3.2. Правовідносини виконання бюджету

Сферою виникнення та розвитку правовідносини виконання бюджету є третя стадія бюджетного процесу – виконання бюджету, навколо якої сконцентровані і заради якої існують усі інші стадії. Разом з тим у юридичній літературі висловлено думку, що виконання бюджету є „важливим елементом бюджетних правовідносин” [229, с. 278]. Така думка видається дискусійною, оскільки стадія будь-якого процесу взагалі не може бути елементом правовідносин, оскільки є сферою їх розвитку. Тому уявляється методологічно виправданим почати дослідження правовідносин виконання бюджету саме зі стадії виконання бюджету, як тієї сфери бюджетної діяльності, де розвиваються ці правовідносини. Актуальність такого дослідження підкріплюється недостатністю наукових праць і публікацій, у яких докладно б розглядалося виконання бюджету як стадія бюджетного процесу [151, с. 85].

Термін “виконання” у загальному розумінні тлумачиться як дія за значенням виконати, виконувати – “здійснювати що-небудь, реалізовувати завдання, наказ, задум і т. д. ін., проводити в життя” [41, с. 97]. Виконання, пише С.С. Алексєєв, „це така форма реалізації, яка полягає в діях суб’єктів щодо здійснення зобов’язуючого правового припису. Характерна риса цієї форми – активна поведінка суб’єктів: вони здійснюють дії, приписані юридичними нормами, тобто виконують покладені на їх обов’язки щодо активної поведінки” [15, с. 221]. Однак реалізація права – це перетворення права в життя, реальне втілення змісту юридичних норм у фактичну поведінку суб’єктів. Реалізація права здійснюється самими суб’єктами, але в деяких випадках, зазначає С.С. Алексєєв, виникає ще один суб’єкт – владний орган, який вклинюється в процес реалізації права, забезпечує його, доводить до кінця перетворення юридичних норм у життя, що є застосуванням права або застосуванням закону. Застосування є владно організуючою діяльністю компетентних органів та осіб, що забезпечує в конкретних життєвих випадках реалізацію юридичних норм. З цього приводу С.С. Алексєєв справедливо пише: “закон виданий, набув чинності, усі суб’єкти повинні ним керуватися. І разом з тим є органи та особи, яким закон нібито “доручається”, “передається в руки” для перетворення в життя в конкретних життєвих випадках” [14, с. 123].

Виконання бюджету, на думку С.І. Іловайського, полягає у відкритті кредитів адміністративним органам, тобто наданні їм права одержувати дозволені суми й використовувати їх на ті предмети, на які вони призначені. Правило щодо витрачання грошей, які відпускаються тільки на ті предмети, на які вони дозволені, є спеціалізацією бюджету, яка полягає в обмеженні адміністрації у самовільному розпорядженні казенними грошима [115, с. 58]. Ці загальні положення отримали своє підтвердження та розвиток у сучасних умовах.

У Фінансовому словнику виконання бюджету визначається як “забезпечення повного і своєчасного надходження усіх передбачених у бюджет доходів і спрямування коштів на фінансування видатків, включених до бюджету” [343, с. 76].

Виконати бюджет  означає забезпечити повне та своєчасне надходження всіх передбачених бюджетом доходів і профінансувати усі заплановані ним видатки. На стадії виконання бюджету здійснюється, з одного боку, збір до бюджету запланованих на відповідний фінансовий період податкових і неподаткових доходів, а з іншого – розподіл зібраних (наявних) бюджетних коштів між їх одержувачами, внаслідок чого і здійснюється заплановане фінансування діяльності держави та органів місцевого самоврядування [228, с. 211-212]. Існуючі у фінансово-правовій літературі інші визначення поняття “виконання бюджету” в основному не відрізняються від наведеного, однак, на відміну від попереднього, науковці акцентують увагу на тому, що доходи та видатки “передбачені законом про бюджет” [37, с. 77]. Такий підхід уявляється виправданим, оскільки йдеться про бюджет не як фінансовий план, а як закон або рішення. І тому суттєвого значення набуває уточнення Л.К. Воронової про те, що “виконання бюджету здійснюється на підставі законодавства та нормативно-правових актів про бюджет на певний бюджетний період згідно з розписом доходів і видатків бюджету, який затверджується фінансовими органами”. Виконання бюджету, пише науковець, “є тією стадією бюджетного процесу, яка забезпечується діяльністю законодавчих і виконавчих органів, які виробили та затвердили багато нормативних актів з планування доходів і видатків. Із початком нового бюджетного року необхідно виконати той план по доходах і видатках, який став законом” [47, с. 167-168]. Виконати бюджет означає зібрати доходи, мінімальна сума яких встановлена в законі про державний бюджет чи рішенні про місцевий бюджет, та профінансувати видатки [331, с. 180].

Існує думка про виконання бюджету як процес управління державними бюджетними коштами. Організація виконання бюджету здійснюється завдяки таким управлінським функціям, як регулювання, яке впорядковує співвідношення елементів єдиного процесу виконання, та координація, як приведення у відповідність діяльності багаточисельних суб’єктів названого виконання [159, с. 39].

Основним завданням стадії виконання бюджету є забезпечення повного та своєчасного надходження податків та інших обов’язкових платежів, а також фінансування заходів у межах, встановлених актом про бюджет. У процесі виконання бюджету органи представницької та виконавчої влади всіх рівнів, а також органи місцевого самоврядування здійснюють корегування бюджетних призначень, що зумовлено зміною валютного курсу та нерівномірністю надходжень до бюджету [125, с. 122].

Метою виконання бюджету є досягнення відповідності між фактичними надходженнями до бюджету, видатками з нього та бюджетно-правовими нормами, якими встановлюються джерела та обсяг цих надходжень, а також напрями та обсяги здійснення видатків. Тобто йдеться про досягнення балансу між доходами до бюджету з його дохідною частиною, з одного боку, та видатками бюджету з його видатковою частиною  з іншого. При виконанні бюджету відбувається постійно триваюче порівняння показників матеріальних бюджетно-правових норм з результатами бюджетної діяльності, зіставлення бюджетно-правової моделі з бюджетною діяльністю.

Виходячи із визначеної мети, виконання бюджету можна розглядати як досягнення відповідності між фактичними результатами дій зобов’язаних суб’єктів бюджетних правовідносин із бюджетними коштами та встановленими бюджетно-правовими нормами показниками акта про бюджет щодо зарахування, розподілу та перерахування коштів бюджету на визначені напрями фінансування у встановленому обсязі.

Бюджетним кодексом України встановлено загальні правила виконання бюджету, а більш докладне регулювання здійснюється на рівні підзаконних нормативно-правових актів [198-205; 208; 210-212; 250-257], що уявляється виправданим, оскільки виконання бюджету є сукупністю так званих “технічних” та “операційних” процедур. Бюджетно-процесуальні норми призначені не просто “врегулювати”, або точніше, “спрямувати” рух бюджетних коштів, а створити правову модель, яка унеможливила б виникнення невизначеностей у діях і неоднозначності у розумінні учасниками бюджетного процесу сутності встановлених правил.

Аналіз нормативно-правових актів, що регулюють процедуру виконання бюджетів, дає підстави вести мову про відсутність чіткого зв’язку між загальними і спеціальними правилами. Так, ст. 48 БК України встановлено, що в Україні застосовується казначейська форма обслуговування Державного бюджету України, яка передбачає здійснення Державним казначейством України операцій з коштами державного бюджету, а в ст. 120 БК України йдеться про зупинення операцій з бюджетними коштами. Однак у БК України не надається визначення поняття ”операція з бюджетними коштами”, а зі змісту ч. 1 ст. 120 БК України такі операції можна розуміти як будь-які операції зі здійснення платежів з рахунку розпорядника бюджетних коштів. Зі змісту ж п. 4 Порядку зупинення операцій з бюджетними коштами [200] операціями з бюджетними коштами є операції на рахунках розпорядників та/або одержувачів бюджетних коштів, тобто здійснення не тільки платежів, а й надходжень на ці рахунки.

У будь-якому разі сутність операцій з бюджетними коштами полягає в здійсненні визначених бюджетно-правовими нормами дій, спрямованих на виконання приписів актів про бюджети щодо зарахування надходжень до бюджету, їх перерахування та здійснення платежів за видатками бюджету.

Питання співвідношення загальних і спеціальних бюджетно-правових норм, які врегульовують окремі процедури виконання бюджетів або окремі бюджетні операції, доцільно вирішувати не шляхом застосування різних прийомів тлумачення, в тому числі різних підзаконних нормативно-правовими актами, а безпосереднім законодавчим регулюванням. Це сприятиме уникненню різного розуміння понять, категорій та явищ в бюджетній діяльності та забезпечить її упорядкованість.

Виконання бюджетів має будуватися на принципах, які покладені в основу правового регулювання стадії виконання бюджетів. Принципами виконання бюджету є основоположні ідеї, керівні засади здійснення учасниками бюджетного процесу діяльності, спрямованої на виконання бюджету, що характеризують закономірності й особливості змісту цієї стадії. Ними мають бути такі основоположні засади та ідеї, які виражають сутність цієї стадії та головні напрями державної політики в сфері правового регулювання цієї стадії. Вихідними для побудови системи принципів виконання бюджету є принципи бюджетної системи, окремі з яких стосуються і виконання бюджету, зокрема, принцип повноти, обґрунтованості, субсидіарності, цільового використання бюджетних коштів, публічності та прозорості, відповідальності, які мають особливості прояву.

Принцип повноти передбачає включення до бюджету усіх надходжень, які мають зараховуватися на бюджетні рахунки відповідно до бюджетної класифікації та усіх видатків, що здійснюються із відповідного бюджету. Реалізація цього принципу при виконанні бюджету має здійснюватися в двох аспектах. По-перше, спрямування всіх доходів бюджету на фінансування видатків і, по-друге, здійснення фінансування видатків виключно за рахунок доходів бюджету, що однак не заперечує певної спеціалізації використання бюджетних коштів у межах спеціального фонду бюджету.

Принцип обґрунтованості передбачає виконання бюджету, виходячи з реальних, об’єктивних показників економічного і соціального розвитку держави та її адміністративно-територіальних одиниць. При виконанні бюджетів дія цього принципу забезпечується можливістю внесення змін до закону про бюджет у випадках відхилення оцінки прогнозу макропоказників економічного і соціального розвитку України та надходжень до бюджету від прогнозу, врахованого при затвердженні Державного бюджету України на відповідний рік, зміни структури видатків державного бюджету або перевиконання дохідної частини бюджету. У випадках перевиконання чи недовиконання дохідної частини загального фонду місцевого бюджету також передбачається внесення змін до рішення про місцевий бюджет.

Принцип субсидіарності полягає в тому, що усі інституції є субсидіарними (додатковими) до особи і визначають засади ефективного надання суспільних послуг безпосередньо споживачам. У сучасному розумінні цей принцип застосовується у сфері розподілу повноважень між адміністративно-територіальними одиницями та державою [42, с. 862]. Органи державної влади мають брати і реалізовувати лише ті функції, які органи місцевого самоврядування не в змозі реалізувати. Отже, органи державної влади повинні мати лише ті повноваження, які не здатні реалізувати органи місцевого самоврядування, або ті, які з погляду інтересів особи можуть бути ефективніше реалізовані лише державою. Цей принцип передбачає децентралізацію видатків бюджетів і має забезпечити найбільш ефективну прив’язку коштів відповідного бюджету до їх отримувачів, а також ефективне використання наданих бюджетних повноважень.

Принцип цільового використання бюджетних коштів передбачає їх використання виключно на цілі, визначені бюджетними призначеннями. Видатки Державного бюджету України включають бюджетні призначення, встановлені законом про бюджет на конкретні цілі, пов’язані з реалізацією державних програм. Державний бюджет України виконується за розписом, який затверджується міністром фінансів України відповідно до бюджетних призначень. Згідно з затвердженим бюджетним розписом розпорядники коштів отримують бюджетні асигнування і беруть бюджетні зобов’язання, провадять видатки тільки в межах бюджетних асигнувань, встановлених кошторисами.

Наступним принципом є принцип публічності та прозорості. У науково-практичному коментареві до Бюджетного кодексу України цей принцип тлумачиться в контексті правотворчої діяльності [215, с. 23]. Однак, на нашу думку, його слід розуміти ширше, а стосовно виконання бюджетів його сутність полягає в оприлюдненні інформації, зокрема про хід виконання бюджетів. Публічність виконання бюджету забезпечується доступністю, відкритістю та повнотою інформації про хід виконання бюджетів, покладанням обов’язку на органи виконавчої влади забезпечити надання такої інформації.

Принцип відповідальності учасників бюджетного процесу спрямований на забезпечення дотримання інших принципів, оскільки вони реалізуються через дії учасників бюджетного процесу.

Разом з тим виконання бюджету має будуватися на власних принципах, щодо деяких з них вже були пропозиції у фінансово-правовій літературі. Досить важливим принципом державного фінансового устрою, на це звертав свого часу увагу С.І. Іловайський, є організація державних кас. Сутність принципу єдності каси полягає у вимозі спрямування усіх державних доходів у каси міністерства фінансів, щоб звідти здійснювати державні видатки [115, с. 42]. У сучасних умовах цей принцип передбачає зарахування усіх доходів на єдиний казначейський рахунок і здійснення з нього усіх видатків, передбачених законом чи рішенням про бюджет. При цьому необхідно враховувати одне суттєве зауваження: принцип єдності каси має застосовуватися незалежно від наявності або відсутності казначейського виконання бюджету, але в сукупності з принципом казначейського виконання бюджетів він передбачає встановлення єдиного казначейського рахунку [151, с. 87].

В Україні застосовується казначейська форма обслуговування бюджету. На органи Державного казначейства України покладається організація виконання бюджетів, управління бюджетними рахунками та бюджетними коштами. Принцип єдності каси реалізується через функціонування єдиного казначейського рахунку – основного рахунку держави для проведення фінансових операцій та ефективного управління коштами державного та місцевих бюджетів через систему електронних платежів Національного банку України. Єдиний казначейський рахунок – це рахунок, відкритий Державному казначейству України в Національному банку України для обліку коштів та здійснення розрахунків у Системі електронних платежів Національного банку України. Казначейська форма обслуговування передбачає здійснення Державним казначейством України операцій з коштами державного бюджету; розрахунково-касового обслуговування розпорядників бюджетних коштів; контролю бюджетних повноважень при зарахуванні надходжень, прийнятті зобов’язань і проведенні платежів; бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання бюджету. Державне казначейство України безпосередньо здійснює платежі розпорядників бюджетних коштів від їх імені та за рахунок коштів бюджетів і це дає підстави вважати казначейство “касиром розпорядників бюджетних коштів”. Саме тому визначальним принципом виконання бюджету потрібно визнати принцип єдності каси, який у більш широкому розумінні потрібно визначити як принцип єдності.

Розвитку принципу єдності має сприяти бюджетна класифікація, яка забезпечує єдину базу систематизації показників доходів, видатків, фінансування бюджету та фінансування боргу для всіх бюджетів, що входять до складу бюджетної системи.

Принцип бюджетної спеціалізації забезпечує виконання показників дохідної частини бюджету за кожним джерелом доходів та перерахування і використання бюджетних коштів за їх цільовим призначенням у встановленому обсязі. У ході виконання бюджету на органи виконавчої влади покладається обов’язок щодо кожного джерела доходів і видатків, тому, як вірно застерігає Л.К. Воронова, застосування недостатньої спеціалізації може призвести до необмежених дій розпорядників бюджетних коштів і унеможливить проведення контролю за виконанням бюджету [331, с. 133].

Принцип бюджетного обліку передбачає, що всі операції з бюджетними коштами підлягають бухгалтерському обліку. Взагалі, ведення бюджетного обліку є технічною процедурою, а точніше, процедурою застосування норм бухгалтерського обліку, які у свою чергу є техніко-юридичними засобами регламентації бюджетної діяльності. Бюджетний облік – це бухгалтерський облік виконання бюджетів і кошторисів витрат бюджетних установ. Його метою є накопичення даних про доходи, видатки, кредитування, за винятком погашення та фінансування бюджетів, а також підведення результатів виконання бюджетів.

В юридичній літературі пропонується визнати принцип економічності використання бюджетних коштів, на відміну від встановленого п. 6 ст. 7 БК України принципу ефективності. Економічність використання коштів бюджету полягає в тому, що відповідні установи та організації у своїй діяльності повинні виходити з необхідності досягнення поставлених цілей з використанням найменших коштів, тобто мінімізувати видатки, а ефективність – у досягненні найкращого результату з використанням визначених коштів [347, с. 194]. Оскільки йдеться про вибір найбільш вигідного варіанта, то уявляється виправданим визначити цей принцип як принцип оптимізації виконання бюджету, який полягає в тому, що при виконанні бюджету уповноважені органи та розпорядники бюджетних коштів мають виходити із необхідності досягнення заданих результатів з використанням найменшого обсягу бюджетних коштів або досягнення найкращого результату з використанням однакового обсягу коштів

Наступним принципом виконання бюджету, на нашу думку, має бути принцип строковості виконання бюджету. Стадія виконання бюджету фактично збігається з бюджетним періодом. На цій стадії виконуються приписи правових норм, що містяться у законі про державний бюджет або в рішенні про місцевий бюджет на відповідний рік.

Узагальнюючи наведені міркування, пропонується визнати принципами виконання бюджету окремі принципи бюджетної системи, які містяться у ст. 7 БК України (принцип повноти, обґрунтованості, субсидіарності, цільового використання бюджетних коштів, публічність і відповідальність, а також спеціальні принципи: єдності, порівнянності, спеціалізації, бюджетного обліку оптимізації, строковості), та доповнити БК України статтею, яка б містила спеціальні принципи виконання бюджету.

“Стаття. Принципи виконання бюджету

1. Виконання бюджету ґрунтується на таких принципах:

1) принцип єдності – зарахування усіх доходів до бюджету та здійснення видатків, передбачених законом про державний бюджет чи рішенням про місцевий бюджет, здійснюється виключно на єдиному казначейському рахунку;

2) принцип порівнянності – зіставлення показників доходів і видатків бюджету;

3) принцип спеціалізації – конкретизація доходів бюджету за джерелами та видатків за цільовим призначенням;

4) принцип обліку – усі операції з бюджетними коштами підлягають бухгалтерському обліку; облік виконання бюджетів і кошторисів бюджетних установ;

5) принцип оптимізації – досягнення найбільш ефективного результату бюджетної діяльності з використанням найменших видатків бюджету;

6) принцип строковості – виконання бюджету відбувається протягом бюджетного періоду”.

Нормативне закріплення принципів виконання бюджету дасть концептуальну основу для вдосконалення правового регулювання правовідносин виконання бюджету.

Статтею 67 БК України передбачено, що Кабінет Міністрів України забезпечує виконання Державного бюджету України, а Міністерство фінансів України здійснює загальну організацію та управління виконанням Державного бюджету України. Виконання бюджету має управлінську природу, обов’язковим суб’єктом є суб’єкт державного управління, який для виконання акта про бюджет наділяється правом здійснювати розпорядчу функцію, діючи від імені держави і з метою реалізації державної політики в бюджетній сфері. Державно-управлінські відносини існують в різних формах, і однією з них, вважає В.К. Колпаков, є адміністративно-правові відносини, адже певна кількість державно-управлінських відносин регулюється конституційним, фінансовим та іншими галузями права [2, с. 186]. Незважаючи на те, що правовідносини виконання бюджету мають ознаки адміністративних правовідносин, вони потребують відмежування від останніх, що зумовлено особливостями сфери їх виникнення та розвитку, суб’єктним складом, особливостями об’єкта та змісту.

Правовідносини виконання бюджету мають особливості, зумовлені сферою свого розвитку. Такими особливостями, на нашу думку, є такі.

1. Правовідносини виконання бюджету мають організаційно-управлінський характер і є особливою правовою формою управління виконанням бюджету. Загальну організацію та управління виконанням Державного бюджету України здійснює Міністерство фінансів України, яке координує діяльність учасників бюджетного процесу з питань виконання бюджету, а на місцевому рівні організацію, управління та координацію здійснюють місцеві фінансові органи.

2. Правовідносини виконання бюджету мають подвійну природу. Характеризуючи особливості бюджетно-процесуальних норм виконання бюджетів, А.Г. Пауль справедливо звертає увагу на те, що вони не тільки визначають саму процедуру виконання, а й забезпечують здійснення фінансового контролю [232, с. 107]. На нашу думку, говорити про подвійну природу цих правовідносин доцільно в контексті поєднання матеріального та процесуального, зв’язок між чим і проявляється в правовідносинах виконання бюджету. Сутність цих правовідносин полягає у виконанні матеріальних норм бюджетного права, які містяться в законі чи рішенні про бюджет здійсненням процесуальних дій, визначених процесуальними нормами бюджетного права. Матеріальні бюджетно-правові норми виконуються, а бюджетно-процесуальні реалізуються поєднанням матеріальних та процесуальних бюджетних правовідносин, які в сукупності й становлять єдине комплексне правовідношення виконання бюджету, де й проявляється єдність матеріального та процесуального.

3. Правовідносини виконання бюджету є базовими, „основними” бюджетними правовідносинами, призначення яких полягає у забезпечення формування централізованих фондів грошових коштів, без яких неможливе існування держави та адміністративно-територіальних одиниць, реалізація завдань і функцій органами державної влади та місцевого самоврядування.

4. Правовідносини виконання бюджету виникають, змінюються та припиняються безпосередньо із закону про державний бюджет або рішення про місцевий бюджет та існують протягом бюджетного періоду, вони є тимчасовими періодичними бюджетними правовідносинами. Протягом бюджетного періоду виникає, змінюється й припиняється чисельність різновидів правовідносин виконання бюджету на підставі інших бюджетно-правових актів, які приймаються на підставі й на виконання закону чи рішення про бюджет, деталізуючи та розвиваючи їх окремі положення.

5. Об’єктом правовідносин виконання бюджету є бюджетні кошти (матеріальний об’єкт), а об’єкти інших бюджетних правовідносин є нематеріальними, які в той же час тісно пов’язані з матеріальним об’єктом. Тлумачними словниками кошти переважно визначаються як “гроші, капітал, матеріальні цінності” [41, с. 460]. Під терміном кошти автори науково-практичного коментарю розуміють “гроші у національній або іноземній валюті чи їх еквівалент” [92, с. 31].

Правовим аспектам грошових коштів як об’єкта бюджетних правовідносин у фінансово-правовій літературі не приділялося достатньої уваги, хоча їх окремі питання розглядали науковці, зокрема, як об’єкт податкових правовідносин [164, с. 307-308], як об’єкт майнових фінансових правовідносин [129, с.46-53], а також як грошові зобов’язання у майновому обігу [245; 246].

Бюджетні кошти є, з одного боку, частиною публічних фінансів, а з іншого – частиною грошових коштів. Гроші, виконуючи функцію засобу обігу, є важливою передумовою виникнення фінансів. Однак фінансами є не всі грошові кошти, а тільки ті, що пов’язані з формуванням, розподілом і використанням централізованих і децентралізованих фондів грошових коштів з метою виконання завдань і функцій держави [338, с. 17–18]. У наведеному положенні М.В. Карасьова акцентує увагу на процесуальній природі фінансів, на відміну від Е.Д. Соколової, на думку якої фінанси слід розглядати в двох аспектах:

– процесуальному, як сукупність економічних відносин, що виникають у процесі перерозподілу суспільного продукту та частини національного доходу в процесі створення, розподілу та використання певних фондів грошових коштів, необхідних державі для виконання своїх завдань та функцій;

– матеріальному, як сукупність фондів грошових коштів, мобілізованих державою для здійснення своїх завдань і функцій [301, с. 10].

Порівнюючи поняття “фінанси” та “гроші”, Л.К. Воронова вірно звертає увагу на еквівалентний характер грошових відносин, на відміну від фінансів, які опосередковують безеквівалентний рух коштів [47, с. 13]. Дещо іншого погляду дотримується Р.О. Гаврилюк, вважаючи, що публічні фінанси за своєю суттю є розподільними та перерозподільними відносинами. Ці відносини, на думку автора, не грошові, хоча без посередництва грошей вони неможливі в принципі. Більшість фінансових правовідносин мають організаційний характер, і всі вони спрямовані на створення фондів грошових коштів для забезпечення фінансування суспільних потреб (що не заперечує і сам автор, надаючи визначення фінансового права) [56, с. 20-21], і без грошей вони в принципі неможливі. На грошовий характер бюджетних правовідносин справедливо звертав увагу С.Д. Ципкін, визначаючи їх як “правовідносини з приводу переміщення грошових мас, що виникають при акумуляції бюджету” [357, с. 14].

На нашу думку, бюджетні правовідносини є безпосередньо або опосередковано грошовими, похідними від товарно-грошових відносин і розподільчими. А розподілити можна лише те, що отримано: доходи, накопичення  тобто все те, що і визначається як грошові кошти, які утворилися внаслідок обміну товарів на гроші. З іншого боку, гроші – це особливий товар, що виражає вартість усіх інших і обмінюється на будь-який з них, виконуючи роль загального еквівалента [423, с. 650]. З’ясування правової природи грошей у контексті бюджетних коштів як об’єкта бюджетних правовідносин стає можливим внаслідок встановлення особливостей прояву їх функцій, які докладно досліджені в економічній літературі, але поки що залишаються поза увагою у сучасній юридичній літературі [182; 269].

Функція грошей як міри вартості проявляється через вимір грошової вартості (ціни) товару. Ціна є формою вираження вартості товару, продукції, виробу, робіт, послуг тощо і формується залежно від суми витрат виробництва та середнього прибутку на авансований капітал, попиту і пропозиції, розміру оптової й торгової надбавки, умов поставки, платежів, кон’юнктури ринку, сезонного попиту та інших факторів [42, с. 962]. Аналіз змісту ч. 7 ст. 51 БК України дозволяє дійти висновку про те, що ціна розуміється в контексті оплати товарів, робіт, послуг відповідно до умов прийнятого бюджетного зобов’язання. Одночасно ч. 1 цієї статті встановлено стадії виконання бюджету за видатками, якими є прийняття бюджетних зобов’язань; отримання товарів, робіт, послуг і здійснення платежів, наслідком чого є укладення та виконання розпорядниками бюджетних коштів цивільно-правових (господарських) договорів, обов’язковою умовою яких і є ціна.

Розглядаючи прояв цієї функції у фінансових відносинах, М.В. Карасьова робить висновок про те, що „розмір фіскального збору не є ціною юридично значимих дій, які здійснюють державні органи, посадові особи щодо платника збору, що випливає із самої економічної природи грошей у сфері фінансових відносин” [129, с. 47]. Однак аналіз податкового законодавства свідчить про інше. Відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України “Про місцеві податки та збори” [78] ринковий збір є платою за торгові місця на ринках і в павільйонах, на критих і відкритих столах, майданчиках для торгівлі з автомашин, візків, мотоциклів, ручних візків, що справляється з юридичних осіб і громадян, які реалізують сільськогосподарську і промислову продукцію та інші товари. Збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі – це плата за оформлення та видачу дозволів на торгівлю у спеціально відведених для цього місцях. Відповідно до ч. 2 ст. 13 Декрету граничний розмір збору за право на проведення кіно і телезйомок не повинен перевищувати фактичних витрат на проведення зазначених заходів. Встановлені розміри збору фактично не є ціною послуг, які надаються, а є умовною ціною, що не охоплює всіх компонентів ціни. Але в подальшому М.В. Карасьова вважає, що критерієм фіскального збору не є індивідуальна поворотність і компенсаційність, оскільки реалізація державними органами своїх функцій не може розглядатися як цивільно-правова послуга [129, с. 47]. Беззаперечно, реалізація цих функцій не може бути цивільно-правовою послугою хоча б тому, що органи влади є суб’єктами публічного права і надають публічні послуги, а особи, які вступають у відносини з приводу отримання цих послуг, є платниками збору, мита тощо. До речі, І.І. Янжул митом вважав збір, що стягується з приватних осіб, коли ці особи вступають у відносини з державними установами з приводу своїх приватних вигод, це є “плата за користування державними установами” [432, с. 509].

Однією із ознак збору є здійснення юридично значимих дій стосовно платника цього збору. Норми податкового права, що регулюють порядок сплати зборів, вказують на їх джерело надходження – відповідні бюджети. Такі ж норми містяться і в БК України [35] та законах про Державний бюджет України [93-98], рішеннях про місцеві бюджети, де також вказуються джерела формування дохідної частини відповідних бюджетів. Збір – це обов’язковий грошовий внесок, сплата якого є умовою здійснення уповноваженим державним органом або органом місцевого самоврядування юридично значимих дій, включаючи надання права або дозволу.

Основною ознакою обов’язкового платежу (податку, збору) є те, що це платіж у грошовій формі, оскільки його призначенням є формування дохідної частини, й уявити такий процес поза грошовою формою неможливо. Досліджуючи грошові кошти як об’єкт податкових правовідносин, М.П. Кучерявенко вірно звертає увагу на їх подвійну роль. “По-перше, вони виступають як зміст податку, вартісний еквівалент, вираження податкового обов’язку, що й передбачає виникнення прав та обов’язків суб’єктів податкових правовідносин. По-друге, грошові кошти можуть бути як об’єкт правовідносин і як своєрідний масштаб зобов’язання, сума, залежно від якої визначається розмір податку” [164, с. 307]. Це положення використовується нами як відправне у подальшому дослідженні.

Податковим зобов’язанням є зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та в строки, визначені законом [107]. Оскільки ставкою податку є розмір податку на одиницю оподаткування (обкладення), то можна говорити про масштаб або міру податкового зобов’язання. Саме тому щодо податкових надходжень до бюджету можна зробити припущення, що ними є грошові кошти, які є масштабом або мірою, що визначає розмір податкового зобов’язання. Аналогічно й доходи бюджету є вартісним еквівалентом вираження бюджетного обов’язку, масштабом або мірою бюджетного зобов’язання, яке покладається на зобов’язаного суб’єкта правовідносин. Бюджетне зобов’язання  це зобов’язання суб’єкта перерахувати визначену актом про бюджет суму грошових коштів у встановлений строк до відповідного бюджету.

Видатки бюджету також визначаються у грошовому вираженні відповідно до показників, встановлених актом про бюджет. Зобов’язаними суб’єктами цих правовідносин є органи виконавчої влади, оскільки на них покладається обов’язок забезпечити виконання акта про бюджет, тобто своєчасно і в повному обсязі профінансувати визнані публічні потреби. Саме тому, видатки бюджету також є вартісним еквівалентом вираження бюджетного обов’язку, масштабом або мірою бюджетного зобов’язання, яке покладається на органи виконавчої влади як зобов’язаних суб’єктів правовідносин виконання бюджету за видатками. Бюджетним зобов’язанням у цьому випадку буде зобов’язання перерахувати кошти на цілі в обсязі й у строки, встановлені бюджетним законодавством на бюджетний рахунок розпорядника бюджетних коштів.

Незважаючи на відмінності процедури виконання бюджету за доходами чи видатками, можна вважати, що бюджетні кошти є вартісним еквівалентом вираження бюджетного обов’язку, мірою (масштабом) бюджетного зобов’язання відповідного суб’єкта правовідносин виконання бюджету.

Функція грошей як засобу обігу полягає в обміні суб’єктами майнових відносин матеріальними благами. Кожен такий суб’єкт має можливість в обмін на гроші отримати матеріальне благо, яке власник цього блага погоджується йому надати. В економічній літературі звертається увага на те, що ця функція реалізується лише у сфері товарно-грошових відносин [36; 58; 111; 177; 178; 185; 274]. Для бюджетних правовідносин як виду фінансових це не властиво, оскільки, як справедливо зауважує М.В. Карасьова, “сама безеквівалентна природа фінансових відносин не припускає існування в межах цих відносин товару, який би за допомогою грошей перебував в обороті й основою якого була б еквівалентність обміну” [129, с. 48]. У сфері бюджетних правовідносин можна говорити лише про рух грошових коштів, зокрема з одного бюджету до іншого. А процес руху грошей у готівковій і безготівковій формах є грошовим оборотом. Грошовий оборот визначається і як рух грошей у процесі виробництва, розподілу, обміну й споживання національного продукту, який здійснюється шляхом безготівкових розрахунків та через обіг готівки З іншого боку, грошовий оборот – це сукупність усіх грошових платежів і розрахунків, що відбуваються у народному господарстві [167, с. 19]. Однак останнє положення є досить вузьким розумінням грошового обороту, оскільки платежі та розрахунки є частиною грошового обороту.

У бюджетних відносинах рух грошей не опосередковується рухом товарів, що зумовлено безеквівалентною природою цих відносин. Оскільки фінансові правовідносини, як зазначається у фінансово-правовій літературі, характеризуються як відносини “влади-підпорядкування”, вони виникають у зв’язку з виконанням одним із суб’єктів обов’язку, то це зумовлює особливості грошового обороту у бюджетній сфері, зокрема, відповідну структуру: горизонтальний і бюджетно-податковий сектори. Горизонтальний сектор складають обмінні відносини у сфері господарської діяльності під час здійснення товарно-грошових та нетоварних операцій. Бюджетно-податковий сектор охоплює відносини, що опосередковують безеквівалентний і безповоротний рух грошей, де одним із суб’єктів правовідносин обов’язково є держава в особі уповноваженого органу. Особливості бюджетно-податкового сектора грошового обороту зумовлює сфера його реалізації – фінансова діяльність держави та адміністративно-територіальних одиниць [178, с. 6]. Тому, наводячи приклади виконання грошима функції засобу платежу, науковці вказують на виконання податкового обов’язку, бюджетне фінансування тощо. Хоча стосовно розуміння горизонтального сектора, на нашу думку, потрібно вести мову в контексті негосподарської діяльності.

Розглядаючи функцію грошей як засобу платежу, Н.І. Хімічева пише, що “передусім вони є засобом платежу (розрахунків) за товарними та нетоварними (податки, штрафи тощо) операціями” [335, с. 563]. Оскільки засіб платежу є функцією грошей, згідно з якою вони обслуговують погашення різноманітних боргових зобов’язань між суб’єктами економічних стосунків [89, с. 169], то частина грошового обороту, у якій гроші виконують функцію засобу платежу, є платіжним оборотом [25, с. 214]. Термін “платіж” набув широкого застосування як родовий у бюджетному законодавстві у значенні погашення зобов’язання, що виникло в поточному або попередніх бюджетних періодах.

В юридичному значенні грошима можна визнати лише ті предмети, що виступають засобом обороту і визнані державою законним платіжним засобом. Використання грошей як засобу платежу пов’язане із загрозою зміни їх купівельної спроможності. На цю особливість слушно звертає увагу М.В. Карасьова, поширюючи її не тільки на товарно-грошовий, а й на фінансовий оборот [129, с. 48]. У бюджетній діяльності це насамперед пов’язано з розривом у часі в отриманні доходів бюджету та здійснення видатків, унаслідок чого виникають тимчасові касові розриви. Для їх покриття, зокрема, під час виконання загального фонду місцевого бюджету Раді міністрів Автономної Республіки Крим, місцевим державним адміністраціям, виконавчим органам місцевих рад за рішенням відповідних рад надане право отримувати короткотермінові позички у фінансово-кредитних установах на строк до трьох місяців, але в межах поточного бюджетного періоду [210].

Необхідною характеристикою та юридичною властивістю грошей, які слугують знаряддям обміну в сучасному економічному обороті, є абсолютна еквівалентність, тобто визнання грошової одиниці ідеальною розрахунковою одиницею [245, с. 32], тому всі показники бюджетів розраховуються і затверджуються в грошовому вираженні, а усі надходження та видатки здійснюються у грошовій формі.

Розглядаючи функцію засобу накопичення (нагромадження) грошей стосовно бюджетних відносин, можна зазначити, що донедавна не було підстав стверджувати, що вони виконують таку функцію, однак останнім часом з’явилися підстави для її визнання. Законом України “Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України” [97] було передбачено такий вид доходів державного бюджету як “надходження від розміщення в установах банків тимчасово вільних бюджетних коштів (код 21040000) у розмірі 8 000 000 грн.” Деякою мірою зазначена функція проявляється і стосовно резервного фонду бюджету. Однак внаслідок самої сутності бюджетної діяльності ця функція не може проявитися повною мірою, але в процесі здійснення бюджетної діяльності відбувається зарахування і деякою мірою накопичення бюджетних коштів з їх подальшим розподілом і перерахуванням розпорядникам бюджетних коштів.

Отже, гроші в контексті бюджетних коштів є вартісним еквівалентом вираження бюджетного обов’язку, мірою (масштабом) бюджетного зобов’язання; засобом бюджетного обороту та платежу. У бюджетній сфері гроші, виконуючи певні функції, виступають у формі бюджетних коштів, які є об’єктом правовідносин виконання бюджету.

Підсумовуючи наведені міркування, правовідносини виконання бюджету можна визначити як врегульовані нормами бюджетного права суспільні відносини, які складаються між суб’єктами з приводу зарахування, розподілу, перерозподілу та перерахування бюджетних коштів внаслідок реалізації ними своїх суб’єктивних бюджетних прав та обов’язків.

Виконання бюджету здійснюється за доходами та видатками. На цій стадії бюджетного процесу відбувається, з одного боку, зарахування до бюджету запланованих і податкових та неподаткових надходжень, а з іншого – розподіл зарахованих бюджетних коштів, в результаті чого здійснюється заплановане бюджетне фінансування визнаних публічних потреб. Це дає підстави вважати правовідносини виконання бюджету за доходами – бюджетоформуючими правовідносинами, а правовідносини виконання бюджету за видатками – бюджеторозподільчими правовідносинами. Хоча останній термін є досить умовним, оскільки, як зауважує Л.К. Воронова, в умовах товарно-грошових відносин і дії закону вартості всі витрати набувають грошового характеру, видатки держави прийнято розглядати як використання фінансових ресурсів [47, с. 343].

Виконати бюджет за доходами  означає забезпечити надходження та здійснити зарахування грошових коштів до бюджету з джерел і в розмірі, встановленому законом про Державний бюджет України чи рішенням про місцевий бюджет.

Аналіз ст. 50 БК України [35] дозволяє виділити такі бюджетні операції за доходами: прогнозування та аналіз доходів бюджету; надання відстрочок зі сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) на умовах податкового кредиту; повернення коштів, що були помилково або надмірно зараховані до бюджету; зарахування податків, зборів (обов’язкових платежів та інших доходів; бухгалтерський облік всіх надходжень, що належать державному бюджету. Певні зауваження є щодо віднесення операцій з повернення надмірно сплачених до бюджету сум доходів. Такі суми не є доходами бюджету, оскільки вони підлягають послідуючому поверненню, тому їх віднесення до операцій виконання бюджету за доходами є недоречним. Взагалі ж перераховані операції більшою мірою операціями з обробки платежів, ніж операціями виконання бюджету за доходами. Сумнівним, на нашу думку, також є і віднесення до таких операцій надання відстрочок зі сплати податків, зборів (обов’язкових платежів на умовах податкового кредиту. Таким чином, законодавець відніс до операцій виконання Державного бюджету бюджетне планування, податкові операції, операції з витрат бюджету. Виконання Державного бюджету за доходами мають складати такі бюджетні операції: операції із зарахування платежів за доходами; операції за надходженнями до загального фонду державного бюджету; операції за коштами від повернення бюджетних позичок і кредитів, наданих під державні гарантії за рахунок загального фонду державного бюджету; операції за надходженнями до спеціального фонду державного бюджету; операції за платежами, які розподіляються між загальним і спеціальним фондами державного бюджету; операції за іншими платежами, які тимчасово віднесені до доходів державного бюджету. Враховуючи вищезазначене, на нашу думку, потребують внесення змін до ст. 50 БК України. Пропонується у частині першій цієї статті надати вищезазначений перелік операцій виконання Державного бюджету України за доходами, а частину третю вилучити.

Аналогічно в ч. 1-5 ст. 78 БК України [35] перераховані такі бюджетні операції виконання місцевих бюджетів за доходами: прогнозування та аналіз доходів місцевого бюджету; зарахування на рахунок відповідного бюджету податків, зборів (обов’язкових платежів); повернення коштів, що були помилково або надмірно зараховані до місцевого бюджету; облік надходжень, що належать місцевим бюджетам. Як і у випадку з державним бюджетом, до операцій виконання місцевого бюджету за доходами включено зайві операції. Виконання місцевого бюджету за доходами мають складати такі бюджетні операції: за платежами до загального фонду місцевого бюджету; за платежами до спеціального фонду місцевого бюджету; за платежами, які розподіляються між загальним і спеціальним фондами місцевого бюджету; за платежами, які розподіляються між рівнями місцевих бюджетів; за коштами, тимчасово віднесеними до доходів місцевого бюджету, що підлягають розподілу; за іншими платежами, які тимчасово віднесені до доходів місцевого бюджету. Враховуючи вищезазначене, на нашу думку, потребує змін ст. 78 БК України, доповненням її частиною, де надається перелік вищеперерахованих операцій виконання місцевих бюджетів за доходами.

Таке уточнення переліку бюджетних операцій дозволяє окреслити сферу виникнення і розвитку правовідносин виконання бюджету за доходами, які за своєю метою є „бюджетоформуючими правовідносинами”, хоча у фінансово-правовій літературі застосовують й інші поняття, зокрема «правовідносини щодо справляння публічних доходів [269, с. 159].

Основою запропонованого нами терміна “бюджетоформуючі” правовідносини є слово “формування”. У загальному розумінні формування – це дія у значенні формувати, тобто “давати існування чому-небудь; створювати, надаючи якоїсь структури, організації, форми” [41, с. 1329]. У цих правовідносинах “формується” бюджет як фонд грошових коштів шляхом зарахування надходжень та інших платежів, які набувають значення доходів бюджету. Зарахування – це дія в значенні зарахувати, тобто “включатися до складу чого-небудь; приймати в рахунок чого-небудь” [41, с. 323].

Особливістю бюджетоформуючих правовідносини є обмежене порівняно з іншими видами правовідносин виконання бюджету коло суб’єктів. Такими суб’єктами є: у правовідносинах виконання державного бюджету – Міністерство фінансів України та Державне казначейство України, а в правовідносинах виконання місцевих бюджетів – місцеві фінансові органи та територіальні органи державного казначейства України. Незважаючи на те, що ст. 50 та 78 БК України передбачено, що органи стягнення забезпечують своєчасне та в повному обсязі надходження до місцевих бюджетів податків і зборів (обов’язкових платежів) та інших доходів відповідно до законодавства, визнати їх суб’єктами цих правовідносин є недоречним. Це зумовлено необхідністю розмежування податкових та бюджетних правовідносин, а відносини щодо забезпечення надходжень віл обов’язкових платежів до бюджетів є податковими, підставою їх припинення та виникнення бюджетоформуючих правовідносин є факт надходження коштів на бюджетні рахунки для зарахування надходжень (рахунки за надходженнями). Суб’єктом бюджетоформуючих правовідносин є Національний банк України, оскільки він відкриває Державному казначейству України єдиний казначейський рахунок для обліку коштів у Системі електронних платежів Національного банку України.

На стадії виконання бюджету за доходами він відповідно до ч. 3 ст. 5 Закону України “Про Національний банк України” [106], у разі перевищення кошторисних доходів над видатками, затвердженими на поточний бюджетний рік, вносить до Державного бюджету України наступного за звітним року позитивну різницю на покриття дефіциту бюджету, а перевищення витрат над доходами відшкодовується за рахунок коштів Державного бюджету року. Ця норма отримала свого розвитку у щорічних законах про бюджет, зокрема в ч. 2 ст. 4 Закону України “Про Державний бюджет України на 2007 рік” [96] установлено, що Національний банк України у 2007 р. вносить до Державного бюджету України щоквартально рівними частинами перевищення кошторисних доходів над кошторисними видатками Національного банку України на загальну суму не менш як 1 875 700 тис. грн. А ч. 2 ст. 4 Закону України “Про Державний бюджет України на 2009 рік” [98] встановлено, що Національний банк України у 2009 р. вносить до Державного бюджету України щоквартально рівними частинами перевищення кошторисних доходів над кошторисними витратами Національного банку України на загальну суму не менш як 4 008 112 тис. грн.

Суб’єкти бюджетоформуючих правовідносин вступають у правовий зв’язок з приводу бюджетних коштів, а точніше, доходів бюджету, які є об’єктом цих правовідносин. Доходи бюджету  це всі податкові, неподаткові та інші надходження на безповоротній основі, справляння яких передбачено законодавством України (включаючи трансферти, дарунки, гранти). Однак щодо наведеної дефініції (п. 19 ст. 2 БК України) є зауваження. По-перше, надходження на безповоротній основі становлять більшу частину доходів бюджету, але ознака безповоротності має досить умовний характер, оскільки надходження, зокрема податкові, мають публічну поворотність і повертаються до платника у вигляді публічних (суспільних) послуг. На цей аспект особливо звертає увагу М.П. Кучерявенко, справедливо зазначаючи, що платник отримує віддачу від внесених ним податків, коли держава задовольняє суспільні потреби, в яких зацікавлене суспільство й кожен його індивід, і в цьому аспекті податки нібито повертаються до платника. Метою податку є задоволення потреб суспільства, які можуть бути відокремлені, а інколи і суперечити особистим потребам платника [165, с. 100]. Взаємозв’язок податків з бюджетом полягає в тому, що податки є нібито обов’язковими трансфертами (грошовими платежами) до бюджету з подальшим їх спрямуванням на фінансування визнаних публічних потреб. Натомість окремі види обов’язкових платежів мають поворотний характер, зокрема державне мито, плата за видачу ліцензій, плата за торговий патент тощо. По-друге, доходи бюджету містять також і кошти, що надходять у тимчасове користування, які держава зобов’язується повернути повністю у визначений строк, зокрема державні запозичення.

На необхідність відмежувати поняття “доходи бюджету” від інших суміжних, насамперед „доходна частина бюджету”, „надходження до бюджету” звертається увага у фінансово-правовій літературі. Ми підтримуємо думку науковців, що дохідна частина бюджету – це частина фінансового плану, тобто лише передбачуване, заплановане надходження доходів. Якщо розглядати доходи бюджету виключно як дохідну частину, то у цьому разі йтиметься про правовий аспект бюджету, його правову форму – закон чи рішення про бюджет [231, с. 121-134; 192, с. 21-27].

Родовою ознакою визначення поняття “доходи бюджету” є “надходження”. Пунктом 28 ст. 2 БК України надходження до бюджету визначаються як доходи та кошти, залучені у результаті взяття боргових зобов’язань органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим або органами місцевого самоврядування. Тим самим законодавець розкриває одне поняття через інше, що є недоречним. Поділяючи думку згідно з якою поняття “надходження до бюджету” є ширшим ніж “доходи бюджету”, вважаємо, що під надходженнями слід розуміти усі кошти, які надходять і зараховуються до відповідного бюджету. Однак частина коштів, яка надійшла до бюджету підлягає поверненню, зокрема надмірно або помилково зараховані кошти, відшкодування податку на додану вартість тощо. Тому доходами бюджету слід вважати надходження до бюджету, які передбачені законодавством України, за винятком тих, що підлягають поверненню. Враховуючи наведені міркування, пропонується внести зміни до ст. 2 БК України стосовно цих визначень і викласти їх у такій редакції:

“Стаття 2. Визначення основних термінів.

1. У цьому кодексі наведені нижче терміни вживаються в такому розумінні:

19) доходи бюджету – усі надходження, справляння яких передбачено законодавством України, за винятком надмірно або помилково зарахованих, відшкодування податку на додану вартість та інших, повернення яких передбачено законодавством України;

28) надходження до бюджету – усі кошти, які надходять і зараховуються до відповідного бюджету”.

Визначення поняття “доходи бюджету” має теоретичне та практичне значення, оскільки впливає не тільки на розуміння самого об’єкта правовідносин, а й на розподіл доходів бюджету.

У фінансово-правовій літературі існують різні визначення поняття ”доходи бюджету”, зокрема: як сукупність безповоротних надходжень [216, с. 101], як обов’язкові безповоротні платежі, що надходять до бюджету [37, с. 56]; як грошові кошти – фінансові ресурси, що надходять у власність держави та муніципальних утворень [228, с. 229], як грошові кошти, що надходять у безоплатному та безповоротному порядку [125, с. 126]; як правове оформлення економічних відносин з приводу надходження грошових коштів в особливий централізований грошовий фонд [164, с. 34-35], як результат розподілу вартості валового внутрішнього продукту між різними учасниками відтворювального процесу, виступаючи в подальшому об’єктом розподілу сконцентрованої в руках держави вартості, тому що остання використовується для формування бюджетів різних рівнів [40, с. 64], як грошові надходження, що отримуються за рахунок різноманітних джерел, визначених БК України, кількісне значення яких встановлюються щорічними законами чи рішеннями про бюджет та які є необхідними для забезпечення виконання завдань, реалізації функцій органів місцевого самоврядування і задоволення місцевих потреб населення [192, с. 29].

Систему доходів державного бюджету, пише С.Д. Ципкін, можна визначити як „внутрішню єдність усієї сукупності доходів, що склалися на даний період, з одного боку, та її диференціацію на окремі групи та види – з іншого” [357, с. 38].

Наведені визначення вказують на матеріальний аспект доходів бюджету, розуміючи їх як статичну, матеріальну субстанцію. Поряд з цим існує погляд на доходи бюджету як економічні відносини. Так, Ю.О. Крохіна доходами державного бюджету вважає “суворо визначені нормами бюджетного права економічні відносини з приводу надходження частини фінансових ресурсів у бюджет держави з метою створення її фінансової бази для задоволення публічних потреб” [155, с. 338]. Бюджетні відносини є видом економічних відносин, сферою виникнення та існування яких є бюджетна діяльність. Метою бюджетної діяльності є виконання бюджету, і в цьому аспекті вона збігається з кінцевим результатом бюджетної діяльності. Виконання бюджету за доходами є частиною бюджетної діяльності та одночасно процедурою третьої стадії бюджетного процесу. Правовий зв’язок учасників складається з приводу виконання показників дохідної частини бюджету, тобто з приводу зарахування надходжень до бюджету, а не з приводу власне відносин, метою яких є досягнення результату, яким і є забезпечення грошових надходжень в обсязі, встановленому актом про бюджет. Послідовна сукупність дій учасників процедури виконання бюджету за доходами спрямована на досягнення результату – виконання бюджету за доходами, тобто забезпечення надходжень до бюджету, що і є результатами дій учасників у матеріалізованій формі. У загальному значені під доходами розуміються гроші або матеріальні цінності, одержані від виробничої, комерційної, посередницької чи іншої діяльності [89, с. 134]; економічна вигода в грошовій чи натуральній формі [42, с. 224]. Відхиляючи процесуальний аспект наведеного визначення, видається, що друга його частина: “надходження частини фінансових ресурсів до бюджету держави з метою створення її фінансової бази для задоволення публічних потреб” розкриває сутність поняття доходів державного бюджету. А процитоване визначення більшою мірою стосується процедури виконання бюджету за доходами.

Доходами бюджету є встановлені бюджетно-правовими нормами надходження до відповідного бюджету з метою подальшого бюджетного фінансування визнаних публічних потреб (здійснення видатків бюджету). Визначення поняття “доходи бюджету” має важливе теоретичне й практичне значення, оскільки на його основі формується поняття об’єкта правовідносин виконання бюджету, а також встановлюється правовий режим доходів і відбувається їх розподіл між бюджетами.

Доходи бюджету мають розглядатися у подвійному значенні, а саме: як об’єкт правовідносин виконання бюджету і як об’єкт права власності. Суб’єктом права власності на доходи бюджету є суспільно-територіальне утворення, а суб’єктами правовідносин виконання бюджету – його уповноважені органи.

У процесі розвитку правовідносин відбувається рух коштів від зобов’язаного суб’єкта до уповноваженого, яким є держава (адміністративно-територіальна одиниця, територіальна громада) в особі відповідного органу. Правовідносинам виконання бюджету за доходами передують як фінансові, так і інші види правовідносин. Ці правовідносини мають спільний об’єкт – грошові кошти у вигляді обов’язкових платежів, адміністративних штрафів, орендної плати тощо, які в момент трансформації в бюджетні правовідносини набувають значення бюджетних коштів. Таким чином, у процесі розвитку правовідношення об’єкт правовідносин, не змінюючись за формою (грошові кошти) змінюється за правовим станом, трансформуючись в бюджетні кошти (доходи бюджету), змінюється і власник цих коштів, яким стає відповідне суспільно-територіальне утворення. Інший суб’єкт правовідносин не стає суб’єктом правовідносин виконання бюджету за доходами. Виконавши своє фінансове зобов’язання, він перестає бути і суб’єктом інших правовідносин. Факт надходження грошових коштів до бюджету є підставою припинення інших видів правовідносин і виникнення правовідносин виконання бюджету за доходами.

Виконати бюджет за видатками  це означає “профінансувати видатки (покривати видатки можна, не перевищуючи їх граничний обсяг, бо фінансування понад встановлену межу – це збільшення дефіциту бюджету, підвищення розміру видатків на певні заходи – це неодмінно зменшувати витрати на будь-які інші видатки, але ж у бюджет внесені першочергові, пріоритетні витрати)” [47, с. 167] та “забезпечити фінансуванням усі заплановані бюджетом видатки” [335, с. 199]. Виконання бюджету за видатками, пише О.П. Орлюк, є “безповоротним та безоплатним відпуском бюджетних коштів на виконання загальнодержавних функцій і функцій муніципальних органів і забезпечення діяльності бюджетних установ та організацій” [227, с. 400].

На подвійний характер видатків бюджету вірно звертає увагу Л.К. Воронова, зазначаючи, що з одного боку – це витрати держави, які вона здійснює на своє функціонування, а з іншого – це доходи, за рахунок яких державні установи та організації утворюють свої фонди, необхідні для їх функціонування [47, с. 343].

Видатки бюджету, з одного боку, є об’єктивною економіко-правовою категорією, яка опосередковує доходи бюджетів, завершує розподільчі відносини, з іншого – важливою фінансово-правовою категорією, необхідною складовою публічних фінансів, оскільки саме вони забезпечують виконання державою, адміністративно-територіальною одиницею чи територіальною громадою завдань та функцій.

Відповідно до п. 13 ст. 2 БК України видатки бюджету – це кошти, що спрямовуються на здійснення програм і заходів, передбачених відповідним бюджетом, за винятком коштів на погашення основної суми боргу та повернення надміру сплачених до бюджету сум, а відповідно до п. 14 цієї статті витрати бюджету це видатки бюджету та кошти на погашення основної суми боргу. Витрати бюджету є поняттям більш ширшим, ніж видатки бюджету. Видатки Державного бюджету України включають бюджетні призначення, встановлені законом про бюджет на конкретні цілі, що пов’язані з реалізацією державних програм, перелік яких визначено ст. 87 БК України. Видатки місцевих бюджетів включають бюджетні призначення, встановлені рішенням про місцевий бюджет на конкретні цілі, що пов’язані з реалізацією програм, перелік яких визначено ст. 88–91 БК України. Відповідно до п. 9 ст. 2 БК України бюджетним призначенням є повноваження, надане головному розпоряднику БК України, законом про державний бюджет або рішенням про місцевий бюджет, що має кількісні та часові обмеження й дозволяє надавати бюджетні асигнування. Бюджетним асигнуванням є повноваження, надане розпоряднику бюджетних коштів, відповідно до бюджетного призначення на взяття бюджетного зобов’язання та здійснення платежів з конкретною метою в процесі виконання бюджету. Саме тому бюджетними призначеннями можна вважати повноваження на здійснення платежів з бюджету, що мають кількісні та часові обмеження. На підставі наведених міркувань, ст. 30 БК України потребує внесення змін шляхом викладення в такій редакції: “Видатки Державного бюджету включають платежі за бюджетними призначеннями, встановленими...” і далі за текстом, аналогічно уточнення щодо місцевих бюджетів потребує і ст. 70 БК України.

У науці фінансового права тривають дискусії щодо визначення поняття “видатки бюджету”. На думку О.П. Орлюк, видатками бюджету є “прямі цільові витрати держави, що забезпечують її безперебійне функціонування і відображають економічні відносини, пов’язані з розподілом і перерозподілом частини національного доходу, яка концентрується у бюджеті” [227, с. 395]. Існує визначення видатків бюджету як системи перерозподілу грошових коштів доходів бюджетів, у процесі функціонування якої доходи спрямовуються на забезпечення діяльності держави та муніципальних утворень [229, с. 326]. Наведені визначення в цілому мають описовий характер і потребують уточнення, зокрема, включенням до визначення видатків бюджету юридичних ознак, якими, на думку Ю.О. Крохіної, є публічність, безповоротність, безперервність, нормативна визначеність і призначення. Видатками державного бюджету, вважає науковець, є „публічні, такі що не створюють і не погашають фінансових вимог безперервні витрати держави у вигляді суворо опосередкованих нормами права економічних відносин з приводу розподілу та використання централізованих фондів грошових коштів з метою забезпечення завдань та функцій держави” [155, с. 305-307].

У цілому погоджуючись із запропонованим визначенням, А.А. Нечай справедливо звертає увагу на необхідність посилення у визначенні юридичного аспекту та недоцільність відкидання матеріального аспекту категорії видатків бюджету, оскільки вони мають суттєве значення з погляду застосування теоретично-правових визначень на практиці – у законодавстві [219, с. 159]. Видатки бюджету, вважає науковець, з одного боку, є публічно-правовою категорією, а з іншого – видом публічних видатків. Натомість публічними видатками є витрати публічних фондів грошових коштів, які виражають урегульовані правовими нормами соціально-економічні відносини публічного характеру, що складаються при розподілі та використанні публічних фондів коштів і забезпечують задоволення публічного інтересу, визнаного державою чи органами місцевого самоврядування. У запропонованому визначенні відносини розподілу та використання публічних фондів коштів соціального призначення розглядаються як різновид соціально-економічних відносин. А в подальшому розглядаючи публічні видатки в юридичному аспекті, А.А. Нечай вважає їх публічними відносинами, “які мають соціально-економічний характер і виникають при здійсненні видаткових операцій виключно на підставі правових норм” [219, с. 164-165], розуміючи їх процесуальною категорією, але при цьому не залишаючи поза увагою і їх організаційний аспект. У наведених визначеннях поєднується статика (видатки як кошти, як матеріальна субстанція) та динаміка (їх рух, зв’язок між суб’єктами, що виникає з приводу бюджетних коштів). Повертаючись до матеріального аспекту, слід зазначити, що видатками бюджету є грошові кошти, які виділяються з бюджетів і надходять до розпорядників бюджетних коштів для фінансування видатків, передбачених актом про бюджет здійсненням видаткових бюджетних операцій, які в сукупності і становлять фінансування видатків бюджету.

Зазначене положення не суперечить їх четвертій ознаці – “нормативна визначеність”, згідно з якою, видатки бюджету є фінансово-правовою категорією, що виражає врегульовані правовими нормами економічні відносини з приводу розподілу та використання централізованих фондів грошових коштів. Саме в бюджетних правовідносинах видатки бюджету проявляються як їх об’єкт, з приводу і навколо якого виникають, змінюються і припиняються бюджетні правовідносини на підставі зафіксованих у гіпотезах бюджетно-правових норм умов. Тому видатки бюджету як фінансово-правова категорія є вираженням відносин розподілу та виділення бюджетних коштів і водночас об’єктом правовідносин виконання бюджету за видатками.

Суттєвими ознаками видатків бюджету є постійність і безперервність, оскільки їх призначення полягає в забезпеченні безперервного фінансування виконання державою та адміністративно-територіальними одиницями завдань і функцій. Таке фінансування має здійснюватися завдяки розмежуванню видатків, тобто визначенням їх видів та обсягів, які підлягають включенню до кожного рівня бюджетів. Підставою такого розмежування має бути покладено розподіл компетенції між державою та її адміністративно-територіальними одиницями, що визначає співвідношення обсягів доходних і видаткових частин бюджетів у бюджетній системі. Видатки бюджету можна вважати компетенційніими витратами суспільно-територіальних утворень з метою фінансового забезпечення виконання ними завдань та функцій.

Досліджуючи проблему розподілу компетенції у сфері видатків бюджету, особливу увагу, вважає Ю.О. Крохіна, слід звертати на те, за якими рівнями державної влади закріплюються певні видатки. У науковій літературі доцільним закріпленням видаткових функцій вважається їх розподіл відповідно до сфери обслуговування. За загальним правилом послуги, які розповсюджуються на всю державу, закріплюються за органами державної влади, а ті послуги, якими користуються всі або більшість мешканців адміністративно-територіальної одиниці – за органами місцевого самоврядування. У світовій бюджетній практиці існує правило: найбільшої ефективності в розподілі бюджетної компетенції можна досягти, якщо видаткова функція закріплюється за нижчим з тих рівнів влади, яка здатна здійснити її належним чином [155, с. 309-310; 59, с. 141-145].

Видатки бюджету як фінансово-правову категорію можна визначити як постійні, безперервні, безповоротні, нормативно встановлені та забезпечені компетенційні витрати з відповідних бюджетів суспільно-територіальних утворень на цілі й в обсязі, передбачені актом про бюджет з метою фінансування визнаних публічних потреб.

Науковці, розглядаючи правовідносини виконання бюджету за видатками, називають їх по-різному. Л.К. Воронова звертає увагу на те, що “видатки бюджету є завершальною частиною бюджетних розподільчих відносин.” О.П. Орлюк визначає такі відносини „видатковими” [227, с. 401]. На нашу думку, правовідносини виконання бюджету за видатками можна визначити як бюджеторозподільчі правовідносини. Основою запропонованого нами терміна є слово “розподіл”. У загальному розумінні розподіл – це дія за значенням розподілити, тобто “ділити щось між ким-, чим-небудь, даючи кожному окрему частину” [41, с. 1068].

Правовий зв’язок з приводу видатків бюджету складається між суб’єктами бюджетних правовідносин унаслідок необхідності бюджетного фінансування визнаних публічних потреб. Суб’єктами правовідносин, як правило, є органи виконавчої влади (Кабінет Міністрів України, Міністерство фінансів України, Державне казначейство України, органи стягнення, місцеві державні адміністрації, виконкоми місцевих рад, місцеві фінансові органи), Національний банк України, головні розпорядники та розпорядники бюджетних коштів, а також одержувачі бюджетних коштів.

Питання щодо визнання одержувачів бюджетних коштів суб’єктами бюджетних правовідносин є дискусійним. В юридичній літературі звертається увага на те, що БК України чітко не визначено коло осіб, які можуть бути одержувачами бюджетних коштів [332, с. 142-143], хоча в ньому вживається цей термін. Відповідно до ч. 2 ст. 21 БК України одержувачами бюджетних коштів можуть бути фізичні та юридичні особи, що не мають статусу бюджетної установи і одержують бюджетні кошти через розпорядника бюджетних коштів. Однак у Бюджетному кодексі Російської Федерації [34] надається визначення поняття “одержувач бюджетних коштів”, але російський законодавець порівняно з українським вкладає в це поняття інше розуміння: одержувачами бюджетних коштів є бюджетні установи або інші організації, які мають право на отримання бюджетних коштів відповідно до бюджетного розпису на відповідний рік.

Одержувачами бюджетних коштів, вважає М.П. Кучерявенко, є підприємства і госпрозрахункові організації, громадські та інші організації, що не мають статусу бюджетної установи, які одержують кошти з бюджету як фінансову підтримку або уповноважені органами державної влади на виконання загальнодержавних програм, надання послуг безпосередньо через розпорядників [215, с. 240]. Однак існує й протилежний погляд щодо визнання одержувачів бюджетних коштів суб’єктами бюджетних правовідносин. Так Л. К. Воронова пише: “не бувають суб’єктами бюджетних правовідносин юридичні особи – підприємства й організації недержавної і немуніципальної форми власності. Їх взаємовідносини із бюджетом опосередковуються через податкові або кредитні відносини. Не можуть бути суб’єктами бюджетних правовідносин і окремі громадяни. Їх взаємовідносини із бюджетом також опосередковуються через податкові, трудові, цивільні та інші правовідносини” [47, с. 115].

Після прийняття БК України з’явилися підстави для визнання одержувачів бюджетних коштів суб’єктами бюджетних правовідносин, що зумовлено, зокрема, наступним. Одержувачам бюджетних коштів в органах Державного казначейства за відповідними кодами бюджетної класифікації видатків загального та/або спеціального фондів для обліку операцій з виконання плану використання бюджетних коштів відкриваються рахунки одержувачів коштів. Крім того, вони є підконтрольними суб’єктами в частині зарахування, перерахування і використання бюджетних коштів; ведення фінансово-бухгалтерських документів, надання звітності тощо.

Одержувачі бюджетних коштів у разі здійснення бюджетного правопорушення притягаються до відповідальності й до них застосовуються заходи стягнення, як і до інших учасників бюджетного процесу: призупинення бюджетних асигнувань (ст. 117 БК України, Порядок призупинення бюджетних асигнувань [209]), зупинення операцій з бюджетними коштами (ст. 118, 120 БК України, Порядок зупинення операцій з бюджетними коштами [200]). Отже, є нормативні підстави визнання одержувачів бюджетних коштів суб’єктами не лише правовідносин виконання бюджету, а й інших видів бюджетних правовідносин.

Із загального визначення одержувачів бюджетних коштів є один виняток. Суб’єктом бюджеторозподільчих правовідносин може бути і Національний банк України у випадку перевищення видатків над його доходами. Законом про Державний бюджет України в цьому випадку передбачається відшкодування зазначеної різниці і Національний банк України набуває статусу одержувача бюджетних коштів. Законодавством не визначено порядок такого відшкодування, але, на нашу думку, він має отримувати бюджетні кошти безпосередньо, а не через розпорядника бюджетних коштів.

Порівнюючи окремі норми БК України, можна зазначити про їх деякі суперечливості та неузгодженості стосовно одержувачів бюджетних коштів. Так, вище вже йшлося про відповідальність одержувачів бюджетних коштів за порушення бюджетного законодавства. Така відповідальність передбачена ст. 118 БК України, де безпосередньо вказується на одержувача бюджетних коштів як суб’єкта, що притягається до відповідальності. Відповідно до ст. 116 БК України бюджетним правопорушенням є недотримання учасником бюджетного процесу встановленого порядку складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету чи звіту про виконання бюджету. Таким чином, на підставі норми-дефініції ст. 116 БК України одержувач бюджетних коштів не може бути суб’єктом бюджетного правопорушення. З метою узгодженості норм Бюджетного кодексу України, на нашу думку, ч. 1 ст. 20 БК України доцільно викласти в такій редакції: “Учасниками бюджетного процесу є органи та посадові особи, наділені бюджетними повноваженнями, а також одержувачі бюджетних коштів”.

Враховуючи наведені вище аргументи, пропонується також доповнити Бюджетний кодекс України ст. 21-1 “Одержувачі бюджетних коштів”, яку викласти в такій редакції:

“1. Одержувачами бюджетних коштів є юридичні та фізичні особи, які одержують бюджетні кошти через розпорядників бюджетних коштів.

2. Одержувачі бюджетних коштів мають право:

– одержувати бюджетні кошти на виконання загальнодержавних програм, надання послуг;

– своєчасно отримувати і використовувати бюджетні кошти згідно плану їх використання;

– отримувати інформацію щодо бюджетних коштів, які виділяються;

– на відшкодування шкоди, завданої неповним або несвоєчасним фінансуванням.

3. Одержувачі бюджетних коштів зобов’язані:

– відкривати рахунки в органах Державного казначейства України та дотримуватися встановленого порядку здійснення операцій з бюджетними коштами;

– використовувати бюджетні кошти відповідно до їх цільового призначення;

– своєчасно і в повному обсязі подавати звітності про виконання бюджету;

– дотримуватися вимог щодо ведення бухгалтерського обліку та складання звітності.

4. Одержувачі бюджетних коштів за порушення бюджетного законодавства несуть відповідальність відповідно до Бюджетного кодексу України та інших актів законодавства”.

Визнання одержувачів бюджетних коштів суб’єктами бюджетних правовідносини свідчить про те, що все очевидніше проявляється як самостійний феномен бюджетна правосуб’єктність окремого громадянина, юридичних осіб приватного права та інших юридичних осіб. Теорія бюджетного права вже опинилася перед об’єктивною необхідністю розробити нову доктрину суб’єктів бюджетного права [238, с. 40-41; 239, с. 106].

З’ясовуючи питання суб’єктів правовідносин виконання бюджетів, слід виходити із розмежування суб’єктивних бюджетних прав на матеріальні та процесуальні. Право-обов’язок виконання бюджету спрямований на практичну реалізацію матеріальних бюджетно-правових норм і тому, на відміну від матеріального права суб’єкта на бюджет, суб’єктами процесуальних прав та обов’язків є органи виконавчої влади. Це положення є ключовим для визначення суб’єктів правовідносин виконання бюджету, що інколи призводить до їх змішання або ототожнення. Правовідносини виконання бюджету як вид бюджетно-процесуальних безпосередньо обслуговують реалізацію матеріальних бюджетних прав, зокрема тих, що визначають суб’єкта права на бюджет. Такими матеріальними правами наділені не державні органи або органи місцевого самоврядування, а суспільно-територіальні утворення, саме вони є власниками відповідних бюджетів. А бюджетно-процесуальними правами, точніше, право-обов’язками щодо виконання бюджетів у частині зарахування, розподілу і використання бюджетних коштів наділені відповідні органи, які представляють у бюджетних відносинах суспільно-територіальні утворення. Такий тісний зв’язок, робить застереження О.Г. Пауль, і призводить на практиці до змішання їх суб’єктів. Так, позовні заяви щодо стягнення бюджетних коштів пред’являються не до суспільно-територіальних утворень – власників цих коштів і відповідно наділеними матеріальними бюджетними правами, а до суб’єктів процесуальних прав на їх виконання, тобто, до органів виконавчої влади [232, с. 142].

Суб’єктивні процесуальні бюджетні права є похідними від матеріальних, вони спрямовані на забезпечення їх реалізації, але в переважній більшості випадків є більш обов’язками, ніж правами. Носіями суб’єктивних матеріальних бюджетних прав є держава, адміністративно-територіальна одиниця або територіальна громада, а носіями суб’єктивних процесуальних бюджетних прав (право-обов’язків) – органи виконавчої влади. Ці органи виступають, з одного боку, як органи виконавчої влади, а з іншого – як розпорядники бюджетних коштів, хоча останнє поняття є більш широким, оскільки охоплює не тільки органи виконавчої влади, а установи й організації, визначені бюджетним законодавством. Останнє впливає на правовий статус деяких органів виконавчої влади як суб’єктів правовідносин виконання бюджетів за видатками: в одних правовідносинах вони можуть бути уповноваженими суб’єктами, а в інших – зобов’язаними. Це наочно проявляється, зокрема, на прикладі Міністерства фінансів України, яке здійснює організацію та управління виконанням Державного бюджету (уповноважений суб’єкт), будучи одночасно головним розпорядником коштів державного бюджету (зобов’язаний суб’єкт). Але, навіть будучи головним розпорядником бюджетних коштів, Міністерство фінансів України може бути не тільки зобов’язаним суб’єктом (використовувати бюджетні кошти за цільовим призначенням тощо), а й уповноваженим – маючи право вимоги на визначені актом про бюджет бюджетні кошти.

Науковий інтерес становлять деякі питання головних розпорядників і розпорядників бюджетних коштів [72, с. 92-94] як суб’єктів правовідносин виконання бюджетів. Пунктом 36 ст. 2 БК України надане визначення поняття розпорядника бюджетних коштів як бюджетної установи в особі її керівника, уповноваженого на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов’язань і здійснення видатків з бюджету. Родовою ознакою у наведеному визначенні є бюджетна установа. Бюджетна установа – це орган, установа чи організація, визначена Конституцією України, а також установа чи організація, створена в установленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим чи органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевих бюджетів. Отже, законодавець вважає бюджетними установами як органи державної влади або місцевого самоврядування, так і інші установи та організації. Досліджуючи правоздатність бюджетних установ, справедливо звертається увага на те, що за нормами бюджетного права та обставина, що в них різна форма організації та різна цивільна правосуб’єктність, не впливає на режим їх утримання за рахунок коштів відповідних бюджетів [431, с. 431], однак впливає на бюджетну правоздатність, що проявляється в ієрархії розпорядників бюджетних коштів.

У системі головного розпорядника бюджетних коштів може передбачатися відповідальний виконавець, поняття якого введено не Бюджетним кодексом України, а інструкцією [207]. Відповідальним виконавцем може бути юридична особа, яка має окремий рахунок, бухгалтерський баланс і безпосередньо забезпечує виконання однієї або декількох бюджетних програм у системі головного розпорядника. Інструкцією визначено коло таких осіб: головний розпорядник (за бюджетними програмами, виконання яких забезпечується його апаратом); розпорядники коштів державного бюджету нижчого рівня та одержувачі коштів державного бюджету, які виконують бюджетні програми в системі головного розпорядника. Таким чином, немає підстав щодо визнання відповідального виконавця суб’єктом правовідносин виконання бюджету, оскільки ними можуть бути вже визначені суб’єкти: головний розпорядник, розпорядник чи одержувач бюджетних коштів. Але можна говорити про їх подвійний статус і про наявність додаткової спеціальної правосуб’єктності в розпорядників та одержувачів за умови, якщо вони призначаються відповідальними виконавцями.

Головні розпорядники коштів Державного бюджету України визначається відповідно до ч. 1 ст. 22 БК України і затверджуються законом про Державний бюджет України шляхом встановлення їм бюджетних призначень. Незважаючи на те, що зазначена норма надає в загальному вигляді виключний перелік головних розпорядників, їх структура не є стабільною. Останнім часом спостерігається тенденція скорочення їх чисельності, про що свідчить розпорядження Кабінету Міністрів України від 31.05.2006 р. № 296-р. “Про вдосконалення структури розпорядників бюджетних коштів”. Додатком № 1 до цього розпорядження встановлено перелік головних розпорядників та відповідальних виконавців у системі головних розпорядників, якими є, як правило, або головний розпорядник, або апарат головного розпорядника. Але окремі положення цього розпорядження підлягають критиці в юридичній літературі. Так, звертається увага на те, що позбавлення статусу головних розпорядників бюджетних коштів низки облдержадміністрацій виходить за межі компетенції уряду, передусім щодо бюджетних призначень, встановлених місцевими бюджетами [416, с. 93]. Дійсно, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 22 БК України головними розпорядниками бюджетних коштів за бюджетними призначеннями, передбаченими місцевими бюджетами, є керівники місцевих державних адміністрацій. Відповідно до ч. 1 ст. 47 Закону України “Про місцеві державні адміністрації” [105] фінансове забезпечення місцевих державних адміністрацій здійснюється за рахунок Державного бюджету України, і такі видатки передбачаються законами про Державний бюджет, зокрема, додатком 3 до Закону України “Про Державний бюджет України на 2007 рік” [96].

У процесі розвитку правовідносин виконання бюджету за видатками відбувається рух бюджетних коштів від зобов’язаного суб’єкта до уповноваженого, яким є розпорядник бюджетних коштів. Об’єкт цих правовідносин, не змінюючись за формою (грошові кошти), змінюється за правовим станом, бюджетні кошти набувають значення видатків бюджету. У процесі такого перетворення, на відміну від правовідносин виконання бюджету за доходами, не змінюється власник цих коштів.

Підсумовуючи наведені міркування, уявляється доцільним запропонувати викласти ст. 50, 51 та доповнити ст. 78 БК України в такій редакції:

“Стаття 50. Виконання Державного бюджету України за доходами.

1. Виконання Державного бюджету України за доходами складають операції: із зарахування платежів за доходами; операції за надходженнями до загального фонду державного бюджету; операції за коштами від повернення бюджетних позичок та кредитів, наданих під державні гарантії за рахунок загального фонду державного бюджету; операції за надходженнями до спеціального фонду державного бюджету; операції за платежами, які розподіляються між загальним і спеціальним фондами державного бюджету; операції за іншими платежами, які тимчасово віднесені до доходів державного бюджету.

2. Державне казначейство України веде бухгалтерський облік всіх надходжень до Державного бюджету України та за поданням органів стягнення здійснює повернення коштів, що були помилково або надмірно зараховані до бюджету.

3. Податки, збори та інші обов’язкові платежі до державного бюджету зараховуються безпосередньо на єдиний казначейський рахунок Державного бюджету України і не можуть зараховуватися на рахунки органів стягнення.

Порядок зарахування надходжень до Державного бюджету України встановлюється Кабінетом Міністрів України.

4. Податки, збори та інші обов’язкові платежі до державного бюджету вважаються зарахованими в дохід державного бюджету з моменту зарахування на єдиний казначейський рахунок.

5. Забороняється проведення розрахунків з бюджетом у не грошовій формі, у тому числі взаємозаліком, векселями крім податкових, бартерних операцій і зарахування зустрічних платіжних вимог у фінансово-кредитних установах, за винятком операцій, пов’язаних з державним боргом та випадків, передбачених законом про Державний бюджет України.

Стаття 51. Виконання Державного бюджету України за видатками.

1. Виконання Державного бюджету України за видатками включає встановлення бюджетних асигнувань розпорядникам бюджетних коштів на основі та в межах затвердженого кошторису; затвердження кошторисів розпорядникам бюджетних коштів, паспортів бюджетних програм і порядків використання бюджетних коштів; взяття бюджетних зобов’язань; здійснення платежів відповідно до взятих бюджетних зобов’язань.

2. Відповідно до затвердженого кошторису розпорядники коштів державного бюджету одержують бюджетні асигнування, що є підставою для затвердження кошторисів.

3. Розпорядники бюджетних коштів беруть бюджетні зобов’язання та провадять видатки виключно в межах бюджетних асигнувань, встановлених кошторисом. Розпорядники бюджетних коштів беруть зобов’язання за спеціальним фондом бюджету виключно в межах фактичних надходжень до спеціального фонду бюджету.

4. Розпорядники бюджетних коштів несуть відповідальність за управління бюджетними асигнуваннями і здійснення контролю за виконанням процедур і вимог, встановлених цим Кодексом.

5. Після отримання товарів, робіт і послуг, відповідно до умов взятого бюджетного зобов’язання, розпорядник бюджетних коштів приймає рішення про їх оплату та подає доручення на здійснення платежу органу Державного казначейства України.

6. Одержувачі бюджетних коштів отримують бюджетні кошти відповідно до плану їх використання.

7. Керівники бюджетних установ утримують чисельність працівників і здійснюють фактичні видатки на заробітну плату, включаючи видатки на премії та інші види заохочень, матеріальну допомогу, лише в межах фонду заробітної плати, затвердженого для бюджетних установ у кошторисах.

8. Державне казначейство України здійснює реєстрацію та облік бюджетних зобов’язань розпорядників бюджетних коштів у порядку, визначеному Державним казначейством України за погодженням із Міністерством фінансів України, і відображає їх у звітності про виконання Державного бюджету України. При реєстрації та обліку бюджетних зобов’язань проводиться перевірка відповідності витрачання бюджетних коштів бюджетному асигнуванню, паспорту бюджетної програми.

9. Державне казначейство України здійснює платежі за дорученням розпорядників бюджетних коштів у разі:

1) наявності відповідного бюджетного зобов’язання для платежу у бухгалтерському обліку виконання Державного бюджету України;

2) наявності затвердженого паспорта бюджетної програми;

3) відповідності напряму витрачання бюджетних коштів бюджетному асигнуванню;

4) наявності у розпорядника бюджетних коштів невикористаних бюджетних асигнувань.

Стаття 78. Виконання місцевих бюджетів.

1. Виконання місцевого бюджету за доходами складають операції за платежами до загального фонду місцевого бюджету; операції за платежами до спеціального фонду місцевого бюджету; операції за платежами, які розподіляються між загальним та спеціальним фондами місцевого бюджету; операції за платежами, які розподіляються між рівнями місцевих бюджетів; операції за коштами, тимчасово віднесеними до доходів місцевого бюджету, що підлягають розподілу; операції за іншими платежами, які тимчасово віднесені до доходів місцевого бюджету”.

Залежно від рівня бюджетної системи правовідносини виконання бюджету поділяються на правовідносини виконання державного бюджету та правовідносини виконання місцевих бюджетів. Залежність правовідносин виконання місцевих бюджетів від правовідносин виконання державного бюджету проявляється у наявності так званих “з’єднуючих” правовідносин, які отримали назву у бюджетному законодавстві та в юридичній літературі “міжбюджетних відносин”.