Совмещение налоговых режимов. Часть 1
В настоящее время многие налогоплательщики осуществляют одновременно несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения. Наиболее распространено сочетание общего режима налогообложения с системой ЕНВД, или упрощенной системы налогообложения с системой ЕНВД.
Одновременное применение по различным видам деятельности единого налога на вмененный доход, общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения, так же как и сочетание общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения, исключено.
В настоящий момент организации и индивидуальные предприниматели вправе применять два специальных налоговых режима одновременно: если по одному из видов деятельности они переведены на уплату ЕНВД, то по-другому разрешается работать на УСН. Дело в том, что упрощенная система налогообложения, в отличие от системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, распространяется на организацию в целом, а не на какой-либо отдельный вид деятельности. Совмещение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход допускается на основании п. 4 ст. 346.12 НК РФ. В этом случае вести Книгу учета доходов и расходов станет сложнее.
Таким образом, в соответствии с действующим законодательством для предприятий торговли возможны следующие сочетания налоговых режимов:
единый налог на вмененный доход по розничной торговле населению и общий режим налогообложения по оптовой торговле;
единый налог на вмененный доход по розничной торговле населению и упрощенная система налогообложения по оптовой торговле.
Организации и индивидуальные предприниматели, совмещающие систему уплаты ЕНВД и иные налоговые режимы, на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ ведут раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.
Для этого достаточно:
к счетам бухгалтерского учета (при необходимости) открыть субсчета для отражения операций по разным видам деятельности;
в приказе об учетной политике утвердить рабочий план счетов и методику распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов (издержек обращения).
Единый налог на вмененный доход плюс упрошенная система налогообложения
Если налогоплательщик совмещает УСН и ЕНВД, то в расчет предельного размера доходов, который позволяет применять «упрощенку», ему нужно включать доходы только от этого спецрежима. Если организация ранее применяла упрощенную систему налогообложения, а в середине года стала совмещать два спецрежима налогообложения, то следует отметить, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не считается изменением учетной политики (Основание: п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н). Кроме того, обязанность организации по представлению в налоговые органы учетной политики как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, действующим законодательством не предусмотрена.
По деятельности, переведенной на ЕНВД, организация обязана вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность на общих основаниях. При этом необходимо учитывать позицию Минфина России, в соответствии с которой при совмещении налогоплательщиком двух режимов — УСН и ЕНВД — бухгалтерский учет следует вести и отчетность представлять по организации в целом.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна раскрыть информацию об утвержденных способах ведения бухгалтерского учета в квартальной бухгалтерской отчетности, подлежащей представлению в налоговые органы в течение 30 дней по истечении квартала, когда началось совмещение (п. 2 ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
При организации раздельного учета с доходами проблем практически нет. Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ, при УСН учитывают доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в налоговую базу не включают. Для ЕНВД величина доходов (так же, как и расходов) не имеет значения, поскольку его определяют исходя из физических показателей, базовой доходности и коэффициентов, которые устанавливаются Налоговым кодексом и местными нормативными актами (ст. 346.29 НК РФ). Раздельный учет доходов важен только для УСН.
А вот с расходами сложнее. Есть косвенные расходы, которые невозможно четко разнести по рабочим направлениям, и тогда их распределяют пропорционально доле доходов от этой деятельности в общих доходах организации. Такое правило предусмотрено п. 8 ст. 346.18 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что не все расходы, относящиеся к «упрощенной» деятельности, могут быть приняты в целях налогообложения, а только те, которые представлены в перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если расход не может быть однозначно квалифицирован как относящийся к «упрощенной» или «вмененной» системе налогообложения, определить сумму, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, можно по формуле.
Расходы, относящиеся к УСНО = Доход от деятельности по УСНО / Доход от всех видов деятельности X Сумма расходов, относящееся к упрощенной и вмененной деятельности.
Расходы, которые не относятся к какому-то одному направлению, нужно делить пропорционально выручке, полученной от каждой деятельности. Выручка считается нарастающим итогом с начала налогового периода. В бухгалтерским учете предлагается открыть следующие субсчета по счету 44 «Расходы на продажу»
44-1 «По операциям оптовой торговли» (УСН);
44-2 «По операциям розничной торговли» (уплата ЕНВД);
44-3 «Распределяемые расходы».
Следует отметить, что точное распределение расходов, собранных на счете 44-3 «Распределяемые расходы» возможно только в конце отчетного квартала, когда организация знает свою полную выручку, — до этого попросту не на чем строить расчет. Если какая-то деятельность не принесла дохода, то в этом случае нет доходов, нет и расходов.
В случае если по упрощенной системе налогообложения единый налог исчисляется исходя из величины доходов налогоплательщику следует организовать раздельный учет доходов по видам деятельности, относящимся к рассматриваемым специальным налоговым режимам, расходов на уплату взносов на обязательное пенсионное страхование и расходов на оплату пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, поскольку указанные расходы уменьшают сумму единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.
При исчислении единого налога исходя из суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, раздельный учет организуется также в отношении расходов, принимаемых при налогообложении на основании п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Кроме расходов на оплату труда работников, занятых в обоих видах деятельности, и общехозяйственных расходов, распределению подлежат расходы на приобретение основных средств, используемых и в том, и в другом видах деятельности.
Организация или индивидуальный предприниматель могут потерять право на применение «упрощенки», если будет нарушено любое из оснований, перечисленных в п. п. 3 и 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ или п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. Иначе говоря, если будет нарушен критерий величины полученного дохода, средней численности работников, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, видов деятельности и пр. Такой налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором нарушен хоть один из критериев. Совсем по-иному обстоит дело с ЕНВД. Если какой-то из видов деятельности переведен в регионе на уплату ЕНВД, то придется платить этот налог до тех пор, пока занимаетесь «вмененной» деятельностью.