У підручнику розглянуто: організація управлінського обліку; методи калькулювання, бюджетування; аналіз взаємозв’язку "витрати – обсяг – прибуток"; аналіз прийняття поточних і довгострокових рішень; система управлінського контролю на основі обліку за центрами відповідальності, а також методи стратегічного управлінського обліку.
Зміст
Передмова ...........................................................................................................................................5
Розділ 1. Мета і сутність управлінського обліку..............................................................................7
1.1. Роль управлінського обліку в системі менеджменту........................................................8
1.2. Еволюція управлінського обліку та його сучасні концепції.......................................... 13
1.3. Організація управлінського обліку...................................................................................25
1.4. Професійні організації та етичні норми фахівців з управлінського обліку.................47
Контрольні запитання...............................................................................................................52
Додаткова рекомендована література......................................................................................53
Тести для самоконтролю...........................................................................................................53
Вправи для самостійної роботи................................................................................................55
Практична ситуація "Лист до редакції"..................................................................................56
Розділ 2. Класифікація та поведінка витрат...................................................................................58
2.1. Мета і напрями класифікації витрат...................................,............................................59
2.2. Моделі поведінки витрат...................................................................................................70
2.3. Визначення функції витрат...............................................................................................75
Контрольні запитання...............................................................................................................89
Додаткова рекомендована література......................................................................................89
Тести для самоконтролю...........................................................................................................90
Вправи для самостійної роботи................................................................................................92
Навчальна ситуація "Після вибуху"........................................................................................97
Практична ситуація "Еліта".....................................................................................................98
Розділ 3. Системи і методи калькулювання витрат........................................................................99
3.1. Мета і сутність калькулювання витрат............................................................................ 100
3.2. Облік і розподіл непрямих витрат............*..................................................................... 103
3.3. Калькулювання за замовленнями та за процесами...................................................... 134
3.4. Калькулювання повних і змінних витрат...................................................................... 149
Контрольні запитання............................................................................................................. 162
Додаткова рекомендована література.................................................................................... 162
Тести для самоконтролю......................................................................................................... 163
Вправи для самостійної роботи.............................................................................................. 166
Навчальна ситуація "Прибуток з бородою"......................................................................... 173
Навчальна ситуація "Управлінський облік для чайників"................................................. 174
Розділ 4. Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку..................................... 176
4.1. Мета і методи аналізу взаємозв'язку "витрати — обсяг — прибуток"........................ 177
4.2. Аналіз чутливості прибутку............................................................................................. 187
4.3. Аналіз взаємозв'язку "витрати ~ обсяг — прибуток" за умов асортименту................. 195
4.4. Припущення, покладені в основу аналізу взаємозв'язку
"витрати — обсяг — прибуток"...................................................................................... 199
Контрольні запитання.............................................................................................................201
Додаткова рекомендована література.................................................................................... 202
Тести для самоконтролю.........................................................................................................202
Вправи для самостійної роботи..............................................................................................204
Навчальна ситуація "Прикрий випадок"..............................................................................208
Практична ситуація "Галременерго".....................................................................................209
Розділ 5. Аналіз релевантної інформації для прийняття управлінських рішень..........................211
5.1. Процес прийняття рішення і релевантність облікової інформації.............................212
5.2. Аналіз варіантів альтернативних рішень........................................................................218
5.3. Оптимальне використання ресурсів за умов обмежень............................................... 232
5.4. Рішення стосовно запасів................................................................................................241
5.5. Рішення стосовно ціноутворення...................................................................................255
5.6. Модель прийняття рішення за умов невизначеності...................................................264
Контрольні запитання.............................................................................................................270
Додаткова рекомендована література.................................................................................... 271
Тести для самоконтролю.........................................................................................................272
Вправи для самостійної роботи..............................................................................................274
Навчальна ситуація "Нунчак ЛТД"...........!........................................................................... 280
Навчальна ситуація "Чаклун"................................................................................................281
Практична ситуація "Спокуслива пропозиція"................................................................... 282
Практична ситуація "Кавова гуща"....................................................................................... 282
Практична ситуація "Нерентабельна послуга"....................................................................283
Розділ 6. Аналіз для прийняття рішень стосовно довгострокових інвестицій.............................284
6.1. Сутність і стадії бюджетування капітальних інвестицій..............................................285
6.2. Методи оцінювання проектів капітальних інвестицій.................................................294
6.3. Раціонування капіталу та подальший аудит..................................................................307
Контрольні запитання............................................................................................................. 320
Додаткова рекомендована література....................................................................................321
Тести для самоконтролю.........................................................................................................322
Вправи для самостійної роботи.............................................................................................. 324
Навчальна ситуація "Чи правий Найджел Янг?"................................................................. 328
Практична ситуація "Сім разів відміряй" ............................................................................329
Розіл 7. Бюджетне планування і контроль....................................................................................339
7.1. Сутність бюджетування та його організація.................................................................. 340
7.2. Складання та взаємоузгодження бюджетів....................................................................351
7.3. Контроль виконання бюджетів і аналіз відхилень........................................................ 367
Контрольні запитання............................................................................................................. 379
Додаткова рекомендована література.................................................................................... 380
Тести для самоконтролю......................................................................................................... 380
Вправи для самостійної роботи..............................................................................................383
Практична ситуація "Гаряче бюджетування в "холодному" бізнесі"................................ 389
Розділ 8. Облік за центрами відповідальності..............................................................................404
8.1. Концепція центрів та обліку відповідальності..............................................................405
8.2. Оцінка діяльності центрів витрат...................................................................................417
8.3. Оцінка діяльності центрів доходу...................................................................................444
8.4. Оцінка діяльності центрів прибутку...............................................................................448
8.5. Організація обліку відповідальності за методом "тариф - година - машина"........459
8.6. Оцінка діяльності центрів інвестицій.............................................................................467
8.7. Трансфертне ціноутворення............................................................................................477
Контрольні запитання.............................................................................................................487
Додаткова рекомендована література....................................................................................488
Тести для самоконтролю.........................................................................................................489
Вправи для самостійної роботи..............................................................................................491
Навчальна ситуація "Витівка песика Фафіка".....................................................................496
Практична ситуація "Перша спроба" ...................................................................................497
Практична ситуація ВАТ "Мономах" ................................................................................... 500
Розділ 9. Стратегічний управлінський облік.................................................................................507
9.1. Управлінський облік у системі стратегічного менеджменту........................................508
9.2. Управління на основі аналізу діяльності.......................................................................550
9.3. Облік витрат для безперервного вдосконалення діяльності........................................577
Контрольні запитання.............................................................................................................592
Додаткова рекомендована література....................................................................................593
Тести для самоконтролю.........................................................................................................594
Вправи для самостійної роботи..............................................................................................596
Навчальна ситуація "Престиж" .............................................................................................603
Практична ситуація "Роги та копита"..................................................................................604
Глосарій...........................................................................................................................................627
Додаток 1. Таблиці значень теперішньої та майбутньої вартості................................................644
Додаток 2. Розв'язання вправ та відповіді на тести.....................................................................652
Використані джерела......................................................................................................................702
Передмова
Процес управління передбачає своєчасне отримання менеджером достовірної інформації, необхідної для прийняття оптимальних рішень. Формування та надання такої інформації є головним завданням управлінського обліку, виникнення й розвиток якого пов'язані саме із потребами менеджменту.
На певному етапі економічного розвитку традиційний бухгалтерський облік (рахівництво) вже не задовольняє ускладнені потреби управління підприємством.
Зрештою виник новий напрям діяльності облікових працівників, що являє собою синтез рахівництва, калькулювання, аналізу, прогнозування, економіко-математичних та інших методів, де бухгалтер став повноправним і шановним членом управлінської команди.
Такий бухгалтер має вміти використовувати облікові дані для планування та контролю діяльності підприємства, інтерпретувати інформацію залежно від характеру та сутності управлінських рішень, що приймаються на її основі.
Поки вітчизняні вчені сперечаються щодо предмета й методу управлінського обліку, й далі ототожнюючи облік із рахівництвом, ця нова сфера діяльності привертає дедалі більшу увагу фахівців українських підприємств.
Розвиток ринкових відносин в Україні зумовлює зростання потреби в інформації, яка потрібна для планування, контролю і прийняття управлінських рішень.
З огляду на це зростає інтерес бухгалтерів і менеджерів до управлінського обліку, можливостей його застосування на їхніх підприємствах.
Утім, широке запровадження управлінського обліку в практику українських підприємств стримують певні чинники, серед яких особливо слід відзначити відсутність необхідних знань у менеджерів вищої та середньої ланки. У зв'язку з цим розуміння й підтримка управлінського обліку ключовими керівниками підприємств є однією з вирішальних умов його практичного застосування.
У передмові до своєї книги «Стратегічний облік для керівників» Б.Райан зазначає, що одна з особливостей навчання менеджменту полягає у тому, що викладач отримує від студентів саме стільки, скільки віддає їм.
Погоджуючись із цим, наголосимо, що це стосується не лише менеджменту. Цю книгу написано на базі моїх лекцій з курсу «Управлінський облік», який я викладаю у Міжнародному Інституті Менеджменту (МІМ-Київ) із 1994 року.
Під час написання її використано не лише західний досвід, а також практику застосування управлінського обліку на підприємствах України.
Кожен розділ книги містить реальні практичні ситуації та фрагменти під назвою «Управлінський облік у дії», що відображують проблеми та приклади успішного застосування управлінського обліку в діяльності українських і російських підприємств.
Такі практичні свідчення й ситуації отримані в процесі спілкування з бухгалтерами, менеджерами підприємств, серед яких особливо треба відзначити дослідження слухачів програми «Магістр ділового адміністрування» МІМ-Київ.
Отже, співавторами цієї книги без перебільшення можна вважати наших випускників, зокрема Олену Єгорову, Ольгу Загрію, Іванну Карпову, Зіновію Кохалевич, Ольгу Панасюк, Євгенію Пацюк, Андрія Петрука, Сергія Плахуті-на, Ганну Смолякову, Зіновія Цунівського, Віктора Шульженко та інших, яким я щиро вдячний за співпрацю та внесок у розвиток цього навчального курсу.
У роботі над книгою мені допомагали чимало людей. Передусім хочу назвати керівників МІМ-Київ Андрія Масюка та Богдана Будзана, які багато зробили для мого професійного зростання й надихали мене на творчий пошук.
Висловлюю щиру вдячність академіку Миколі Чумаченку та професору Віктору Швецю за рецензування рукопису книги та цінні поради щодо поліпшення її змісту.
Окремо хочу відмітити напрочуд творчу технічну роботу над матеріалом, використаним у цій книжці, співробітників МІМ-Київ Любові Коцемір, Тетяни Ларіної-Фоміної та Олени Зозулі, якої, на превеликий жаль, уже немає серед нас.
Сподіваюся, що ця книга буде корисною й цікавою для читачів.
1.1. Роль управлінського обліку в системі менеджменту
Підприємницьку діяльність можна здійснювати в різних галузях економіки й у різних організаційно-правових формах. Але незалежно від форми та сфери діяльності реалізація функцій бізнесу потребує залучення певного капіталу для фінансування операцій, визначення об'єктів та обсягів інвестування отриманих коштів. Успіх бізнесу безпосередньо залежить від ефективного використання в процесі господарських операцій наявних ресурсів. Відтак будь-яка підприємницька діяльність складається з трьох взаємопов'язаних елементів: інвестиційної, операційної та фінансової діяльності. Для узгодження різних видів діяльності існує специфічна функція — управління. Управління забезпечує планування, організацію, мотивацію, контроль та регулювання діяльності (рис. 1.1).
Планування охоплює встановлення мети діяльності, визначення необхідних ресурсів і шляхів досягнення мети.
Досягнення будь-якої мети можливе тільки в разі плідної праці колективу підприємства. Тому необхідно організувати діяльність персоналу, узгодити його зусилля та, врахувавши інтереси людей, заохотити їх. Контроль забезпечує порівняння досягнутих результатів із запланованими.
У разі виявлення значних розбіжностей здійснюють регулювання, тобто вносять відповідні корективи в організацію або плани — залежно від причин відхилень.
Для нормального виконання розглянутих функцій управління необхідна інформація. Таку інформацію має надавати, насамперед, система бухгалтерського обліку, яка виявляє і систематизує дані про господарську діяльність підприємства.
Ту частину системи бухгалтерського обліку, що забезпечує потреби управління в інформації, називають управлінським обліком.
Взаємозв'язок між функціями управління й системою обліку показано на рис. 1.2.
Як бачимо, бухгалтер відіграє важливу роль на всіх етапах управління. В процесі планування діяльності бухгалтер бере участь у складанні й узгодженні бюджетів, розробленні стандартів витрат, надає інформацію про минулі події й розраховує можливі наслідки майбутніх дій.
Відображаючи операції, що їх здійснює підприємство, бухгалтер накопичує дані про витрати і доходи структурних підрозділів підприємства, розробляє систему звітності, що дає змогу оцінювати результати їхньої діяльності.
Роль бухгалтера в процесі контролю полягає в тому, що він здійснює зіставлення фактичних даних про діяльність із планами або бюджетами, розраховує, аналізує й інтерпретує відхилення. Для забезпечення прийняття рішень на різних стадіях та рівнях управління бухгалтер узагальнює, систематизує і надає необхідну інформацію, готує рекомендації щодо можливих наслідків обраного напряму дії.
Отже, функції, що їх виконує бухгалтер, який обслуговує керівників усередині підприємства, значно ширші, ніж бухгалтера, який тільки реєструє господарські операції у системі рахунків методом подвійного запису.
Тому бухгалтера, котрий здійснює інформаційне забезпечення системи управління компанії, називають бухгалтером-аналітиком або управлінським бухгалтером.
Інформація, яку надає управлінський облік, зорієнтована на задоволення потреб як стратегічного, так і поточного управління, на оптимізацію використання
ресурсів, забезпечення об'єктивної оцінки діяльності підрозділів та окремих менеджерів. Тобто управлінський облікє складовою процесу управління; він надає інформацію, важливу для:
/ визначення стратегії та планування майбутніх операцій організації;
/ контролювання її поточної діяльності;
/ оптимізації використання ресурсів;
/ оцінки ефективності діяльності;
/ зниження рівня суб'єктивності в процесі прийняття рішень.
Кінцевою метою управлінського обліку є допомога керівництву у досягненні стратегічної мети підприємства.
Тому управлінський облік є необхідним для функціонування системи управлінського контролю.
Управлінський контроль (Management Control) — це процес впливу керівництва на членів організації з метою здійснення її стратегії.
Схематично систему управлінського контролю представлено на рис. 1.3.
Проектування системи управлінського контролю охоплює:
/ визначення загальної мети підприємства та його проміжних цілей;
/ визначення центрів відповідальності;
/ розробку показників діяльності для мотивації й узгодження мети;
/ вимірювання фактичних показників діяльності й складання звітності.
Це означає, що проектування управлінського обліку слід здійснювати у комплексі з розробленням стратегії, організаційної структури та всіх функцій управління підприємством.
Перша відмінність — це споживачі інформації. Фінансова звітність призначена насамперед для зовнішніх споживачів (банків, акціонерів тощо), хоча використовується і керівництвом підприємства.
Але для управління підприємством необхідна детальніша інформація, котра враховує технологію й організацію саме цього підприємства. Тому інформація управлінського обліку формується і подається саме з урахуванням потреб керівників конкретного підприємства.
По-друге, на відміну від фінансового обліку, який ведеться з дотриманням певних офіційних регламентів (інструкцій, стандартів тощо), встановлених державними органами або професійними організаціями, управлінський облік не обмежений у виборі методів та правил.
Його розробляє саме підприємство з урахуванням різних параметрів, беручи до уваги при підготовці варіантів управлінських рішень якісні чинники. Це також відрізняє його від фінансового обліку, де всі операції відображаються у рахунках та у звітності в єдиному грошовому вимірнику.
Фінансова звітність відображає фінансовий стан і результати діяльності підприємства за рік або за квартал. Така звітність не дає змоги оцінювати й аналізувати діяльність окремих підрозділів та оперативно впливати на відхилення від запланованих параметрів.
Тому в системі управлінського обліку інформація про діяльність окремих сегментів (підрозділів, районів збуту, виробничих ліній тощо) готується і надається менеджерам за стисліші проміжки часу (доба, тиждень, місяць), або мірою потреби прийняття рішень.
Важливою рисою, що розрізняє фінансовий та управлінський облік, є спрямованість (рис. 1.4).
Якщо фінансовий облік описує операції, шо вже мали місце, то головним завданням управлінського обліку є передбачення наслідків майбутніх операцій.
Безумовно, в управлінському обліку історичну інформацію використовують, але головним чином для прогнозування.
Отже, можна сказати, що бухгалтери-аналітики — це Нострадамуси бізнесу, а бухгалтери-рахівники — його Нестори-літописці.
Зрештою, якщо фінансову звітність оприлюднюють шляхом публікації, або її можна отримати на замовлення, то більшість даних управлінського обліку є комерційною таємницею підприємства, оскільки відображає його стратегію і тактику у конкурентній боротьбі.
Поряд із відмінностями управлінський і фінансовий облік мають також спільні риси.
По-перше, обидва види обліку використовують загальну інформаційну систему, зокрема дані обліку витрат, використовувані підприємством як для оцінювання запасів та визначення фінансових результатів, так і для прийняття управлінських рішень на різних стадіях і рівнях управління.
Облік витрат (Cost Accounting) — це складова системи бухгалтерського обліку, що акумулює й систематизує витрати для:
/ оцінки запасів і визначення фінансових результатів; / прийняття управлінських рішень;
/ забезпечення контролю.
По-друге, дані фінансового обліку також використовують для прийняття управлінських рішень.
По-третє, обидва види обліку базуються на концепції підзвітності менеджерів. При цьому фінансовий облік дає змогу оцінити результати діяльності підприємства в цілому, а управлінський облік — у межах окремих сегментів діяльності.
Виходячи з цього, взаємозв'язок фінансового та управлінського обліку можна представити так (рис. 1.5).
