Выбытие финансовых вложений

В п. 25 ПБУ 19/02 перечислены основные направления выбытия финансовых вложений и сказано, что это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.

Порядок оценки выбывающих финансовых вложений зависит от их вида: ценные бумаги и все остальные финансовые вложения.Стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается в зависимости от того, определяется по ним текущая рыночная стоимость или не определяется. Если она не определяется, то стоимость выбывающих ценных бумаг рассчитывается одним из трех способов:

     1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета ценных бумаг;      2) по средней первоначальной стоимости;      3) способом ФИФО, т.е. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг.

Как видим, из четырех известных в российском бухгалтерском учете методов оценки активов в данном случае не применяется метод ЛИФО.

Для целей налогообложения в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ выбывающие ценные бумаги могут оцениваться также тремя способами, но среди них нет средней первоначальной стоимости, и в то же время предусмотрен метод ЛИФО.

По каждой группе (виду) ценных бумаг в течение отчетного года должен применяться только один способ оценки (п. 31). В приложении к ПБУ 19/02 приведены цифровые примеры использования различных способов оценки при выбытии финансовых вложений. Если по ценным бумагам определяется текущая рыночная стоимость, то стоимость их при выбытии рассчитывается исходя из последней оценки. Все остальные выбывающие финансовые вложения (кроме ценных бумаг) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.

Доходы и расходы по финансовым вложениям

Доходы по финансовым вложениям могут признаваться организацией самостоятельно или доходами от обычных видов деятельности, или прочими поступлениями (п. 34 ПБУ19/02). Это право предоставлено также п. 4 ПБУ 9/99. Однако исходя из п.п. 5 и 7 ПБУ 9/99, такая классификация доходов возможна только по доходам от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций. Следовательно, доходы по остальным финансовым вложениям должны относиться к прочим поступлениям, в частности к операционным доходам. Отсюда логичным является отнесение к операционным расходам расходов, поименованных в п.п. 35 и 36. Если доходы по финансовым вложениям признаются организацией как доходы от обычных видов деятельности, то и расходы, связанные с обслуживанием этих финансовых вложений, должны классифицироваться как расходы по обычным видам деятельности. Об этом следовало сказать в разделе V ПБУ 19/02.

Обесценение финансовых вложений

В процессе хозяйственной деятельности организации её финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, могут обесцениваться. Примерные причины этого перечислены в п. 37 ПБУ19/02. Из содержания этого пункта можно сделать вывод, что обесцениваться могут теоретически все виды финансовых вложений, однако на практике чаще всего обесцениваются ценные бумаги.

Порядок расчета суммы снижения стоимости (СС) ценных бумаг второй группы изложен в п. 37 ПБУ 19/02. По нашему мнению, СС можно рассчитать по формуле:

СС = ЭВП - ЭВФ         (1)

где:

ЭВП - экономические выгоды (доходы), которые организация планировала получать; ЭВФ - экономические выгоды (доходы) получаемые организацией.

После исчисления СС определяется расчетная стоимость ценных бумаг - (РС) по формуле:

РС = УС - СС         (2)

где:

УС - учетная стоимость ценных бумаг (стоимость по которой ценные бумаги отражены в бухгалтерском учете).

Снижение стоимости ценных бумаг может быть устойчивым и неустойчивым.

В п. 37 ПБУ19/02 перечислены три условия, при наличии которых вышеуказанное снижение стоимости признается устойчивым. Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости должна проводиться по всем ценным бумагам, по которым наблюдаются признаки их обесценивания.

В случае устойчивого снижения стоимости ценных бумаг образуется резерв под обесценение финансовых вложений (Р): коммерческими организациями - за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческими организациями - за счет увеличения расходов. Сумма отчислений в резерв рассчитывается по формуле:

Р = УС - ЗС         (3)

В бухгалтерской отчетности ценные бумаги показываются по учетной стоимости за минусом суммы образованного резерва под их обесценение.

Вышеуказанная проверка на обесценение финансовых вложений может проводиться организацией не только на конец года, но и на отчётные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, т.е. на конец каждого квартала. При этом должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Как это сделать в ПБУ 19/02 не говорится, по нашему мнению необходимо составить соответствующий расчет с обоснованием соответствующих показателей (СС, ЭВП, ЭВФ и др.).

В дальнейшем расчетная стоимость финансовых вложений может или снижаться, или повышаться. В связи с этим необходимо корректировать сумму созданного резерва под обесценение финансовых вложений. При снижении расчетной стоимости резерв увеличивается, а при повышении - уменьшается. Сумма увеличения или уменьшения резерва относится у коммерческих организаций на финансовые результаты (в составе соответственно операционных расходов или доходов), у некоммерческих организаций - на увеличение или уменьшение расходов.

Из текста ПБУ 19/02 не вытекает необходимость списания неиспользованного резерва на конец отчётного года, т.е. остаток резерва является переходящим из года в год.

Списание резерва может быть в двух случаях:

     1) если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости;      2) при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений.

Списание резерва во втором случае должно быть отражено в конце отчетного периода, когда произошло выбытие финансовых вложений. Момент списания резерва в первом случае из текста ПБУ 19/02 не совсем ясен. Мы считаем, что это лучше делать в конце года.

На сумму списанного резерва у коммерческих организаций увеличиваются операционные доходы, а у некоммерческих организаций - уменьшаются расходы.