Юрисдикційні аспекти у бюджетних правовідносинах

4.1. Функція контролю у сфері бюджетних правовідносин

Державний контроль може бути загальним або спеціальним, акцентує увагу О.Ф. Андрійко, виокремлюючи такий вид спеціального державного контролю, як фінансовий. Залежно від галузей, сфер діяльності та суб’єктів, що здійснюють контроль у сфері виконавчої влади [18, с. 300-308], розрізняють і відповідні види контролю, до яких у першу чергу належить фінансовий контроль, який поділяється на банківський, податковий і бюджетний [53, с. 447-448]. Разом з тим у юридичній літературі вживається і такий термін, як “фінансово-бюджетний контроль” [144, с. 80]. На нашу думку, застосування такого терміна є деякою мірою невдалим, оскільки має місце поєднання загального та його частини: бюджетний контроль є видом фінансового контролю, який у свою чергу є видом державного контролю.

Значення бюджетного контролю полягає в тому, що за його результатами можна зробити висновок про законність використання бюджетних коштів, здійснення бюджетних операцій та процедур, що потребує створення цілісної системи бюджетного контролю. У фінансово-правовій літературі справедливо акцентується увага на тому, що забезпечення цілісної системи контролю за управлінням бюджетними коштами внаслідок запровадження нових державних інститутів та зміни бюджетних технологій “потребує розробки адекватної системи бюджетного контролю, що дозволить скоординувати діяльність усіх компетентних державних органів у процесі організації й здійснення видатків бюджету та забезпечення мобілізації бюджетних ресурсів” [36, с. 198].

Бюджетний контроль науковцями визначається по-різному: як “вид фінансового контролю, який здійснюється в процесі складання, розгляду, затвердження та виконання бюджету” [423, с. 293]; як “врегульована нормами бюджетного права система ревізійно-правових заходів, спрямованих на перевірку законності та доцільності здійснюваної бюджетної діяльності” [228, с. 327–328], як “діяльність уповноважених органів державної влади, яка спрямована на забезпечення законності, фінансової дисципліни і раціональності в ході формування, розподілу та використання коштів державного бюджету з метою ефективного соціально-економічного розвитку держави” [159, с. 171]. Наведені визначення не суперечать одне одному, автори вкладають в них власне розуміння, відображаючи одне й теж правове явище за допомогою різних ознак, які, на їх думку, є найбільш суттєвими.

Сутність бюджетного контролю полягає в перевірці дотримання законності у сфері бюджетної діяльності та запобіганні порушенням встановленого порядку зарахування, розподілу, перерахування та витрачання коштів державного й місцевих бюджетів. Врегульовану правовими нормами процедуру бюджетного контролю можна розглядати як особливі правовідносини, що складаються між контролюючими та підконтрольними суб’єктами, під час здійснення якого виникає право контролюючого (уповноваженого) суб’єкта контролювати діяльність учасників бюджетного процесу, передусім з позицій законності та ефективності їх діяльності, а в разі виявлення будь-яких порушень вживати заходів щодо їх усунення.

Бюджетний контроль здійснюють уповноважені органи (посадові особи), які є контролюючими суб’єктами. Підконтрольними суб’єктами будуть особи, бюджетна діяльність яких перевіряється контролюючими суб’єктами, хоча існує думка, що “фізичні чи юридичні особи, на певний вид діяльності яких спрямовуються контрольні дії, є об’єктом контролю” [308, с. 5], що знайшло своє нормативне закріплення, зокрема, у Стандарті Рахункової палати [265] та Стандартах державного фінансового контролю [196–197]. Така думка видається сумнівною, оскільки не може бути об’єктом фінансового або бюджетного контролю особа (фізична чи юридична), тому що перевірці підлягає фінансова (бюджетна) діяльність цього суб’єкта і щодо неї спрямовані дії суб’єктів, а предметом контролю є “встановлені законодавством показники фінансової (бюджетної) діяльності” [195, с. 121].

Науковий інтерес викликають питання системи бюджетного контролю, а в більш широкому розумінні – фінансового [65; 66]. Так, на думку І. Стефанюка, система фінансового контролю охоплює такі елементи: контролюючий суб’єкт (суб’єкт контролю), контрольні дії, підконтрольний об’єкт (об’єкт контролю) та предмет контролю [308, с. 5]. Натомість М.П. Кучерявенко вважає, що механізм податкового контролю включає об’єкт контролю, контролюємий та контролюючий суб’єкти, контролюючий процес та методи контролю [165, с. 491].

На нашу думку, систему бюджетного контролю можна уявляти як сукупність таких елементів:

• суб’єкти бюджетного контролю, серед яких розрізняються: контролюючі суб’єкти (уповноважені бюджетним законодавством на здійснення контролю за дотриманням приписів цього законодавства органи, перелік яких визначено БК України) та підконтрольні суб’єкти (розпорядники та одержувачі бюджетних коштів, які зобов’язані здійснювати певні дії чи утримуватися від їх здійснення);

• об’єкт контролю – це реальні результати бюджетної діяльності суб’єктів внаслідок здійснення дій, передбачених бюджетним законодавством, тобто результати або, точніше, реальні показники бюджетної діяльності;

• предмет контролю – це встановлені бюджетним законодавством показники бюджету, бюджетно-правові акти та їх проекти.

На всіх стадіях бюджетного процесу здійснюється фінансовий контроль і аудит та оцінка ефективності використання бюджетних коштів, а точніше, бюджетний контроль. Бюджетний контроль як вид спеціалізованого державного фінансового контролю є діяльністю уповноважених бюджетним законодавством органів та їх посадових осіб з перевірки дотримання виконання вимог бюджетного законодавства учасниками бюджетного процесу, які реалізують бюджетні права та обов’язки або забезпечують таку реалізацію. При здійсненні бюджетного контролю перевіряється відповідність діяльності підконтрольних суб’єктів бюджетному законодавству з метою запобігання порушень встановленого порядку підготовки та прийняття бюджетно-правових актів, надходження і витрачання коштів державного та місцевих бюджетів, звітності про їх виконання. Врегульована нормами бюджетного права процедура бюджетного контролю є сферою розвитку правовідносин, що виникають між контролюючими (уповноваженими) та підконтрольними (зобов’язаними) суб’єктами, внаслідок реалізації право-обов’язків уповноваженим суб’єктом контролювати бюджетну діяльність зобов’язаних суб’єктів, передусім з позицій законності, ефективності та доцільності їх діяльності, а в разі виявлення будь-яких відхилень вживати заходів з метою їх усунення та недопущення у майбутньому. Контрольно-бюджетні правовідносини відображають правовий зв’язок між суб’єктами цих відносин, тобто особами, що беруть участь у конкретних правовідносинах і є носіями бюджетних прав та обов’язків у сфері здійснення бюджетного контролю.

Дослідження контрольно-бюджетних правовідносин має як теоретичне, так і практичне значення. Це зумовлено насамперед тим, що в межах бюджетних правовідносин здійснюється діяльність державних органів та органів місцевого самоврядування, спрямована на виконання державного та місцевих бюджетів. У практичній площині дослідження контрольно-бюджетних правовідносин забезпечить науковий підхід до вибору форм і методів правового регулювання контрольно-бюджетних правовідносин; викриття їх окремих сегментів, які потребують адекватного правового регулювання і відповідно вироблення пропозицій щодо подальшого вдосконалення законодавства про бюджетний контроль. У науці фінансового права комплексного дослідження контрольно-бюджетних правовідносин не здійснювалося, хоча їх окремим аспектам приділялася увага в працях Л.К. Воронової, О.Ю. Грачової, М.В. Карасьової, Ю.О. Крохіної, Л.А. Савченко, Н.І. Хімічевої та інших.

Особливості фінансово-контрольних правовідносин досліджені в дисертації Л.А. Савченко “Правові проблеми фінансового контролю в Україні”, до яких відповідно належать, зокрема, такі: розширена сфера дії, цільова спрямованість, організаційний, похідний (допоміжний) характер, виникнення на підставі фінансово-правових норм у сфері контрольної діяльності держави [287, с. 248–254]. Ці ознаки властиві також і контрольно-бюджетним правовідносинам, але разом з тим останні мають і власні спеціальні ознаки, що дозволяють виокремити їх в системі як бюджетних, так і фінансово-контрольних правовідносин.

По-перше, функціональне призначення. Контрольно-бюджетні правовідносини виникають у зв’язку і з приводу забезпечення розвитку нормотворчих бюджетних правовідносин та правовідносин виконання бюджету, а у більш ширшому розумінні регулятивних бюджетних правовідносин, будучи похідними від них, допоміжними та обслуговуючими. Контрольно-бюджетні правовідносини є також і засобом забезпечення дотримання приписів регулятивних бюджетно-правових норм і застосування охоронних бюджетно-правових норм. За функціональним призначенням контрольно-бюджетні правовідносини мають сприяти підтриманню розвитку власне бюджетних, а точніше, регулятивних бюджетних правовідносин відповідно до встановленої правової моделі, попереджуючи або усуваючи будь-які перепони в розвитку останніх.

По-друге, особливості правового статусу суб’єктів. За правовим статусом суб’єктів контрольно-бюджетних правовідносин можна об’єднати в дві групи. До першої групи належать уповноважені суб’єкти (контролюючі суб’єкти), тобто суб’єкти, які уповноважені на здійснення контролю за дотриманням приписів бюджетного законодавства. Аналізуючи повноваження контролюючих суб’єктів, можна виокремити такі їх групи: повноваження на здійснення бюджетного контролю; повноваження давати обов’язкові вказівки підконтрольним суб’єктам щодо усунення виявлених порушень бюджетного законодавства та негативних наслідків; повноваження на застосування заходів (стягнень) за порушення бюджетного законодавства; повноваження з вироблення рекомендацій превентивного характеру. До другої групи належать зобов’язані суб’єкти (підконтрольні суб’єкти), тобто суб’єкти, які мають здійснювати певні дії, передбачені бюджетним законодавством: головні розпорядники, розпорядники та одержувачі бюджетних коштів. Особливістю можна визнати те, що переважна більшість суб’єктів можуть бути в одних контрольно-бюджетних правовідносинах уповноваженими, а в інших − зобов’язаними суб’єктами.

По-третє, зміст контрольно-бюджетних правовідносин як спосіб реалізації бюджетно-правових норм у контрольній діяльності проявляється у такому. У контрольно-бюджетних правовідносинах індивідуалізуються суб’єкти, на які розповсюджує свою дію бюджетно-правова норма, абстрактні права та обов’язки переходять у площину їх правового статусу. Завдяки контрольно-бюджетним правовідносинам створюється можливість застосування заходів (стягнень) за порушення бюджетного законодавства, а також санкцій інших галузей законодавства у випадку невиконання чи неналежного виконання суб’єктами своїх обов’язків.

По-четверте, особливості об’єкта контрольно-бюджетних правовідносин. Характеризуючи об’єкт контрольно-фінансових правовідносин, Л.К. Воронова справедливо зазначає, що в цих правовідносинах суб’єкти, наділені владними повноваженнями, не мають свого інтересу, а представляють публічний інтерес. І тому, на думку автора, “об’єктом контрольних правовідносин виступає правовий вплив контролюючого суб’єкта на підконтрольний об’єкт. Безпосереднім об’єктом є суб’єктивна фінансова діяльність підконтрольних суб’єктів, тобто розподільчі відносини, які й викликають необхідність перевірки їх відповідності вимогам законодавства” [47, с. 86-87]. Поділяючи таку думку і розвиваючи її стосовно об’єкта контрольно-бюджетних правовідносин, зазначимо, що в цих правовідносинах об’єкт окреслюється через службовий інтерес уповноваженого суб’єкта, який є відбиттям публічного інтересу та похідним від нього. У контрольно-бюджетних правовідносинах активною завжди є поведінка уповноваженого суб’єкта, який спрямовує свій службовий інтерес на зобов’язаного суб’єкта.

У загальному вигляді об’єктом контрольно-бюджетних правовідносин є показники виконання бюджету. Оскільки вони відображають результати зарахування, розподілу, перерозподілу і використання бюджетних коштів, то об’єктом в цілому можна визнати весь бюджетний процес. Це зумовлено тим, що бюджетний процес є сукупністю правових форм діяльності уповноважених бюджетним законодавством суб’єктів (учасників бюджетного процесу), органічно пов’язаною системою дій щодо здійснення операцій з нормами бюджетного права, результат якої закріплюється прийняттям бюджетно-правових актів, що мають офіційний характер і встановлену законом форму.

Регулююча функція контролю, вірно зазначає О.Ф. Андрійко, спрямовується на те, щоб “у разі виявлення розходжень між заданими і фактичними діями, шляхами, обраними для досягнення мети, можна було прийняти рішення і спрямувати його на виправлення ситуації” [266, с. 368]. Насправді між суб’єктами контрольно-бюджетних правовідносин виникає правовий зв’язок з приводу виявлення та встановлення розходжень (відхилень) між фактичними бюджетними відносинами (фактичним змістом) і правовою моделлю, встановленою регулятивними бюджетно-правовими нормами (юридичним змістом), тобто встановлення відповідності фактичного змісту бюджетних правовідносин їх юридичному змісту. А це означає, що об’єкт контрольно-бюджетних правовідносин визначається змістом регулятивних бюджетних правовідносин.

Контрольно-бюджетні правовідносини є правовим зв’язком між уповноваженими (контролюючими) суб’єктами та зобов’язаними (підконтрольними) суб’єктами, які реалізують суб’єктивні бюджетні права й обов’язки у сфері здійснення бюджетного контролю щодо „нормального” функціонування бюджетної системи та організації бюджетного процесу. Однак таке узагальнене визначення потребує деталізації й уточнення, що спрямовує рух дослідження в напрямку з’ясування питань здійснення окремих видів бюджетного контролю та особливостей контрольно-бюджетних правовідносин.

У юридичній літературі існують різні підходи щодо розуміння та класифікації видів, форм та методів фінансового контролю; співвідношення понять “вид”, “форма” і “метод” у науці фінансового права залишається дискусійним. Водночас у переважній більшості праць ці поняття представлені в різних словосполученнях, але фактично застосовуються як рівнозначні. Загальний чи спеціальний види контролю, вірно наголошує О.Ф. Андрійко, можуть мати попередній, поточний і наступний характер, і при цьому можуть розглядатися як види контролю та виступати стадіями під час здійснення загального й спеціального контролю [19, с. 80].

Залежно від стадії бюджетного процесу можна виділити такі його види: бюджетний контроль на стадії складання проектів бюджетів (контроль бюджетного планування); бюджетний контроль на стадії розгляду та прийняття закону про Державний бюджет України, рішень про місцеві бюджети (контроль бюджетної нормотворчості); бюджетний контроль на стадії виконання бюджету (контроль виконання бюджету) та бюджетний контроль на стадії підготовки й розгляду звіту про виконання бюджету і прийняття рішення щодо нього (контроль результатів виконання бюджету). Бюджетний контроль на перших двох стадіях є попереднім бюджетним контролем, на третій стадії – поточним, на четвертій – наступним бюджетним контролем, які здійснюються у встановлених бюджетним законодавством правових формах.

Формою контролю є зовнішній вираз здійснюваних дій, які становлять зміст фінансового контролю. У філософському розумінні змістом є сукупність тих елементів і процесів, які становлять основу об’єктів і зумовлюють існування, розвиток і зміну їх форм. Зазначена категорія форми виражає внутрішній зв’язок і спосіб організації та взаємодії елементів і процесів явища як між собою, так і зовнішніми умовами [329, с. 482]. Таке загальнофілософське розуміння вплинуло й на визначення поняття форми фінансового контролю, під якою розуміють прояв змісту контролю, його сутності залежно від часу здійснення контрольних дій [44, с. 68; 137, с. 88]. Оскільки бюджетний контроль здійснюється у правових формах, то правовою формою бюджетного контролю є зовнішньо виражені та юридично оформлені дії контролюючого суб’єкта, які здійснюються в межах його компетенції і мають певні правові наслідки. Кожен вид бюджетного контролю здійснюється у властивих лише для нього формах.

Попередній бюджетний контроль здійснюється на стадіях підготовки проектів бюджетів, розгляді та прийнятті актів про бюджети і набуває важливого значення, оскільки виконує превентивну (попереджувальну) функцію. Його зміст полягає у виявленні та попередженні можливих негативних явищ і тенденцій у бюджетній діяльності, які можуть настати за наявності обставин, що вже існують, і негативно проявитися як в наступних стадіях бюджетного процесу, так і в наступних бюджетних періодах. З цього приводу О.Ф. Андрійко справедливо звертає увагу на те, що за попереднім контролем виявляється відповідність установленим щодо суб’єкта та його діяльності вимогам, наявності заявлених характеристик тощо, і тому попередній контроль визначає в більшості випадків наявність формальних підстав для вчинення дій [19, с. 80].

Формами попереднього бюджетного контролю є аналіз бюджетних запитів, парламентські слухання, висновки та обговорення.

Аналіз бюджетних запитів. На будь-якому етапі складання та розгляду проекту Державного бюджету України Міністерство фінансів України здійснює аналіз бюджетних запитів, представлених головними розпорядниками бюджетних коштів. У процесі аналітичної діяльності перевіряється відповідність бюджетних запитів меті, пріоритетності та ефективності використання бюджетних коштів, що забезпечує реалізацію програмно-цільового методу, метою якого є встановлення безпосереднього зв’язку між бюджетними коштами, що розрізняються за результатами їх використання.

Міністерство фінансів України розглядає бюджетні запити на відповідність бюджетному законодавству, вживаючи заходи щодо усунення розбіжностей з головними розпорядниками бюджетних коштів. У разі подання головним розпорядником коштів державного бюджету бюджетного запиту з порушенням вимог Інструкції щодо підготовки бюджетних запитів, або якщо головний розпорядник у бюджетному запиті подасть розподіл граничного обсягу загальних видатків, структура якого не забезпечує мінімально необхідний рівень функціонування цього головного розпорядника, Міністерство фінансів України має право повернути такий бюджетний запит для приведення його у відповідність до встановлених вимог. У разі невиконання головним розпорядником зазначених вимог Міністерство фінансів України вносить необхідні зміни до бюджетного запиту з повідомленням про це головного розпорядника. З неузгоджених питань Міністерство фінансів України складає висновок, який подає Кабінету Міністрів України.

Таким чином, аналіз бюджетних запитів є врегульованою нормами права діяльністю Міністерства фінансів України щодо здійснення операцій співставлення (порівняння) пропозицій розпорядників бюджетних коштів щодо обсягу бюджетних коштів, необхідних для їх діяльності на наступний бюджетний період (бюджетних запитів) зі встановленими вимогами, що може мати певні правові наслідки, зокрема, повернення бюджетного запиту або внесення до нього змін.

При аналізі бюджетних запитів мають враховуватися результати бюджетного контролю за попередній бюджетний період, що потребує уточнень редакції ст. 35-36 БК України. Тому, на нашу думку, ч. 1 ст. 35 БК України потрібно доповнити і викласти в такій редакції:

“Головні розпорядники бюджетних коштів організують розроблення бюджетних запитів для подання Міністерству фінансів України з урахуванням звітів про виконання паспортів бюджетних програм і результатів контрольних заходів в терміни та порядку, встановленими Міністерством фінансів України”.

Потребує уточнення і друге речення ч. 1 ст. 36 БК України, яке пропонується викласти у такій редакції: “На основі результатів аналізу, у тому числі на підставі звітів про виконання паспортів бюджетних програм, висновків про результати контрольних заходів, Міністр фінансів України приймає рішення про включення бюджетного запиту до пропозиції проекту Державного бюджету України перед поданням його на розгляд Кабінету Міністрів України”.

На основі аналізу бюджетних запитів з урахуванням Основних макропоказників економічного і соціального розвитку України, Основних засад грошово-кредитної політики України на наступний бюджетний період, положень, визначених в Основних напрямах бюджетної політики та інформації про підсумки виконання закону про Державний бюджет України за минулий рік і хід його виконання в поточному році, пропозицій органів державної влади, Національного банку України, а також організацій, які визначаються Кабінетом Міністрів України, Міністерство фінансів України готує проект закону про Державний бюджет України.

Парламентські слухання. Парламентські слухання є формою діяльності парламенту, яка проводиться у вигляді публічного обговорення актуальних питань державного та суспільного значення, які потребують законодавчого врегулювання із залученням фахівців і заінтересованих організацій [42, с. 607]. На стадіях підготовки проекту бюджету, розгляду та прийняття закону про Державний бюджет України парламентський контроль здійснюється у формі парламентських слухань.

Парламентські слухання з питань бюджетної політики є врегульованою бюджетно-правовими нормами формою парламентського контролю за підготовленими Кабінетом Міністрів України Основними напрямами бюджетної політики на наступний бюджетний період з прийняття відповідної постанови про їх схвалення або взяття до відома, що містить пропозиції Верховної Ради України виключно з питань, визначених ч. 3 ст. 33 БК України. Обмеження обсягу пропозицій Верховної Ради України до проекту Основних напрямів виключно питаннями, визначеними ч. 3 ст. 33 БК України, уявляється цілком виправданим, оскільки вони є тими основними прогнозними показниками, що беруться за основу під час підготовки проекту закону про державний бюджет, розширення ж кола питань призведе до невиправданого втручання Верховної Ради України в діяльність уряду.

За результатами парламентських слухань з питань бюджетної політики на наступний бюджетний період Верховна Рада України приймає постанову про схвалення або взяття до відома Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період. Зазначена постанова є результатом публічного обговорення актуальних питань бюджетної політики на наступний бюджетний період, які потребують і в подальшому отримують законодавче регулювання із залученням розробника проекту закону про Державний бюджет України, яким визначено Кабінет Міністрів України. Постанова, з одного боку, є оцінкою діяльності уряду щодо прогнозу та розроблення пропозицій на наступний бюджетний період, а з іншого – результатом парламентського контролю за бюджетним плануванням уряду в частині прогнозування основних бюджетних показників. Неврахування ним пропозицій Верховної Ради України, які є результатом її контрольної діяльності, має наслідком повернення поданого проекту закону про бюджет на доопрацювання.

Висновок (експертний висновок). Така форма попереднього бюджетного контролю застосовується під час розгляду законопроектів, що впливають на дохідну чи видаткову частину бюджетів. Комітет Верховної Ради з питань бюджету забезпечує підготовку експертного висновку щодо впливу відповідного законопроекту на дохідну та/або видаткову частину бюджету. У випадку позитивного висновку і відповідного рішення Комітету Верховної Ради України з питань бюджету законопроект передається до Міністерства фінансів України, яке зобов’язане у двотижневий строк дати експертний висновок щодо доцільності його прийняття та строку введення в дію.

Комітет Верховної Ради України з питань бюджету спільно з уповноваженими представниками Кабінету Міністрів України розглядають пропозиції до закону про Державний бюджет України і готують Висновки та пропозиції до нього. В останньому випадку маємо злиття окремої процедури бюджетної правотворчості з бюджетним контролем, наслідком чого і є Висновки та пропозиції, а також таблиці пропозицій суб’єктів права законодавчої бюджетної ініціативи, які пропонується підтримати або відхилити. Наслідком зазначених дій є прийняття відповідного рішення, яке є результатом як правотворчої, так і контрольної діяльності.

Обговорення. За результатами обговорення проекту закону про Державний бюджет України Верховна Рада України може прийняти вмотивоване рішення про його відхилення в разі невідповідності Бюджетному кодексу України, Основним напрямам бюджетної політики і пропозицій Верховної Ради України до них, прийнятими відповідно до ч. 6 ст. 33 БК України. Ця форма бюджетного контролю застосовується і під час першого читання проекту закону про бюджет, де беруть участь представники комітетів Верховної Ради, депутатських фракцій і груп, народні депутати, представники Кабінету Міністрів України та Рахункової палати, які дають оцінку представленому проекту закону.

В основному попередній контроль, на думку О.Ф. Андрійко, стосується чітко визначених законодавством питань, що належить переважно до зовнішніх факторів та формальних вимог. Сама ж сутність діяльності може бути виявлена під час застосування поточного контролю та контролю результатів [20, с. 191]. Зміст і дієвість бюджетного контролю залежить від всебічності характеристики впливу зовнішніх і внутрішніх чинників на об’єкт контролю та вміння за допомогою різних організаційно-правових засобів оперативно зреагувати на ситуацію, що виникає шляхом завчасного попередження, усунення чи вирішення питань [21, с. 168].

Призначенням контрольно-бюджетних правовідносин на цих стадіях є забезпечення розробки проектів бюджетів, прийняття актів про бюджети відповідно до вимог бюджетного законодавства, що дозволяє вважати їх превентивними (попередніми) контрольно-бюджетними правовідносинами. Вони розвиваються паралельно із нормотворчими бюджетними правовідносинами і дозволяють відстежувати відхилення від встановленої правової моделі, коригуючи їх, інколи перетинаючись та збігаючись з нормотворчими бюджетними правовідносинами і, таким чином, вони є своєрідною гарантією існування та розвитку основних бюджетних правовідносин. Водночас превентивні контрольно-бюджетні правовідносини є похідними від нормотворчих бюджетних правовідносин, допоміжними та обслуговуючими їх. Вони розвиваються тільки в межах цих правовідносин, але можуть тривати і на стадії виконання бюджетів лише в разі внесення змін до закону або рішення про бюджет.

Сутність превентивних контрольно-бюджетних правовідносин полягає у відстеженні відповідності бюджетної правотворчості, її окремих процедур встановленим правилам, наслідком яких є створення проектів матеріальних бюджетно-правових норм, проектів актів про бюджет (у бюджетному плануванні) або прийняття таких актів (у бюджетній правотворчості) відповідно до вимог і процедур, встановлених бюджетним законодавством.

Об’єктом превентивних контрольно-бюджетних правовідносин є зміст нормотворчих бюджетних правовідносин. Разом з тим кінцевими їх об’єктами можна вважати закон про державний бюджет або рішення про місцевий бюджет, проміжними – бюджетні запити, Основні напрями бюджетної політики на наступний бюджетний період, проекти актів про бюджети, Висновки та пропозиції до закону про бюджет, таблиці пропозицій суб’єктів права законодавчої ініціативи тощо, первинними – результати вольових дій суб’єктів нормотворчих бюджетних правовідносин.

Поточний контроль, як слушно зауважує О.Ф. Андрійко, здійснюється впродовж усього періоду виконання завдання чи діяльності контрольованого об’єкта. Він дозволяє отримувати відомості не лише про саму діяльність як таку або бездіяльність, але і її відповідність та наявний обсяг щодо попередньо зазначених чи установлених завдань [19, с. 81]. Поточний бюджетний контроль здійснюється на стадії виконання актів про бюджети і саме на цій стадії він набуває свого вирішального значення. Він є видом державного фінансового контролю, який реалізується через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування. Визначаючи ці форми державного фінансового контролю, законодавець встановив, що:

– державний фінансовий аудит полягає в перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних і комунальних коштів, правильності ведення бухгалтерського обліку й достовірності фінансової звітності, системи внутрішнього контролю;

– перевірка полягає в документальному та фактичному аналізі дотримання законодавства. Перевірка – це встановлення та аналіз фактів у процесі виконання Державного бюджету України та їх оцінка з точки зору законності, ефективності та доцільності [265];

– інспектування здійснюється у формі ревізії та полягає в документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка має забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб [99]. Інспектування полягає в документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об’єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка має забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановленні винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб [263].

На стадії виконання бюджетів державний фінансовий аудит проводиться у формі аудиту ефективності та фінансово-господарського аудиту, які у свою чергу є формами державного фінансового аудиту і мають свої особливості, зокрема за спрямованістю, завданнями та метою.

Аудит ефективності – це форма державного фінансового контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей і встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності має на меті розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання бюджетних коштів у процесі виконання бюджетних програм [258]. Основним завданням аудиту ефективності є оцінка ефективності виконання бюджетних програм, виявлення недоліків і розроблення пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) підвищення ефективності виконання бюджетних коштів [260].

Фінансово-господарський аудит спрямований на запобігання бюджетним порушенням і забезпечення достовірності бюджетної звітності. Основним завданням фінансово-господарського аудиту має бути сприяння бюджетній установі в забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності використання бюджетних коштів, складання достовірної бюджетної звітності та організації дієвого внутрішнього та зовнішнього контролю. Фінансово-господарський аудит має на меті запобігання порушенням бюджетного законодавства й забезпечення достовірності звітності.

Застосування терміна “аудит” у бюджетному законодавстві, на думку О.Ф. Андрійко, є виправданим, він застосовується переважно тоді, коли окремий вид контролю стосується фінансово-господарської діяльності суб’єктів з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [20, с. 95].

Поточний фінансовий контроль, акцентує увагу Л.А. Савченко, проводиться в короткі проміжки часу в процесі вчинення господарських і фінансових операцій, під час реалізації фінансових планів; у ході виконання фінансових зобов’язань перед державою; отримання та використання коштів для адміністративно-господарських видатків, проведення грошових операцій, реалізації матеріальних цінностей. Його об’єктом насамперед є документація, яка безпосередньо пов’язана зі сплатою й отриманням коштів [286, с. 220]. Порядок планування та здійснення державного фінансового контролю регулюється чисельністю підзаконних нормативно-правовими актів [258-261; 263-265].

На стадії виконання бюджету здійснюється саме бюджетний контроль за виконанням показників, що містяться у бюджетно-правових актах. На відміну від попереднього бюджетного контролю, коло суб’єктів поточного бюджетного контролю значно розширюється за рахунок таких спеціалізованих органів фінансового контролю, як Державна контрольно-ревізійна служба та Державне казначейство України.

Привертає увагу визначення об’єкта бюджетного контролю, що надається в нормативно-правових актах. Так, зокрема, Порядком проведення інспектування державною контрольно-ревізійною службою [263] об’єктом контролю визначається підконтрольна установа, інший суб’єкт господарювання, охоплюючи його структурні та відокремлені підрозділи, які не є юридичними особами, щодо якого орган має повноваження та підстави для проведення ревізії відповідно до законодавства. Стандартом Рахункової палати [265] об’єкт перевірки визначається переліком підконтрольних органів, установ та організацій, у тому числі місцевих органів у частині використання ними коштів Державного бюджету України, з вказівкою і на інші юридичні особи, незалежно від форми власності, в разі отримання ними коштів Державного бюджету України, кредитів під гарантії держави, інші об’єкти в тій частині їх діяльності, яка стосується використання ними коштів Державного бюджету України. Такий підхід, на нашу думку, є сумнівним, оскільки зазначеними актами під об’єктом розуміється те, що є, власне, підконтрольним суб’єктом, тоді, як те, що є об’єктом, визначається стандартом як предмет. Відповідно до стандарту предметом перевірки є: порядок використання коштів Державного бюджету України, загальнодержавних цільових фондів, валютних і фінансово-кредитних ресурсів, інших державних коштів, пов’язаних з Державним бюджетом України, їх рух, нормативно-правові акти, розпорядчі та інші документи, пов’язані з діяльністю учасників бюджетного процесу в цій сфері. Об’єктом контрольно-бюджетних правовідносин при здійсненні перевірок Рахунковою палатою можна визнати фактичний зміст правовідносин виконання бюджету. У поточних контрольно-бюджетних правовідносинах здійснюється оцінка відповідності фактичного змісту правовідносин виконання бюджету їх юридичному змісту. Відбувається нібито накладення встановленої нормами бюджетного права правової моделі поведінки суб’єктів на правовідносини виконання бюджету, що впливає на їх подальший розвиток. Якщо відхилення відсутні, то правовідносини розвиваються як регулятивні, а в разі встановлення відхилень – як деліктні бюджетні правовідносини.

Разом з тим об’єкт поточних контрольно-бюджетних правовідносин є оціночною категорією, що дозволяє дійти висновку про стан дотримання бюджетної дисципліни та законності в бюджетній діяльності. Проміжним об’єктом цих правовідносин є власне те, що М.В. Карасьова визначає як ті явища, ті “предмети”, з якими “працює” суб’єкт з метою досягнення свого інтересу [126, с. 145], а саме: документація підконтрольного суб’єкта, показники бюджетної діяльності (результативні показники, показники ефективності,; показники статистичної, фінансової та оперативної звітності), дані (інтерв’ювання, анкетування, опитування). У широкому розумінні – це інформація, що відтворює реальний стан виконання бюджету або кошторису.

З іншого боку, контролюючий суб’єкт “працює” з показниками бюджету, які встановлені законом чи рішенням про бюджет. Ці показники є одночасно уповноважуючими (оскільки дають право використовувати відповідні бюджетні кошти) та зобов’язуючими (оскільки одночасно зобов’язують суб’єкта використовувати їх лише за призначенням в обсязі, встановленому бюджетно-правовими нормами) бюджетно-правовими нормами.

Підсумовуючи наведене, можна зазначити, що об’єктом поточних контрольно-бюджетних правовідносин є фактичний зміст правовідносин виконання бюджету. Проміжними об’єктами поточних контрольно-бюджетних правовідносин є показники, дані та інша інформація про стан виконання підконтрольними суб’єктами матеріальних бюджетно-правових норм, що містяться в актах про бюджети, а точніше, стан реалізації підконтрольними суб’єктами своїх право-обов’язків. Первинний об’єкт поточних бюджетно-контрольних правовідносин – це результат вольової дії зобов’язаного (підконтрольного) суб’єкта правовідносин виконання бюджету.

Об’єкт поточних контрольно-бюджетних правовідносин не є простою сукупністю одиночних об’єктів, в них проявляється динаміка поточних контрольно-бюджетних правовідносин.

Сутність поточних контрольно-бюджетних правовідносин полягає в оцінці об’єкта цих правовідносин, відповідно до якої можна говорити про наявність деліктного об’єкта бюджетних правовідносин. Таким об’єктом є відхилення, а точніше, різниця між фактичним та юридичним змістом правовідносин виконання бюджетів. Наслідком виявлення та встановлення такого об’єкта є внесення коригуючого впливу з метою приведення бюджетної діяльності підконтрольного суб’єкта до відповідності з бюджетним законодавством і недопущення таких відхилень у майбутньому.

У поточних контрольно-бюджетних правовідносинах контролюючими (уповноваженими) суб’єктами є визначені законодавством органи державної влади та місцевого самоврядування, які наділені контрольними повноваженнями відповідно до бюджетного законодавства. Підконтрольними (зобов’язаними) суб’єктами є головні розпорядники, розпорядники та одержувачі бюджетних коштів. Поточні контрольно-бюджетні правовідносини є похідними від правовідносин виконання бюджету, а також допоміжними та обслуговуючими ці правовідносини, виконуючи превентивну, регулюючу та інформаційну функції, існуючи паралельно з ними, а інколи перетинаючись, але не збігаючись з ними, на відміну від попередніх контрольно-бюджетних правовідносин.

Наступний контроль або контроль за виконанням поставлених завдань, управлінських рішень чи доручень посадових осіб здійснюється після закінчення діяльності за її результатом. На відміну від перших двох видів контролю, як справедливо стверджує О.Ф. Андрійко, наступний контроль не може ні направляти, ні змінювати чи втручатися в процес виконання управлінського рішення. Його значення полягає в перевірці факту виконання, доцільності та законності дій у цілому [19, с. 81].

Наступний фінансовий контроль дозволяє виявити стан фінансової дисципліни та причини її порушення. Його особливістю, як вірно зауважує Л.А. Савченко, є те, що поряд з виявленням фактів порушень фінансової дисципліни й різного роду зловживань застосовуються заходи щодо усунення виявлених недоліків і порушень, здійснюється відшкодування завданої шкоди, винні особи притягуються до відповідальності та намічаються заходи щодо запобігання відповідних порушень, покращання роботи підконтрольного суб’єкта, що сприяє попередженню таких порушень у майбутньому. Також особливістю цієї форми контролю є те, що під час його проведення всі сторони господарсько-фінансової діяльності вивчаються поглиблено, що дозволяє виявити недоліки попереднього і поточного контролю [286, с. 221].

Важливого значення на цій стадії контролю набуває процедура прийняття рішення за його підсумками, інформування відповідних органів, підготовка пропозицій і рекомендацій, тобто процес реалізації результатів проведення контрольних дій [17, с. 216]. Однак останнім часом на завершальній, але важливій стадії бюджетного процесу звіт своєчасно не розглядається Верховною Радою України, не здійснюється його публікація. Але ж саме Звіт про виконання закону про Державний бюджет України за минулий бюджетний період, як підкреслює Л.К. Воронова, і буде покладено в основу під час розроблення проекту бюджету на наступний бюджетний період. Якщо знати про допущені прорахунки, їх можна не допустити, складаючи проект нового бюджету [47, с. 181].

Суб’єктом подання річного звіту (зобов’язаним суб’єктом контрольно-бюджетних правовідносин) є Кабінет Міністрів України, суб’єктом розгляду звіту (уповноваженим суб’єктом) – Верховна Рада України, строк подання – до 1 травня року, наступного за звітним (юридичний факт). Процедура розгляду Звіту про виконання закону про Державний бюджет України визначена ст. 62 БК України, недоліком якої є відсутність відповідальності уряду у разі неподання звіту або його не затвердження, а також механізму спонукання уряду до своєчасного подання звіту.

Обов’язки щодо збору, зведення, складання та подання Звіту про виконання закону про державний бюджет покладено на органи виконавчої влади. За результатами розгляду Верховна Рада України приймає рішення щодо звіту, але при цьому БК України [35] не визначено форму такого рішення, як не визначено і ст. 85 Конституції України [149], згідно якої до повноважень Верховної Ради України належить прийняття рішення щодо звіту про виконання Державного бюджету України. Отже, у БК України йдеться про закон про Державний бюджет України, а в Конституції України лише про Державний бюджет України.

Під терміном “рішення” Верховної Ради України, який вживається в частині другій ст. 84 Конституції України, на думку Конституційного суду України, є результати волевиявлення парламенту України з питань, що належать до його компетенції. Під терміном “акти”, що вживається у ст. 91 Конституції України, маються на увазі рішення Верховної Ради України у формі законів, постанов тощо, які приймаються Верховною Радою України, визначеною Конституцією України кількістю голосів народних депутатів України [283].

Відповідно до ч. 5 ст. 156 Регламенту Верховної Ради України [279] річний звіт про виконання закону про Державний бюджет України подається Кабінетом Міністрів України не пізніше 1 травня року, наступного за звітним. Протягом 15 днів з дня подання звіту до Верховної Ради України Комітет з питань бюджету спільно з Рахунковою палатою розглядають річний звіт і готують висновки щодо надходження коштів до Державного бюджету України та їх використання. У двотижневий строк з дня отримання висновків на пленарному засіданні Верховної Ради України розглядається річний звіт, під час якого заслуховують доповідь міністра фінансів України, співдоповідь голови Рахункової палати та голови Комітету з питань бюджету, проводиться повне обговорення і, відповідно до ч. 2 ст. 157 Регламенту, приймається постанова щодо звіту про виконання закону про Державний бюджет України. Зазначена постанова має містити: оцінку відповідності фактично виконаних показників затвердженим показникам, які встановлені законом про Державний бюджет України на звітний період; оцінку діяльності Кабінету Міністрів України; заходи щодо усунення порушень, що мали місце під час виконання закону про Державний бюджет України; питання притягнення до відповідальності осіб, які порушили встановлений порядок виконання закону про Державний бюджет України; питання невиконання статей закону про Державний бюджет України; інші питання, що стосуються виконання закону про Державний бюджет України, а також висновки та прогнози на наступний бюджетний період.

У разі не затвердження Звіту про виконання Державного бюджету України Верховна Рада мала б розглянути питання про відповідальність державних органів і посадових осіб виконавчої влади, а також вирішити інші питання, пов’язані з порушеннями закону про Державний бюджет України, якщо такі порушення виявлено під час розгляду звіту. Таку відповідальність не передбачено бюджетним законодавством, але ч. 5 ст. 9.1.11. Регламенту Верховної Ради України [278] було передбачено, що в разі не затвердження звіту про виконання Державного бюджету України Верховна Рада могла б розглянути питання про відповідальність державних органів і посадових осіб виконавчої влади, а також вирішити інші питання, пов’язані з порушеннями закону про державний бюджет, якщо такі порушення виявлено під час розгляду звіту. У подальшому з прийняттям нового Регламенту Верховної Ради України [279], ст. 157 якого врегульовано процедуру затвердження річного звіту про виконання закону про Державний бюджет України, такої відповідальності не передбачено.

Разом з тим потребує уточнення та розширення перелік частин річного звіту про виконання закону про Державний бюджет України. На нашу думку, має йтися не про інформацію про стан державного боргу, а про звіт, тому п. 7 ч. 2 ст. 61 БК України пропонується викласти в такій редакції: “звіт про стан державного боргу”, а п. 10 цієї частини, де йдеться про інформацію про виконання місцевих бюджетів, доповнити таким чином: “а також про стан місцевого боргу”. Уявляється, що важливого значення у річному звіті набувають питання державних гарантій, виконання бюджетних програм і текстових статей закону, тому цей перелік потребує доповнення такими пунктами:

“10-1) звіт про надані державні гарантії;

10-2) інформація про виконання головними розпорядниками бюджетних коштів бюджетних програм;

10-3) інформація про виконання текстових статей закону про Державний бюджет України...”.

Контрольно-бюджетні правовідносини на четвертій стадії бюджетного процесу можна визначити як наступні або завершальні контрольно-бюджетні правовідносини, оскільки вони завершують як бюджетний процес, так і процедуру бюджетного контролю. Об’єктом цих правовідносин є річний звіт про виконання закону про Державний бюджет України. Але це не заперечує визнання на різних сегментах контрольно-бюджетних правовідносин інших об’єктів, зокрема, постанова Верховної Ради України про затвердження звіту, яка є результатом розгляду звіту та оцінкою діяльності уряду, і, будучи кінцевим об’єктом цих правовідносин, є похідним об’єктом щодо звіту про виконання закону про Державний бюджет України.

На місцевому рівні річний звіт про виконання місцевого бюджету подається до місцевої ради відповідно місцевою державною адміністрацією чи виконкомом місцевої ради або міським, сільським чи селищним головою, якщо відповідні виконкоми не створені в двомісячний строк після завершення відповідного бюджетного періоду. Перевірка звіту здійснюється комісією з питань бюджету відповідної ради, після чого міська рада затверджує звіт про виконання бюджету або приймає інше рішення. Таким чином, у цих контрольно-бюджетних правовідносинах контролюючим (уповноваженим) суб’єктом є міська рада, а підконтрольним (зобов’язаним) – місцева державна адміністрація, виконком місцевої ради або її голова.

Об’єктом контрольно-бюджетних правовідносин на місцевому рівні є річний звіт про виконання місцевого бюджету, який має містити такі дані: звіти про фінансовий стан (баланс) місцевого бюджету, про виконання місцевого бюджету, про рух грошових коштів, про бюджетну заборгованість, про використання коштів резервного фонду, про кредити та операції щодо місцевих гарантійних зобов’язань та інформацію: про виконання захищених статей видатків, про стан місцевого боргу, а також зведені показники звітів про виконання бюджету та іншу необхідну інформацію. На різних сегментах контрольно-бюджетних правовідносин “проміжними” об’єктами можуть бути, зокрема, висновок комісії з питань бюджету відповідної ради, рішення місцевої ради щодо звіту. Зазначене рішення є результатом розгляду звіту та оцінкою діяльності виконавчого органу місцевої ради і, будучи “кінцевим” об’єктом цього виду контрольно-бюджетних правовідносин, є похідним щодо основного – звіту про виконання місцевого бюджету.

Звіт про виконання закону (рішення) про бюджет, який, з одного боку, є актом-підсумком здійснення бюджетного контролю, а з іншого – підставою виникнення іншого правовідношення – прийняття рішення щодо цього звіту. Таке рішення в певних випадках може бути підставою для виникнення вже інших видів правовідносин щодо вжиття заходів унаслідок невиконання закону чи рішення про бюджет. Однак висновок Рахункової палати щодо використання коштів Державного бюджету України або комісії з питань бюджету відповідної місцевої ради є інформаційним актом, який містить оцінку звіту та направляється відповідній раді.

Отже, об’єктом наступних контрольно-бюджетних правовідносин є річний звіт про виконання закону про Державний бюджет, проміжними об’єктами – висновки, рішення щодо звіту тощо, а кінцевим – рішення (постанова), первинними – результати вольових дій зобов’язаних (підконтрольних) суб’єктів бюджетних правовідносин Саме з приводу зазначених об’єктів і виникає правовий зв'язок між суб’єктами контрольно-бюджетних правовідносин, коло яких значно вужче, ніж у попередніх двох видах. Такими суб’єктами є контролюючий – Верховна Рада України чи місцева рада, підконтрольний – Кабінет Міністрів України, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, місцева державна адміністрація, виконавчий орган місцевої ради, міський, селищний, сільський голова та допоміжний – Рахункова палата або комісія з питань бюджету місцевої ради.

Проведений аналіз і наведені міркування дають підстави вбачати дещо інший зміст і структуру глави 17 Бюджетного кодексу України. На нашу думку, потрібно ввести в термінологічний обіг поняття “бюджетний контроль”, замінивши на нього ті терміни, які застосовуються в Кодексі, зокрема, “фінансовий контроль” та “контроль за дотриманням бюджетного законодавства”. У цій главі, на нашу думку, потрібно надати визначення поняття бюджетного контролю; нормативно закріпити його принципи, форми та методи; визначити мету, завдання та особливості здійснення бюджетного контролю на кожній стадії бюджетного процесу; визначити систему органів бюджетного контролю, вказавши на форми взаємодії органів бюджетного контролю на кожній стадії бюджетного процесу. Вищим органом бюджетного контролю має бути визначена Рахункова палата, яка є незалежним органом, що дає можливість їй здійснювати зовнішній незалежний бюджетний контроль, у тому числі і стосовно здійснення бюджетного контролю іншими контролюючими органами, зокрема, Міністерством фінансів України, контрольно-ревізійною службою, органами Державного казначейства України тощо.

Враховуючи вищезазначене, можна запропонувати таку конструкцію глави 17 Бюджетного кодексу України:

“Глава 17. Правові засади бюджетного контролю.

Стаття 109. Поняття, види та форми бюджетного контролю.

Бюджетний контроль – це діяльність уповноважених бюджетним законодавством органів та їх посадових осіб з перевірки виконання дотримання вимог бюджетного законодавства учасниками бюджетного процесу, що реалізують бюджетні обов’язки або забезпечують цю реалізацію

Бюджетний контроль може бути:

– попереднім контролем – на стадіях складання проектів бюджетів; розгляді та прийнятті закону про Державний бюджет України, рішень про місцеві бюджети; а також у разі внесення змін до закону про Державний бюджет України, рішення про місцевий бюджет. Попередній бюджетний контроль здійснюється у формі аналізу бюджетних запитів, парламентських слухань з питань бюджетної політики, експертного висновку, обговорень проекту закону про Державний бюджет України, рішення про місцевий бюджет;

– поточним контролем – на стадії виконання закону про Державний бюджет України, рішення про місцевий бюджет. Поточний бюджетний контроль здійснюється у формі державного фінансового аудиту, перевірки та інспектування;

– наступним контролем – на стадії підготовки та розгляду звіту про виконання закону про Державний бюджет України, рішення про місцевий бюджет. Наступний бюджетний контроль здійснюється у формі заслуховування звіту про виконання закону про Державний бюджет України, рішення про місцевий бюджет.

Стаття 109-1. Мета та завдання бюджетного контролю.

Метою бюджетного контролю є перевірка дотримання учасниками бюджетного процесу вимог бюджетного законодавства.

Завданнями бюджетного контролю є:

– перевірка дотримання бюджетного законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу;

– виявлення бюджетних правопорушень;

– вжиття заходів щодо попередження порушень бюджетного законодавства.

109-2. Система бюджетного контролю.

Система бюджетного контролю включає суб’єктів бюджетного контролю, об’єкт та предмет контролю.

Контролюючими суб’єктами (органами бюджетного контролю) є уповноважені законодавством органи на здійснення контролю за дотриманням вимог бюджетного законодавства.

Підконтрольними суб’єктами є головні розпорядники бюджетних коштів, розпорядники бюджетних коштів та одержувачі бюджетних коштів.

Об’єктом бюджетного контролю є результати бюджетної діяльності підконтрольних суб’єктів.

Предметом контролю є встановлені бюджетним законодавством показники бюджету, бюджетно-правові акти та їх проекти.

109-3. Органи бюджетного контролю.

Органами бюджетного контролю є органи державної влади та місцевого самоврядування, контрольні підрозділи зазначених органів, наділені повноваженнями в сфері здійснення бюджетного контролю.

Вищим органом бюджетного контролю є Рахункова палата. Правовий статус Рахункової палати визначається законом”.

У наступних статтях мають визначатися повноваження органів бюджетного контролю, загальні правила планування та здійснення бюджетного контролю, питання взаємодії контролюючих суб’єктів.

Основними напрямами вдосконалення правового регулювання бюджетного контролю, на нашу думку, можна вважати такі:

– встановлення скоординованої структури бюджетного контролю в органах законодавчої та виконавчої влади;

– законодавче врегулювання порядку здійснення бюджетного контролю;

– визначення правових засад єдиної системи інформаційного забезпечення суб’єктів бюджетного контролю;

– розроблення механізму взаємодії, чіткого розмежування повноважень та відповідальності між суб’єктами бюджетного контролю з метою усунення дублювання в їх діяльності;

– визначення порядку взаємодії суб’єктів бюджетного контролю із правоохоронними органами;

– вдосконалення правового регулювання бюджетних процедур та операцій з метою унеможливлення неефективного та нецільового використання бюджетних коштів.

У практичній площині заходами щодо підвищення ефективності бюджетного контролю вбачаються, зокрема, такі: уніфікація форм і методів бюджетного контролю, створення єдиної системи моніторингу бюджетних операцій як основи інформаційного забезпечення бюджетного контролю, узгодження планування проведення контрольних заходів для органами бюджетного контролю у поточному бюджетному році на наступний, встановлення єдиної сучасної методології та методик проведення контрольних заходів для усіх органів бюджетного контролю, а також єдиних критеріїв узагальнення результатів контрольних заходів.

Підсумовуючи викладене, залежно від стадії бюджетного процесу, можна виокремити превентивні (попередні), поточні та наступні (завершальні) контрольно-бюджетні правовідносини, які у своєму розвитку та послідовній зміні забезпечують розвиток регулятивних бюджетних правовідносин відповідно до встановленої нормами бюджетного права правової моделі бюджетної діяльності.