П

Совокупные переменные затраты, руб

Переменные затраты на единицу продукции, руб

еременные издержки (variable costs — англ.) определяются объемом выпущенной продукции и меняются вместе с ним. Их экономическая природа заключается в непосредственном участии в той производственной деятельности предприятия, ради которой оно создано (рисунок 3.7).

К переменным относят затраты, размер которых находится в прямой зависимости от уровня (объема) производственной деятельности (затраты на сырье и основные материалы, энергию для технологических целей, основную заработную плату производственных рабочих и пр.).

40 40

20 20

10 10

1000 2000 4000 1000 2000 4000

Единицы продукции (шт.) Единицы продукции (шт.)

Рисунок 3.7 – Динамика временных затрат

Провести четкое разделение затрат на переменные и постоянные в учете практически невозможно, поэтому используются такие понятия как условно-постоянные или условно-переменные расходы.

Общая характеристика затрат относительно объема выпуска и реализации представлена в таблице 3.3.

Таблица 3.3 – Классификация затрат по отношению к объему

производства

Классификационная группа	Экономическая Характеристика	Примерный перечень затрат
Постоянные	Обеспечивают управление производством и деятельностью предприятия в целом, не реагируют на изменения объёма производства	Амортизация зданий, сооружений, общехозяйственного инвентаря, затраты на ремонт этих видов основных средств, содержание зданий, сооружений, оплата труда управленцев предприятия, затраты на охрану труда и т. п.

Окончание таблицы 3.3

Классификационная группа	Экономическая характеристика	Примерный перечень затрат
Переменные	Непосредственное участие в технологическом процессе, изменяются вместе с изменением объёма производства	Оплата труда основных производственных рабочих, затраты на сырьё, материалы, технологическое топливо, покупные полуфабрикаты
Условно-постоянные	Связаны с обслуживанием и управлением производства, слабо реагируют на изменение объёма производства, но меняются под воздействием его изменения	Оплата труда вспомогательных рабочих, управленцев цехов и производственных участков, текущий ремонт оборудования, износ инструментов и приспособлений и т. д.
Условно-переменные	Составляют основу издержек по выпуску продукции, не всегда изменяются пропорционально изменению объёма производства	Те же, что и переменные, но при изменении производительности труда, рациональном использовании материалов и отходов, улучшении условий производства

Основным принципом классификации затрат, информация о которых используется для принятия решений и планирования, служит принцип эластичности. Он устанавливает зависимость между величиной затрат и такими факторами, как степень использования производственных мощностей; распределением функций управления; организационной структурой; ассортиментом выпускаемой продукции и его структурой и другими факторами.

По степени эластичности затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивны (рисунок 3. 8).

Темпы изменения пропорциональных затрат соответствуют росту объема производства, т.е. деловой активности предприятия. Коэффициент реагирования в данном случае равен единице, что характеризует постоянство в соотношении ресурсов, которое должно соответствовать запланированному.

Более точное представление о динамике затрат дают прогрессивные затраты, темпы увеличения которых превышают темпы роста объемов производства.

Дегрессивные — это затраты, темпы изменения которых ниже темпов роста деловой активности предприятия. Обычно между такими затратами и объемом производства наблюдается непропорциональная зависимость. Например, увеличение объема производства вследствие изменении технологии приводит к изменению расценок на единицу продукции.

Затраты прогрессивные

тыс. руб

пропорциональные

дегрессивные

Объем производства, шт

Рисунок 3.8– График поведения пропорциональных, прогрессивных

и дегрессивных затрат

Деление затрат на постоянные и переменные важно при организации системы учета и калькулировании, анализа и прогнозировании. Оно лежит в основе расчетов критической точки объемов производства, анализе порогов рентабельности, конкурентоспособности, ассортимента продукции и, в конечном счете – выбора экономической политики предприятия. Инструмент анализа поведения затрат позволяет принимать оптимальные решения относительно ассортимента и объемов продукции.

В частном случае ожидаемого роста объемов производства без расчета их точной величины или темпов затраты подразделяют на: инкрементные и маржинальные, тоже можно отнести и к доходам.

Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях увеличения изготовления какой-то партии продукции. Эти затраты иногда называют дифференцированными. Имея сведения об инкрементных затратах, можно определить ожидаемые результаты от появления новых рынков сбыта и возрастания объемов производства.

В основном состав инкрементных затрат включает переменные производственные издержки и в некоторых случаях – постоянные. К примеру если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за ускоренное производство продукции), то их включают в состав инкрементных. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

В отличие от инкрементных затрат маржинальные представляют собой такие же дополнительные затраты, но в расчете на единицу продукции, а не на весь выпуск.

Другим частным случаем взаимосвязи затрат и объемов производства выступает ситуация, при которой отсутствуют конкретные заказчики и предприятие выпускает продукцию «на склад». Тогда процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение вариантов разных структур выпуска продукции, отказ от выпуска одного продукта и освоение производства другого, замену структуры производственных факторов и иные альтернативы.

Третий классификационный признак, который используется для группировки производственных затрат – отношение к временному периоду принятия управленческих решений. Прогноз результатов изменений требует деления затрат на принимаемые и непринимаемые в расчет принятия решений. В основе такой классификации лежит принцип сравнения альтернативных вариантов и временного периода решений об объеме продукции или замещении ресурсов.

Затраты, принимаемые в расчет, — это такие затраты, которые зависят от принятого решения. Под не принимаемыми в расчет понимают такие затраты, которые не зависят от принятого решения.

С этих позиций затраты разделяют на альтернативные (вмененные и безвозвратные) и не реагирующие на принятое решение.

Вмененные это расходы, учитываемые при принятии решений. Они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты называют «воображаемыми», так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.

Безвозвратные – это расходы прошлого периода, которые возникли в результате принятого решения и никоим образом не будут изменены в будущем.

Третьей выделяемой группой в составе затрат по направлениям учета являются затраты, номенклатура которых позволяет осуществить управление издержками (контроль и регулирование).

Управление затратами требует иных подходов к выбору группировки затрат, позволяющих организовать систему наблюдения и своевременно реагировать на негативные моменты роста затрат. В этих целях применяется следующая классификация затрат, приведенная в таблице 3.4.

Регулируемые – это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени влияния на них менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемые, но не на все из них могут воздействовать на низших уровнях управления. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу, организовывать отдельные производственные участки, цехи и т. д., в то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления.

Таблица 3.4 – Классификация затрат, используемых для принятия решений

и планирования

Классификационный признак	Виды затрат, входящие в группу
Степень влияния менеджера на затраты	Регулируемые (полностью регулируемые, частично регулируемые, слабо регулируемые) Нерегулируемые
Оценка управленческой деятельности	Эффективные Неэффективные
Оценка соответствия фактических затрат нормативным	В пределах норм (сметы) Отклонения от норм
Обеспечение действенности системы контроля за затратами	Контролируемые Неконтролируемые

Регулируемые затраты следует рассматривать в трех аспектах; полностью регулируемые; частично регулируемые (произвольные); слабо регулируемые (заданные). Критериями отдельных категорий затрат является временной период возникновения и сегменты дея­тельности предприятия.

Полностью регулируемые затраты возникают в процессе производства и в сфере сбытовой деятельности. К ним относятся материальные и трудовые затраты, использованные в технологических операциях по производству и реализации конкретной продукции.

Частично регулируемые затраты либо возникают, либо отсутствуют в ходе выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в ходе маркетинга продукции и исполнения услуг по обслуживанию клиента.

Слабо регулируемые, или установленные затраты возникают во всех сферах внутренней деятельности предприятия, так как функциями управления установлена обязательность исполнения планирования, нормирования и т. д. Они связаны с использованием основных средств, капитальными вложениями и с другими долгосрочными активами. Такого рода затраты имеют самый длительный период оборота.

Затраты, на которые не влияет менеджер центра ответственности, называют нерегулируемыми. Так, мастер заготовительного участка не может влиять на затраты по оплате труда конструкторского отдела. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности, что позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу по осуществлению контроля за затратами подразделения предприятия.

Оценка управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные – затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные – расходы не производительного характера, в результате которых не будут получены доходы, поскольку не будет произведен продукт (потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на общезаводских складах и в цеховых кладо­вых, порча материалов и др.).

Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонений от норм применяют в текущем учете для определения эффективности работы подразделений путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее нормативному (плановому) уровню.

Для обеспечения действенности системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые. К контролируемым относят затраты, поддающиеся проверке со стороны субъектов управления.

Неконтролируемые затраты – это расходы, не зависящие от деятельности субъектов управления (например, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислении, изменения цен на топливно-энергетические ресурсы и др.).

В аспекте контроля большое значение имеет деление затрат на нормируемые и не нормируемые. Нормативы затрат отражают бу­дущие издержки и потому более предпочтительны для оперативного контроля, чем сравнение фактических затрат со сметными.