Выводы по главе 2

Практические исследования методики применения оценочно-аналитических процедур к оборотным активам были рассмотрены в выпускной квалификационной работе на примере трех сельскохозяйственных предприятий Республики Крым: ООО «Агрофирма «Зеленогорск», ООО «Яросвит-Агро» и ООО «НАБИС».

Обобщая результаты анализа производственно-хозяйственной деятельности ООО «Агрофирма «Зеленогорск», ООО «Яросвит-Агро» и ООО «НАБИС», можно отметить, что наиболее крупным из данных сельскохозяйственных предприятий Республики Крым является ООО «АФ «Зеленогорск», а ООО «Яросвит-Агро» и ООО «НАБИС» относятся к предприятиям средних размеров.

ООО «АФ «Зеленогорск» специализируется на производстве и реализации зерна и кумыса, ООО «НАБИС» - свинины и фуражного зерна, ООО «Яросвит-Агро» является узкоспециализированным плодоводческим предприятием.

По результатам деятельности в 2015 году все анализируемые предприятия являются прибыльными и рентабельными, при этом наибольшую чистую прибыль – 189287 тыс. руб. - получило ООО «Яросвит-Агро».

Организация бухгалтерского учета в анализируемых предприятиях Республики Крым обусловлена размерами их сельскохозяйственного производства и направлениями деятельности. Более развернуто учетная деятельность ведется в более крупных хозяйствах - ООО «АФ «Зеленогорск» и ООО «Яросвит-Агро», менее развернуто - в ООО «НАБИС».

Работа учетного аппарата исследуемых предприятий регламентирована Приказами об учетной политике, должностными инструкциями учетного аппарата, графиками документооборота. Основным методом оценки оборотных активов на предприятиях аграрного сектора Республики Крым является их оценка по фактической себестоимости.

Глава 3. Направления совершенствования методики

ПРИМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНО-АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР

К ОБОРОТНЫМ АКТИВАМ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ПРЕДПРИЯТИЙ РЕСПУБЛИКИ КРЫМ

3.1. Совершенствование методических подходов к оценке оборотных активов в сельскохозяйственных предприятиях

Проведенный анализ методов оценки оборотных активов сельскохозяйственных предприятий Республики Крым показал, что они требуют оптимизации. С целью совершенствования методических подходов к оценке стоимости оборотных активов предлагается использовать объектно-субъектный подход, схема которого представлена на рис. 3.1:

Объектный подход направлен на сокращение вариативности методов оценки активов и обязательств, субъектный – на разработку научно-методических положений комплексной модели отображения оценки в бухгалтерском учете, проведенной внутренними и внешними субъектами оценки, что будет содействовать оптимизации и упорядочению подходов к организации процесса оценивания на предприятии.

На основе объектного подхода отечественными учеными была проведены группировка, сравнение и анализ методов оценки, предусмотренных Положениями бухгалтерского учета Российской Федерации и установлено, что их вариативность дает 716636160 комбинаций учетных моделей и, соответственно, такое же количество вариантов финансовых результатов деятельности организаций [21, С. 112].

Теоретическое обоснование взаимосвязи выбора методов оценки в бухгалтерском учете и финансовых результатов деятельности предприятия с учетом зарубежного опыта и национальных особенностей предусматривает внесение соответствующих изменений в ПБУ  1/2008 «Учетная политика организации» [44]. Основной идеей вносимых предложений является систематизация законодательства Российской Федерации по вопросам учетной политики и оценки в бухгалтерском учете, что будет содействовать совершенствованию порядка выбора и применения методов оценки объектов, обеспечит предупреждение злоупотреблений, обусловленных субъективным профессиональным мнением бухгалтера, благодаря ограничению случаев его применения. Разработка отраслевых стандартов по признанию и оценке учетных объектов с учетом вида экономической деятельности и размеров предприятия, которые будут определять единый, наиболее целесообразный, метод оценки, будет содействовать сокращению случаев применения субъективного профессионального суждения, вариативности методов оценки, а также контроля соблюдения принципа последовательности применения избранной учетной политики предприятия.

Субъектный подход нашел отображение в разработке комплексной модели оценки в бухгалтерском учете (рис. 3.2; табл. 3.1). Предложенная модель характеризует системный подход к ее проведению внутренними (бухгалтер и комиссия по оценке) и внешними (независимый оценщик, судебный эксперт) субъектами оценки, учитывает требования действующего законодательства и экономической целесообразности, уровень компетентности субъектов оценки.

С целью оптимизации рисков предприятия-заказчика и повышения эффективности принятых решений на основе информации о стоимости объектов бухгалтерского учета, определенной внешним специалистом, предлагается усовершенствовать документальное оформление сотрудничества в части разработки Положения о выборе субъекта независимой оценки для долгосрочного сотрудничества с предприятием и пакета документов.

Таблица 3.1 – Формы и способы проведения оценки активов предприятия

Фор-мы прове-дення	Способы прове-дения	Субъекты оценки	Офор-мление отношений	Нормативные документы	Основание для отображения в учете
Внут-ренняя	Едино-лично бухгал-тером	Бухгалтер	Трудовой договор (контракт)	Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете», Положения бухгалтерского учета, Международные стандарты финансовой отчетности	Первичные документы, которыми оформляется движение активов, или документы, которые подтверждают справедливую стоимость
	Путем создания комиссии по оценке	Комиссия по оценке активов	Трудовой договор (контракт)		Распорядительные документы пред-приятия относительно отображения в учете и установления справедливой стоимости
	Подходы к оценке стоимости активов предприятий: - пообъектная (индивидуальная) оценка активов предприятия и его обязательств; - оценка совокупной стоимости активов предприятия как целостного имущественного комплекса или оценка предприятия как целостного имущественного комплекса
Внеш-няя	Путем привле-чения незави-симой оценочной организа-ции или незави-симого оценщика	Юриди-ческое или физи-ческое лицо – оценщик, который имеет соответ-ствующий сертифи-кат и лицензию	Граж-данско-правовой договор (договор на предо-ставление услуг)	Федеральный закон РФ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», Национальные стандарты оценки, Международные стандарты оценки	Документы, которые подтверждают факт предоставления услуг по независимой оценке имущества (договор с независимым оценщиком, акт о выполнении работ, заключение о стоимости имущества)
	Путем привле-чения судебного эксперта (на ком-мерческих началах)	Судеб-ный эксперт	Граж-данско-правовой договор (договор на предо-ставление услуг)	Федеральный закон РФ «О государственной судебно-экспертной деятельности», Федеральный закон РФ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», Национальные стандарты оценки, Международные стандарты оценки	Документы, которые подтверждают факт предоставления услуг по независимой оценке имущества (договор с независимым оценщиком, акт о выполнении работ, др.)
Комби-ниро-ванная	Комбинация форм внутренней и внешней оценки, то есть принятие решения о том, что оценка части активов осуществляется с привлечением внешних специалистов – независимых оценщиков, а оценка всех других объектов – внутренними.

Источник: составлено автором на основании проведенного исследования

Разработка организационно-методических подходов комплексной модели отображения оценки в бухгалтерском учете содействует формированию бухгалтерской информации как основания для поиска возможностей повышения эффективности деятельности предприятия, сохранности имущества владельца и достоверного определения результатов деятельности с оптимизацией затрат времени и ресурсов на проведение оценки.

В целом, выбор того или иного метода оценки активов в практике учетной работы сельскохозяйственных организаций должен опираться на следующие правила:

- выбранный метод оценки не должен противоречить действующим в Российской Федерации нормативно-законодательным актам в сфере бухгалтерского учета;

- выбранный метод оценки должен быть закреплен в учетной политике организации;

- выбранный метод оценки должен соответствовать специфике производственно-хозяйственной деятельности аграрного предприятия;

- выбранный метод оценки или их совокупность должны максимально оптимизировать работу учетного аппарата;

- выбранный метод оценки или их совокупность должны максимально точно отражать реальную стоимость объектов оценки;

- выбранный метод оценки или их совокупность должны опираться на возможности, предоставляемые международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Соблюдение данных правил может значительно облегчить труд учетных работников сельскохозяйственных организаций, однако окончательное решение по поводу применения того или иного метода оценки должен принимать бухгалтерский аппарат конкретного предприятия. Так, оценка всех объектов учета (или максимально возможного их количества) по какому-либо единому методу является наболее простым методом учета, однако при наличии соответствующего программного обеспечения применение различных методов оценки потребует тех же затрат труда, однако может быть более информативным в целях принятия управленческих решений. Оценку сельскохозяйственной продукции в отечественной практике учета легче вести по фактической себестоимости, однако стремление к выходу на международные рынки требует и составления отчетности, понятной зарубежным партнерам и инвесторам, а, следовательно, и оценки продукции по справедливой стоимости согласно правилам МСФО 41 «Сельское хозяйство». И таких альтернативных вариантов – огромное количество.

Проведенное исследование позволило сделать вывод, что применение разных методик оценки активов в российском финансовом учете, МСФО и управленческом учете приводит к тому, что одни и те же активы имеют в различных видах отчетности разную стоимость. Например, большинство сельскохозяйственных предприятий Республики Крым для оценки незавершенного производства, а в дальнейшем и готовой продукции в себестоимость включают управленческие расходы, которые традиционно учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Это объясняется тем, что в существующих сегодня нормативных актах по бухгалтерскому учету нет запрета на применение этого метода.

Согласно МСФО 2 «Запасы», поскольку расходы, связанные с содержанием аппарата управления, не связаны с производством продукции, при формировании ее себестоимости они в нее не включаются, а списываются в поток текущих расходов. В управленческом учете, как правило, определение стоимости незавершенного производства происходит по переменным издержкам (директ-костинг). Но могут использоваться и еще два способа: «абсорпшен-костинг» и «жесткий директ-костинг».

Метод «абсорпшен-костинг», т.е. полного распределения затрат во многих странах мира обязателен для составления внешней финансовой и налоговой отчетности (например, в США). Для менеджеров данный способ выгоден, поскольку он позволяет увеличить операционную прибыль компании за счет роста объема производства, даже если произведенная продукция не находит своего покупателя. Вместе с тем, данный вид оценки приводит к увеличению запасов на складе, и как следствие, в будущем может привести к вынужденному понижению цен и списанию запасов с баланса. Поэтому в целях управленческого учета руководители организаций этот способ не используют.

В последние годы в управленческий учет был внедрен метод «жесткий директ-костинг», при котором также снижаются мотивы производства продукции на запас. Он редко применяется на практике, поскольку в себестоимость продукции включаются только прямые затраты на материалы.

Рассмотрим формирование себестоимости запасов на примере ООО «Агрофирма «Зеленогорск», используя традиционный для российских организаций способ включения расходов в себестоимость, а также применяемые методы в МСФО и управленческом учете (табл. 3.2).

Таблица 3.2 - Оценка незавершенного производства (статья «Запасы)

в ООО «Агрофирма «Зеленогорск» Белогорского района Республики Крым

для трех видов учета

Показатель	Сумма, тыс. руб.	Отчетность по РПБУ (счет 26 списывается на счет 20)	Отчетность по МСФО (счет 26 списывается на счет 90)	Управлен-ческая отчетность (способ директ-костинг)
Прямые производственные расходы, всего	1 620	1 620	1 620	1 350
в т.ч. - переменные	1 350	1 350	1 350	1 350
- постоянные	270	270	270	-
Косвенные производственные расходы, всего	202,5	202,5	202,5	125
в т.ч. - переменные	125	125	125	125
- постоянные	67,5	67,5	67,5	-
Общие управленческие расходы	203	203	203	-
Себестоимость запасов	2025,5	2025,5	1822,5	1475

Источник: составлено автором на основании проведенного исследования

Данные табл. 3.2 свидетельствуют о том, что одна и та же статья бухгалтерского баланса «Запасы» имеет разную оценку в различных видах отчетности. Отклонение стоимости запасов в бухгалтерской отчетности, составленной по РПБУ, составляет 11,14 %, что с позиций аудиторов считается существенным, поскольку приемлемый аудиторский риск определяется на уровне 5,0 %. В управленческом же учете себестоимость запасов еще меньше.

На формирование стоимости запасов также влияют установленные способы учета материалов, списываемых на производство. В РПБУ, МСФО и как следствие в управленческом учете существуют три альтернативных способа списания материальных ресурсов: по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости и способ ФИФО («первый поступил – первым выдан»).

В ходе исследования применяемые способы оценки материалов были рассмотрены на примере ООО «Агрофирма «Зеленогорск».

Остаток материалов на складе составил 1200 кг по цене 16,5 руб.

Поступили материалы в течение месяца:

- 1-я партия – 6 000 кг по цене 18 руб. за 1 кг;

- 2-я партия – 4 000 кг по цене 18,5 руб. за 1 кг;

- 3-я партия – 20 000 кг по цене 20 руб. за 1 кг.

За месяц было списано материалов на производство 22 000 кг. Результаты расчетов обобщены и представлены в табл. 3.3.

Таблица 3.3 - Сравнение оценки материалов (статья «Запасы»), руб.

Показатели		Средняя себестоимость				ФИФО
		кол-во, кг		цена	стои-мость	кол-во, кг		цена	стои-мость
Остаток материалов на начало месяца	1200		16,5	19800	1200		16,5	19800
Себестоимость поступивших материалов	30000		x	582000	30000		x	582000
Себестоимость отпущенных материалов на производство	22 000		19,29	424380	22000		x	417800
Себестоимость материалов на конец месяца	9 200		19,29	177468	9200		20	184000

Источник: составлено автором на основании проведенного исследования

Проведенное исследование позволило сделать вывод, что из перечисленных методов способ ФИФО является самым целесообразным с позиций раскрытия информации о стоимости запасов в бухгалтерской отчетности, поскольку материалы, приобретенные раньше и имеющие, как правило, более низкую закупочную цену, выдаются со склада первыми и в учете списываются первыми. Таким образом, в бухгалтерском балансе на отчетную дату запасы, оцененные способом ФИФО, будут отражены по высокой цене, соответствующей рыночной стоимости.

Стоимость активов и обязательств широко используется в управленческом учете в качестве базы для расчета многих показателей. И разные способы оценки объектов бухгалтерского учета могут оказывать влияние не только на результаты вычисления, но и на принятие управленческих решений. Так, например, специалисты, занимающиеся управленческим учетом, очень часто производят расчет рентабельности запасов, которая должна показать, насколько эффективно используются деньги, вложенные в товарные запасы.

Стоимость товаров по договору поставки составляет 100 тыс. руб., прямые затраты труда составляют 50 тыс. руб., расходы по доставке 30 тыс. руб., затраты на доставку товаров до центрального склада до момента их передачи в продажу 25 тыс. руб. По результатам деятельности получена чистая прибыль в сумме 90 тыс. руб.

Рентабельность товарных запасов определяется по формуле:

Ртз = Чп / Сс ТЗ *100 % (3.1)

где Ртз – рентабельность товарных запасов;

Чп – чистая прибыль;

Сс ТЗ – себестоимость товарных запасов.

Формируя себестоимость товарных запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы», мы получим:

Сс ТЗ = 100+50+30+25 = 205 тыс. руб.

Ртз = 90 / 205 х 100 % = 43,9 % .

Формируя себестоимость товарных запасов в соответствии с ПБУ 5/01:

Сс ТЗ = 100+50+30 = 180 тыс. руб.

Затраты на доставку товаров до центрального склада до момента их передачи в продажу не будут формировать себестоимость и будут относиться на расходы ООО «Агрофирма «Зеленогорск».

Ртз = 90 / 180 х 100 % = 50 %.

Как видим, разница в подходах к формированию себестоимости оказывает влияние на показатель рентабельности товарных запасов. Если оценивать себестоимость по правилам, закрепленным в ПБУ 5/01, то рентабельность товарных запасов будет выше на 6,1 % по сравнению с МСФО, т.е. активы отражаются в бухгалтерском учете, исходя из принципа «оптимизм лучше пессимизма». Это может привести менеджеров сельскохозяйственных организаций к принятию неправильных управленческих решений.