Методологическое развитие аудита

До конца 40-х годов ХХ в.		П одтверждающий аудит		Проверка документов, подтверждающих отраженные операции в регистрах бухгалтерского учета и отчетности
После 1949 г. ХХ в.		Системно-ориентированный аудит		Аудит, основанный на оценке системы внутреннего контроля
Начиная с 70-х гг. ХХ в.		А удит, ориентированный на снижение риска		Ориентация на возможный риск при проведении проверок, предупреждение и избежание повышенного риска

Тема 22. Правовые и организационные основы аудиторской деятельности

1. Правовые основы аудиторской деятельности. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

2. Обязательный аудит

3. Сопутствующие и прочие аудиторские услуги

4. Права, обязанности и ответственность аудируемых субъектов

1. Правовые основы аудиторской деятельности. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

Международная теория и практика аудита как развитого института правовой экономики складывались в условиях серьезной конкурентной борьбы, сопровождавшейся множеством исследований и широких публичных обсуждений их результатов. В итоге к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные понятия, термины, категории аудиторской деятельности. В мировой практике можно выделить две концепции регулирования аудиторской деятельности.

Одна из этих концепций развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов и регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

┌────────────────────────────────────────┐

│ Профессиональные общественные │

│аудиторские организации: │ ┌────────────────┐

│проводят аттестацию аудиторов │ │ Международные │

┌─┤разрабатывают профессиональные ├──┤стандарты аудита├─┐

│ │и этические требования │ │ и финансовой │ │

│ │разрабатывают стандарты и нормы аудита │ │ отчетности │ │

│ │организуют деятельность аудиторских │ └────────┬───────┘ │

│ │организаций и аудиторов │ │ │

│ └───────────────────┬───────────────┬────┘ │ │

│ /│\ │ │ │ │

│ │ \│/ │ │ │

│ ┌─────┴─────────────────┐ │ │ │

│ │ │ \│/ \│/ │

│ │Аудиторские организации│ ┌───────────────────────────────┐ │

│ │ и аудиторы │ │Национальные положения, правила│ │

│ │ │ │ (стандарты) учета и аудита │ │

│ └───────────────────────┘ └───────────────┬───────────────┘ │

│ │ │

└──────────────────────────────────────────────┼─────────────────┘

┌──────────────────────────────────────────────┼─────────────────┐

│ ┌────────────────────┐ \│/ │

│ │ Финансовая │ ┌───────────────────────────────┐ │

│ │ (бухгалтерская) │ │ Аудиторское заключение │ │

│ │ отчетность │<────┤ о степени достоверности │ │

│ │ │ │ финансовой (бухгалтерской) │ │

│ └────────────────────┘ │ отчетности │ │

│ /│\ └───────────────────────────────┘ │

│ │ /│\ │

│ ├───────────────────────────────┤ │

│ ┌──────────┴─────────┐ ┌───────────────┴───────────────┐ │

│ │ Аудируемое лицо │ │ Пользователи информации │ │

│ └────────────────────┘ └───────────────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────────────────┐ │

└───────────┤ Государственное регулирование ├─────────┘

└──────────────────────────────────────────┘

Рисунок Саморегулируемая модель аудита

Вторая концепция получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, Германия. В них аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами, на которые фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

В этой модели государственное регулирование аудита построено на законодательных актах, которые охватывают всех участников аудиторской деятельности и значительное число связей между ними. Важнейшей функцией государства при этом является формирование требований к содержанию и представлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязательность ее публикации и подтверждения аудиторским заключением для экономических субъектов, чья деятельность имеет большое социально-экономическое значение. Государственным органам предоставлены полномочия по аттестации и лицензированию аудиторской деятельности, контролю качества аудита, лишению лицензий на право аудиторской деятельности и другие полномочия. Как правило, в этой системе устанавливается обязательный характер стандартов аудиторской деятельности, которые вместе с законодательными актами обеспечивают регламентирование аудиторской деятельности. Роль профессиональных аудиторских объединений незначительна и обычно ограничивается участием в подготовке и обсуждении законодательных и иных актов, регулирующих аудиторскую деятельность; защите и представлении интересов членов этих организаций.

┌────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────────┐

│ Международные стандарты │ │ Государственное регулирование:│

│ аудита │ │законодательные акты │

│ и финансовой отчетности │ │органы, осуществляющие функции │

│ │ │регулирования │

└──────────────┬─────────────┘ └────────────────┬───────────────┘

\│/ \│/

┌──────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ ┌───────────────────────────────┐ │

│ ┌────────────┤Национальные положения, правила├───────────┐ │

│ │ │ (стандарты) учета и аудита │ │ │

│ │ └───────────────────────────────┘ │ │

│ │ ┌─────────────────────────────────────────────────────┐│ │

│ │ │ Аудиторские организации и аудиторы: ││ │

│ │ │изучают деятельность аудируемого лица ││ │

│ │ │оценивают существенность и аудиторский риск ││ │

│ │ │определяют объем и временные рамки аудита ││ │

│ │ │изучают и оценивают систему бухгалтерского учета ││ │

│ │ │и внутреннего контроля ││ │

│ │ │проводят тестирование и независимые аудиторские ││ │

│ │ │процедуры в целях получения аудиторских доказательств││ │

│ │ │проверяют финансовую отчетность ││ │

│ │ │формулируют мнение ││ │

│ │ │готовят отчет (заключение) ││ │

│ │ └─────────────────┬───────────────────────────────────┘│ │

│ │ \│/ /│\ │ │

│ │ ┌────────────────────────┴──────┐ │ │

│ │ │ Профессиональные общественные │ │ │

│ │ │ аудиторские организации │ │ │

│ │ └───────────────────────────────┘ \│/ │

│ │┌────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────┐│

│ ││ Финансовая │ │ Аудиторское заключение ││

│ ││ (бухгалтерская) │ │о степени достоверности финансовой││

│ ││ отчетность │ │ (бухгалтерской) отчетности ││

│ │└────────────────────┘ └──────────────────────────────────┘│

│ │ /│\ /│\ /│\ │

│ \│/ │ └─────────────────────────┤ │

│┌────────────┴─────────────┐ ┌───────────────┴───────────────┐│

││ Аудируемое лицо: │ │ Пользователи информации: ││

││обеспечивает подготовку │ │принимают экономические решения││

││и представление финансовой│ │осуществляют инвестиции ││

││(бухгалтерской) отчетности│ │ ││

││организует бухгалтерский │ │ ││

││учет и контроль │ │ ││

│└──────────────────────────┘ └───────────────────────────────┘│

└──────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рисунок Модель аудита с жесткой системой государственного регулирования

Построение модели регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации переходит от жесткого государственного регулирования аудиторской деятельности к саморегулируемой модели. Государственное регулирование аудиторской деятельности сегодня практически сводится к формированию государственной политики и нормативно-правовому регулированию в аудиторской сфере, ведению государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, анализу состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации. Ниже, на рисунке приведена характеристика органов, осуществляющих регулирование аудиторской деятельности в настоящее время.

Субъекты регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации
Уполномоченный федеральный орган	Совет по аудиторской деятельности	Саморегулируемые организации аудиторов
Функции: -выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности; -нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности; -ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов; -анализ состояния рынка аудиторских услуг в РФ.	Функции: -рассмотрение вопросов государственной политики в сфере аудиторской деятельности; -рассмотрение проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности; -одобрение порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности и кодекса профессиональной этики аудиторов; -оценка деятельности саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций. аудиторов; -внесение на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций; -рассмотрение обращений и ходатайств саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности.	Функции: -разработка и утверждение стандартов саморегулируемой организации аудиторов; -принятие кодекса профессиональной этики аудиторов; -участие в разработке проектов стандартов в области бухгалтеского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности; -организация прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации; -участие в создании единой аттестационной комиссии; -подтверждение соблюдения аудиторами, являющимися членами этой саморегулируемой организации аудиторов, требования об обучении по программам повышения квалификации; -оказание содействия представителям совета по аудиторской деятельности в ознакомлении с деятельностью саморегулируемой организации аудиторов; - ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций.

Саморегулируемая организация аудиторов

некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности

требования: объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих требованиям к членству в такой организации; наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов; обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационныхъ фондов саморегулируемой организации аудиторов.

Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России Аудиторская палата России Московская аудиторская палата Российская коллегия аудиторов Институт профессиональных аудиторов Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество»

Основным правовым документом, определяющим место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ. Первый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» был принят в 2001 году, что подтвердило окончательное становление системы российского аудита и определило перспективы его дальнейшего развития.

За прошедший период произошли изменения в экономике России, отдельные положения Закона были уточнены, но жизнь потребовала внесения кардинальных изменений, что и привело к принятию нового федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

В таблице приведен перечень основных статей нового Закона.

Федеральный закон об аудиторской деятельности № 307-ФЗ. Принят Государственной Думой 24 декабря 2008 года Одобрен Советом Федерации 29 декабря 2008 года Подписан Президентом 30 декабря 2008 года Вступил в силу 1 января 2009 года Статья 1. Аудиторская деятельность Статья 2. Законодательство Российской Федерации и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность Статья 3. Аудиторская организация Статья 4. Аудитор Статья 5. Обязательный аудит Статья 6. Аудиторское заключение Статья 7.Стандарты аудиторской деятельности и кодекс профессиональной этики аудиторов Статья 8. Независимость аудиторских организаций, аудиторов Статья 9. Аудиторская тайна Статья 10. Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов Статья 11.Квалификационный аттестат аудитора Статья 12. Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора Статья 13. Права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора Статья 14. Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг Статья 15. Государственное регулирование аудиторской деятельности Статья 16. Совет по аудиторской деятельности Статья 17. Саморегулируемая организация аудиторов Статья 18. Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов Статья 19. Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций Статья 20. Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов Статья 21. Ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов Статья 22. Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов Статья 23. Заключительные положения Статья 24. О внесении изменения в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» Статья 25. О признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации Статья 26. Вступление в силу настоящего Федерального закона

В связи с принятием Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" в новом Законе серьезное внимание уделено саморегулируемым организациям аудиторов и связанным с этим организационным вопросам, ведению реестров аудиторов и саморегулируемых организаций аудиторов и др.).

Остановимся на некоторых положениях Закона N 307-ФЗ.

Закон представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в Российской Федерации. Он должен рассматриваться в контексте других важнейших правовых документов: ГК РФ, НК РФ, Федерального закона "О бухгалтерском учете", Федерального закона "О саморегулируемых организациях" и др.

Закон весьма лаконичен, он включает 26 статей, в которых отражены основные понятия: аудиторская деятельность, сопутствующие аудиту услуги, прочие аудиторские услуги, аудитор, аудиторская организация, саморегулируемая аудиторская организация и др.

В Законе установлены:

права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг;

критерии проведения обязательного аудита;

понятие аудиторской тайны;

сущность стандартов аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное;

понятие Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Кроме того, в Законе разъяснено, что следует понимать под независимостью аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, как осуществляется контроль за работой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, что такое квалификационный аттестат аудитора, каковы основания и порядок его аннулирования.

Семь статьей Закона посвящены вопросам управления аудиторской деятельностью, включая сущность государственного регулирования аудиторской деятельностью, Совета по аудиторской деятельности, саморегулируемой организации аудиторов, требований к членству в такой организации, ведению реестров аудиторов и др.

Отметим некоторые принципиальные отличия нового Закона от Закона N 119-ФЗ.

1. Проведение обязательного аудита. По новому Закону обязательный аудит может проводиться и индивидуальными аудиторами, кроме организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торговых фондовых биржах и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности. Для этих организаций обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями (ч. 3 ст. 5).

2. Численность аудиторской организации. Теперь численность аудиторов, являющихся работниками такой организации, должна быть не менее трех (ч. 2 ст. 18).

3. Общественные организации аудиторов. Теперь такие организации создаются в виде саморегулируемых некоммерческих организаций аудиторов. Квота для создания такой организации включает не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций (ч. 3 ст. 17).

4. Обязательность членства аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемой некоммерческой организации аудиторов. По существу такое членство заменяет собой лицензирование аудиторской деятельности (ст. ст. 3, 4, 17, 18). При этом членами саморегулируемых организаций должны быть как физические лица (аудиторы), так и юридические лица (индивидуальные аудиторы и аудиторские организации).

5. Состав услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими организациями. Теперь они подразделяются на аудит, сопутствующие аудиту услуги и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. Аудит (имеется в виду внешний аудит) разделяется на обязательный, инициативный и аудит по специальным заданиям. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, далее - ПСАД (ч. 4 ст. 1).

В настоящее время действуют:

ПСАД N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации";

ПСАД N 31 "Компиляция финансовой информации";

ПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Примерный перечень прочих аудиторских услуг включает (ч. 7 ст. 1):

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочную деятельность;

8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Приведенный в п. п. 1 - 10 ч. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ перечень услуг, которые аудиторские организации могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является истрепывающим.

Можно отметить, что по ряду положений должны быть дополнительно приняты новые законодательные документы и проведены определенные мероприятия.