесткого диска и оперативной памяти увеличивает быстродействие, появляется возможность использования более сложного программного обеспечения. В применении к зданиям и сооружениям обычно используется термин «реконструкция», а в отношении оборудования – «модернизация». В бухгалтерском учете модернизация и реконструкция отражаются однотипными проводками.

Практика показывает, что большинство предприятий ведет восстановительные работы «комбинированным» способом, осуществляя одновременно капитальный ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств (например, меняя изношенные детали ходовой части автомобиля и устанавливая на нем дополнительное оборудование).

Работы по восстановлению могут проводиться хозяйственным способом (собственными силами организации) или подрядным (силами сторонних организаций). Основанием для их осуществления выступают сметы – расчеты планируемых затрат по объему подлежащих выполнению работ.

Фактические затраты при хозяйственном способе работ калькулируются по статьям затрат, а при подрядном их объем соответствует сумме договора.

Решение вопроса о том, каким способом проводить ремонт – самостоятельно или силами сторонней организации – зависит от наличия в организации персонала соответствующей квалификации. Все виды восстановления основных средств рекомендуется проводить на основании самостоятельно разрабатываемого плана с учетом характе­ристик имеющихся на балансе основных средств, условий эксплуатации и необходимости в ремонте.

Утверждаемый руководителем план ремонта в составе системы планово-предупредительного ремонта имеет важное значение при разграничении расходов по капитальному ремонту, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), и затрат на реконструкцию и модернизацию, осуществляемых в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Перед началом работ по восстановлению основное средство должно быть обследовано представителями технической (ремонтной) службы организации (комиссией, назначенной распоряжением руково­дителя). Комиссия должна оформить материалы предварительного обследования и предложения по характеру планируемых работ с перечнем дефектов основных конструктивных элементов или выявленных дефектов оборудования по форме №ОС-16. На основании этих документов, утвержденных руководителем, составляется сметно-техническая документация (расцененная опись работ) и график проведения работ.

Порядок учета и финансирования ремонтных работ представ­ляет собой элемент учетной политики организации, который закреп­ляется в приказе об учетной политике.

Законодательством предусмотрены следующие варианты организации учета и финансирования ремонта производственных основных средств.

Затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода, т.е. включаются в сумме фактических затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, в котором осуществляется ремонт. Отражение ремонтных расходов осуществляется на счете 20 «Основное производство» – для предприятий сферы материального производства или сч.44 «Расходы на продажу» – для предприятий торговли.

При проведении ремонта хозяйственным способом выпол­няются следующие проводки:

Д-т 10 «Материалы» – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приобретены материалы, запасные части и комплектующие детали для проведения ремонта;

Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

Д-т 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу») – К-т 10 «Материалы» – издержки производства и обращения увеличены на стоимость материалов, запасных частей и комплектующих, израсходованных в ходе проведения ремонта;

Д-т 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу») – К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислена заработная плата ремонтным рабочим;

Д-т 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу») – К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислен ЕСН от заработной платы ремонтных рабочих.

Затраты по законченному ремонту, осуществленные подряд­ным способом, отражаются в учете следующим образом:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т 51 «Расчетные счета» – произведена оплата ремонтных услуг, выполнен­ных сторонней подрядной организацией;

Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС, уплаченный сторонней организации, проводившей ремонт;

Д-т 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу») – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – стоимость выполненного ремонта отнесена на издержки производства и обращения;

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – НДС, уплаченный за проведение ремонта, отнесен на расчеты с бюджетом.

Характеристика достоинств и недостатков описанного варианта организации учета и финансирования ремонта основных средств приведена в табл. 4.

создается резерв для финансирования затрат на ремонт, т.е. сначала в виде ежемесячных отчислений формируется источник финансирования ремонта на сч.96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на ремонт основных средств», а затем расходы на ремонт отражаются в корреспонденции с дебетом этого счета.

В случае такого выбора отражение ремонтных расходов будет следующим:

Д-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» – К-т 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – отражены ежемесячные отчисления в резерв предстоящего ремонта, при этом сумма отчислений на создание резерва определяется следующим образом.

Таблица 4

Характеристика метода включения ремонтных расходов в себестоимость отчетного периода

Достоинства	Недостатки	Рекомендуемая сфера применения
Включение в себестои­мость в текущем отчетном периоде	Резкие колебания себес­тоимости продукции	Для малых предприятий с несложным циклом произ­водства и небольшим коли­чеством основных произ­водственных фондов либо организаций, обладающих относительно новыми основ­ными средствами, не требую­щими значительных капи­таловложений на ремонт­ные работы, а также в случае, если осуществляе­мые ремонты классифици­руются как мелкие или средние
Увеличение себестоимос­ти, уменьшение прибыли и налога на прибыль в теку­щем отчетном периоде	Отсутствие резервов (кроме нераспределенной прибы­ли) на проведение внепла­нового ремонта
По окончании отчетного периода все завершенные ремонтные расходы спи­сываются	Вероятность реализации продукции по ценам ниже себестоимости в периоды проведения ремонтных работ
Возможность возмещения НДС из бюджета в теку­щем отчетном периоде	При продолжительности ремонтных работ более одного отчетного периода и большом количестве ремон­тируемых объектов затруд­нен учет общей стоимости ремонтных работ, а также доли расходов на ремонт в себестоимости продукции (требуется дополнительная аналитика)

Составляется смета расходов на ремонт по группе основных средств (например, по энергетическому, токарному, кузнечному и т.п. оборудованию), определяется норматив отчислений в резерв отношением суммы затрат по смете на ремонт группы основных средств к продолжительности межремонтного периода.

Д-т 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – К-т 10 «Материалы» – расходование материалов на ремонт произведено за счет сформированного резерва;

Д-т 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – за счет сформированного резерва начислена заработная плата ремонтным рабочим (при хозяйственном способе);

Д-т 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – за счет сформированного резерва начислен ЕСН от заработной платы ремонтных рабочих (при хозяйственном способе);

Д-т 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – за счет сформированного резерва произведена оплата ремонтных работ сторонней организации (при подрядном способе);

Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков и подрядчиков;

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» – НДС, уплаченный за проведение ремонта, отнесен на расчеты с бюджетом.

Резерв на проведение ремонта создается на один финансовый год. Правильность образования и использования сумм по резерву периодически проверяется по данным планов (графиков) производства ремонтных работ, смет расходов на ремонт и т. п. и при необходимости корректируется. Не израсходованные в конце отчетного года средства резерва относятся на финансовые результаты деятельности организации:

Д-т 96, субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – К-т 99 «Прибыли и убытки», т.е. на конец года счет 96 сальдо не имеет.

Если на конец года средств резерва на ремонтные работы оказалось недостаточно, то делается дополнительное начисление: Д-т 20 «Основное производство» – К-т 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на ремонт основных средств».

В табл.5 рассмотрены достоинства и недостатки использования описанного метода организации учета и финансирования ремонта основных средств.

Таблица 5