4. Облік витрат і калькулювання послуг бюджетних установ.

Упродовж досить тривалого періоду потреби у визначенні витрат і калькулювання послуг бюджетних установ взагалі не було. Бюджетні установи, отримуючи фінансування з бюджету, витрачали кошти відповідно до затвердженого кошторису видатків на здійснення відповідного виду діяльності. Проблема перманентного недофінансування, що реалізувалось через систему штучно занижених нормативів бюджетного фінансування, а згодом і досить стійкий дефіцит державного бюджету викликали потребу вирішення питань фінансового забезпечення установ науки, культури, освіти, охорони здоров’я тощо. Очевид­ним є і запропонований варіант — надання платних державних послуг. У системі бухгалтерського таке рішення спричинило по­становку й вирішення нових методологічних завдань у зв’язку з необхідністю адаптації категорії витрат, затрат, калькулювання собівартості та похідних від них у межах системи бухгалтерського обліку бюджетних установ.

Загальний характер категорії видатків не дає змоги адресно порівнювати спожиті продуктивні сили у процесі надання конкретної послуги відповідному її споживачеві. Отже, постає потреба визначити поняття витрат.

Так, витрати являють собою зменшення грошових коштів чи збільшення кредиторських зобов’язань для отримання та поповнення продуктивних сил суб’єкта господарювання. Однак просте надання формулювання дає уявлення про вартісні характеристики послуги, а тому доповнимо зазначені категорії поняттями собівартість та калькулювання. Під собівартістю послуг слід розуміти суму витрат установи, що безпосередньо пов’язані з наданням послуг.

Собівартість є основою ціноутворення в цілому та послуг бюджетних установ зокрема. Визначення чи розрахунок собівартості певного продукту в даному разі послуги і являє собою калькуляцію. Калькуляції розрізняють за часом складання, а тому виокрем­люють попередні та наступні калькуляції. Перші складаються до моменту надання послуг і дають уявлення про мінімально необхідні витрати. До них належать планові, кошторисні (проектні) та нормативні калькуляції. Планові калькуляції визначають можливі витрати на послугу на підставі середніх запланованих норм витрат на матеріальні, трудові та інші ресурси. Кошторисні чи проектні калькуляції, як різновид планових, складаються на нові види продукту чи на разові послуги. Нормативні калькуляції складаються за поточними нормами витрат на відповідні ресурси, що діють на певну дату. В основу наступних калькуляцій покладено фактичні дані бухгалтерського обліку після надання послуги. До них належить звітна калькуляція, яка являє собою розрахунок фактичної собівартості послуг.

Вірогідність калькуляції в багатьох випадках залежить від вибору статей витрат, об’єктів обліку затрат і калькуляції, калькуляційних одиниць, методів розподілу непрямих затрат

Номенклатура калькуляції — це перелік статей, за якими складається калькуляція витрат. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, перелік і склад статей калькулювання встановлюються власне підприємством, установою, організацією. Загальний розподіл витрат у межах собівартості реалізованої послуги наведено в табл. 4.1.

Таблиця 4.1

Складові повної собівартості послуги за системою національних стандартів

Складові	Розширені статті складових
Виробнича собівартість	Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, прямі відрахування на соціальні потреби, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі затрати, постійні розподілені загальновиробничі витрати
Інші витрати	Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, наднор­мативні виробничі витрати

Складність визначення калькуляційних статей щодо процесу надання послуг бюджетними установами полягає в багатопрофіль­ності діяльності зазначених суб’єктів господарювання. Однак зазначена проблема може бути розв’язана на рівні галузевих міністерств, із залученням до методичних робіт і розробок фахівців-практиків. Значно вагомішим є питання випрацювання схеми включення калькуляційних статей у коди економічної класифікації видатків, які є основним показником, що регулює й забезпечує планування та використання коштів як загального, так і спеціального фондів бюджетних установ.

Об’єктом обліку витрат виступають місця їхнього утворення, види однорідних послуг, зокрема установа, основні виробництва, структурні підрозділи (факультети, кафедри, відділення установ охорони здоров’я, наукові відділи й лабораторії тощо), у даних випадках виробниче обладнання, етапи, замовлення і т. ін. Під об’єктом калькулювання розуміють окремий вид послуги, певної споживчої вартості (підготовка студента певної спеціальності, надання відповідного виду медичної послуги). З об’єктами калькулювання тісно пов’язано поняття калькуляційної одиниці, яке являє собою вимірник продукту, що прийнятий для розрахунку собівартості відповідного об’єкта калькуляції. Калькуляційні оди­ниці поділяють на кілька груп (табл. 4.2).

Таблиця 4.2