1.2. Нормативно-законодательное обеспечение оценки и анализа оборотных активов

В Российской Федерации основы оценки и аналитических процедур применительно к оборотным активам регламентируются значительным количеством нормативно-законодательных актов, что обусловлено многообразием самих оборотных активов как экономической категории.

Так, к основным нормативно-законодательным актам по обеспечению оценки и анализа запасов в Российской Федерации относятся:

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ [40] – в части общих правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

- Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации» от 06.10.2008 г. № 106н [44] – в части вопросов учета и оценки оборотных активов;

- Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» от 09.06.2001 г. № 44н [48];

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов от 28.12.2001 г. № 119н.

Международные правила, по которым ведется учет производственных запасов, сведены в единственном стандарте. Это МСФО (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности [31, С. 65].

«В ПБУ 5/01 сказано, что материально-производственными запасами признаются:

- сырье, материалы и т.д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- объекты для продажи;

- активы, используемые для управленческих нужд организации»[48].

Согласно МСФО 2 «Запасы», к запасам относятся:

- товары;

- готовая продукция;

- незавершенное производство.

При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия «запасы». Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Под контролем же понимают возможность, во-первых, управлять активами по собственному усмотрению. А во-вторых, не позволять пользоваться ими другим организациям. Что же касается права собственности, то в МСФО на учет запасов оно не влияет, отмечает В.А. Алифанова [2, С. 119].

Основой достоверности определения стоимости запасов является их оценка. Приобретенные или изготовленные производственные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое значение и одинаковые условия использования, применяется один из приведенных методов (рис. 1.4).

Как отмечает О.А. Бородин, «не исключается одновременное использование сразу нескольких методов оценки только с одним ограничением: для всех единиц бухгалтерского учета запасов, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один с приведенных методов. То есть, допустима ситуация, когда в учете предприятия различные запасы будут оцениваться по-разному, если есть возможность подтвердить разницу в условиях их использования. Выбор метода оценки является элементом учетной политики предприятия и не подлежит изменениям без весомых оснований. При выборе метода оценки выбытия запасов предприятие исходит из интересов пользователей. Избранные методы оценки раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности» [8, С. 34].

«В МСФО 2 «Запасы» предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы:

- метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие запасы остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы;

- метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений;

- метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде» [31, С. 99].

Таким образом, и международный стандарт, и национальное положение по учету запасов, в том числе имеющих материальную форму, в целом сходны в оценке поступления и выбытия материальных ценностей, что сближает учет и делает его более гармоничным в условиях глобализации и интеграции.

Информация о производственных запасах, имеющих материальную форму, отражается во 2 Разделе актива Баланса «Оборотные активы», составление и представление которого регламентировано ПБУ ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [47]. Указанный документ определяет цель, состав, принципы, содержание и методические основы формирования отчетности юридических лиц всех форм собственности.

В части оценки и анализа денежных активов применяются следующие нормативно-законодательные акты (табл. 1.2):

Таблица 1.2 – Экономико-правовой анализ нормативной базы Российской Федерации по учету денежных средств

№ п/п	Нормативный документ	Основные положения
1	2	3
1	Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ, с последующими изменениями и дополнениями	Этот Федеральный закон «устанавливает правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации, полномочия органов валютного регулирования, а также определяет права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, права и обязанности нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой Российской Федерации и внутренними ценными бумагами, права и обязанности органов валютного контроля и агентов валютного контроля»[43].
2	Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использо-ванием платежных карт» от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ, с изменениями	Данный Федеральный закон «определяет сферу применения контрольно-кассовой техники, порядок ведения Государственного реестра, требования к контрольно-кассовой технике, порядок и условия ее регистрации и применения, обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих контрольно-кассовую технику, а также контроль за применением контрольно-кассовой техники»[43].

Продолжение табл. 1.2

3	План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйст-венной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, с изменениями	«План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. На основании Плана счетов и Инструкции по его применению организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета)»[20].
4	Положение бухгалтерского учета 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимо-сть которых выражена в иностранной валюте». Утверждено приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н	Настоящее Положение «устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации»[43].
5	Положение о правилах осуществления перевода денежных средств. Утверждено ЦБ РФ № 383-II от 19.06.2012 г.	Данное Положение «регулирует осуществление безналичных расчетов между юридическими лицами в валюте Российской Федерации и на ее территории в формах, предусмотренных законодательством, определяет форматы, порядок заполнения и оформления используемых расчетных документов»[43].
6	ПоложениеБанка России от 12.10.2011 г. № 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации»	«Данный документ устанавливает порядок приема, выдачи наличных денег и оформление кассовых документов, порядок ведения кассовой книги и хранения денег, а также порядок ревизии кассы и контроля за соблюдением кассовой дисциплины»[43].
7	Указание ЦБ РФ «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектамималого предпринимательства» от 11.03.2014 г. № 3210-У	«Положение обязательно для выполнения территориальными учреждениями Банка России, расчетно-кассовыми центрами, кредитными организациями и их филиалами, включая учреждения Сберегательного банка Российской Федерации, а также организациями, предприятиями и учреждениями на территории Российской Федерации и устанавливает порядок организации обращения наличных денег»[43].

Продолжение табл. 1.2

1	2	3
8	Указание ЦБ РФ «Об осуществлении наличных расчетов» от 07.10.2013 г. № 3073-У, с последующими изменениями и дополнениями	«Расчеты наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель), между индивидуальными предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 тысяч рублей»[43].

Источник: составлено автором по материалам проведенного исследования

Для оценки активности деятельности предприятия и с целью управления имеющимися хозяйственными средствами все денежные потоки разделяются на входные и выходные - поступления и расходы. Они отображаются в Отчете о движении денежных средств. Порядок составления и представления данного Отчета пользователям установлен ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств».

ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» имеет рекомендательный характер и содержит «более детальные объяснения относительно содержания отдельных статей, возможных причин расхождения или несоответствия, выделения отдельных статей в Отчете», указывает И.А. Хромова [65, С. 88].

Как отмечает О.С. Штурмина, «МСФО также предусмотрено отчитываться о движении денежных средств (МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»). Эти требования касаются Отчета о движении денежных средств как отдельного предприятия, так и их группы (консолидированного отчета). Что касается требований российского законодательства, то субъекты малого предпринимательства отчет о движении денежных средств не предоставляют»[31, С. 90].

«Непрямой метод предполагает отражение в Отчете суммы прибыли (убытка) до налогообложения или чистой прибыли (убытка), которая затем последовательно корректируется до величины чистого изменения денежных средств исключением влияния неденежных операций и операций, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью» [31, С. 91].

«МСФО 7 также разрешает альтернативный вариант определения чистого движения денежных средств от операционной деятельности непрямым методом. Согласно этому варианту, сначала отражаются операционные доходы и расходы, приведенные в Отчете о прибылях и убытках, которые затем корректируются с учетом изменений в запасах, а также задолженности от операционной деятельности» [31, С. 91].

«МСФО 7 поощряет предприятия использовать прямой метод, предоставляющий полезную информацию для оценки будущего движения денежных средств. Однако, как свидетельствует практика, при наличии возможности выбора предприятия отдают предпочтение более простому непрямому методу. Так, в США его применяют более 95,0 % компаний, а в Испании и Украине данный метод является обязательным. Между тем, в некоторых странах, например, в Австралии, России и Молдове обязательным является прямой метод» [31, С. 92].

В части учетно-аналитического обеспечения процесса регулирования учета дебиторской задолженности используются также следующие нормативно-правовые акты.

В Гражданском кодексе Российской Федерации даются основные положения о видах сделок (гл. 9), обязательств (гл. 21), форм расчетов (гл. 46), договоров (порядок заключения, изменения и расторжения договоров (гл. 27, 28, 29)), подробно описываются договоры купли-продажи (гл. 30), подряда (гл. 37), возмездного оказания услуг (гл. 39) и др.

Налоговый кодекс Российской Федерации регулирует налогообложение организаций, занимающихся продажей товаров, в части описания действий по уплате налога (гл. 8); сроков уплаты налогов и сборов, а также пеней и штрафов (гл. 9); требования по уплате налогов и сборов (гл. 10). В НК РФ рассматриваются условия обложения налогом на добавленную стоимость (гл. 1), акцизами (гл. 22), налогом на прибыль (гл. 25) и т.п. [36].

В Федеральном законе РФ «О переводном и простом векселе» даются «основные положения о лицах, которые имеют право обязываться по простому и переводному векселю, порядок оплаты простого и переводного векселя, порядок исполнения требований, основанных на протесте векселей в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта»[65].

Постановление Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» утверждает «формы и способы исправления документов, применяемых при расчетах по НДС»[58].

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает общий порядок ведения и организации бухгалтерского учета юридическими лицами, в том числе ведения учета расчетов с покупателями и заказчиками. Положение включает в себя информацию о документировании хозяйственных операций, инвентаризации имущества и обязательств, правилах оценки статей бухгалтерской отчетности в части дебиторской и кредиторской задолженности и т.п.»[50].

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) «устанавливает методологические основы формирования и раскрытия учетной политики, отражения в ней всех форм и способов ведения бухгалтерского учета, в том числе в части расчетов с покупателями и заказчиками»[44].

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает «содержание информации о суммах дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе; выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей в отчете о финансовых результатах и раскрытие информации о расчетах с покупателями и заказчиками в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах»[47].

Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) «регулирует корректировку стоимости обязательства, которая производится в связи с появлением новой информации и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. В положении сказано, что оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, с помощью которого покрываются убытки от непогашенной дебиторской задолженности»[45].

О.В. Анфиногенов отмечает: «как видно из приведенного перечня ПБУ в Российской Федерации, отдельного положения, регламентирующего учет дебиторской задолженности, в российском учетном законодательстве нет. «В этом отношении учетная практика РФ соответствует международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), где также не разработано отдельного документа по учету расчетных взаимоотношений. Информация об учете обязательств встречается в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», в котором говорится о том, что одной из статей в отчете о финансовом положении является статья «торговая и прочая дебиторская задолженность» [4, С. 99].

Также вопросы относительно учета дебиторской задолженности регулируются такими международными стандартами, как: МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [31, С. 82].

В случаях осуществления компанией внешнеторговых операций список нормативных актов расширяется. Так, следует принимать во внимание наличие межправительственных соглашений РФ о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), а также постановлений правительства о порядке импорта (экспорта) отдельных видов товаров и основанных на них положений.