Диплом / 2_1

Наприклад, П(С)БО 17 “Податок на прибуток” та МСБО 12 “Податок на прибуток” мають певні розбіжності. МСБО 12 “Податок на прибуток” точніше визначає поняття податкової бази активу та зобов’язань. Податкова база активу визначається як величина, що для цілей оподаткування вираховується з будь-яких оподаткованих економічних вигод, які підприємство отримає після повернення балансової вартості активу, та податкової бази зобов’язань, що дорівнює його балансовій вартості за вирахуванням будь-якої вартості, яка з метою оподаткування вираховується по відношенню до цього зобов’язання в майбутніх періодах. Поняття витрат (доходу) з податку на прибуток відповідно до П(С)БО 17 “Податок на прибуток”, еквівалентне витратам з податку на прибуток відповідно до МСБО 12 “Податок на прибуток”, але останній стандарт точно ілюструє розрахунок цього показника. Визначення податкового прибутку (збитку) передбачає, відповідно до МСБО 12 “Податок на прибуток”, повернення податку на прибуток. Тимчасова різниця, відповідно до МСБО 12 “Податок на прибуток”, визначається як різниця між балансовою вартістю, а не оцінкою, як в П(С)БО (їх може бути кілька при врахуванні фактичної собівартості, справедливої вартості, відновлювальної вартості). В МСБО відсутні постійні різниці на відміну від П(С)БО. Типовим прикладом постійних різниць, що виникають внаслідок невизнання в податковому обліку витрат, які визнаються в бухгалтерському, є: амортизація невиробничих основних засобів; представницькі витрати та витрати на рекламні подарунки (зверх 2% прибутку до оподаткування попереднього звітного періоду); витрати на зберігання та експлуатацію легкових автомобілів; визнання (сплачені) підприємством штрафи, пені, неустойки; отримання безкоштовної допомоги; суми перевищення фактичних витрат на відрядження над встановленими законодавством нормами та ін. [53, 78].

Найбільша проблема – питання амортизації, оскільки тимчасові різниці розраховуються в даному випадку не шляхом співставлення амортизації в цілому, а за виключенням вартості основних засобів чи витрат на їх придбання, включаються лише в податкову або лише в бухгалтерську базу нарахування амортизації. При цьому використання різних методів нарахування амортизації в податковому та бухгалтерському обліку не є визначальним фактором, оскільки навіть при використанні податкового методу нарахування амортизації в бухгалтерському обліку недостатньо співставлення сум нарахованої амортизації в податковому та бухгалтерському обліку. Необхідно виявити причини розбіжностей, а також визначити до якого типу їх віднести – тимчасового чи постійного.

Проблемним залишається питання ведення спільної діяльності, що регулюється П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”. Згідно з п. 3 МСБО 31 “Частки у спільних підприємствах”, для будь-якої спільної діяльності загальними характеристиками є: наявність двох або більше контролюючих учасників, пов'язаних контрактною угодою; спільний контроль, який встановлюється контрактною угодою [53, 76].

У такий же спосіб поняття "спільна діяльність" визначене і в П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” (п. 3): "Спільна діяльність - господарська діяльність зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними". У П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” також подано визначення поняття "спільний контроль": "Спільний контроль - це розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності". Але, на відміну від П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” , яке передбачає можливість здійснення спільної діяльності, загалом, як зі створенням, так і без створення юридичної особи, в МСБО 31 “Частки у спільних підприємствах” найбільш поширеними визнані три варіанти спільної діяльності: спільно контрольовані операції; спільно контрольовані активи; спільно контрольовані господарські одиниці. Останній із зазначених варіантів передбачає створення юридичної особи, яку в МСБО 31 “Частки у спільних підприємствах” названо спільним підприємством. При спільно контрольованих операціях кожен із учасників використовує свої власні основні засоби, запаси, несе свої витрати для спільного виготовлення і збуту конкретної продукції, а виручку від реалізації такої продукції учасники ділять між собою відповідно до умов договору про спільну діяльність.

Діяльність на підставі спільно контрольованих активів передбачає спільне володіння активами, що були внесені або придбані учасниками договору про спільну діяльність. При цьому кожен учасник може одержувати свою частину доходу від використання таких активів. На практиці ж, зазвичай, при здійсненні спільної діяльності учасники об'єднують свої активи і спільно контролюють операції, тобто використовують, так званий, змішаний варіант.

Таким чином, як МСБО 31 “Частки у спільних підприємствах”, так і П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” передбачають можливість здійснення спільної діяльності як зі створенням, так і без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю, двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними, що на даний час (без господарсько-правової розробки особливостей здійснення спільної діяльності та законодавчого закріплення їх у межах чинного Господарського кодексу України суперечить ст. 1130 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 року N435-ІV, згідно із якою здійснення спільної діяльності можливе виключно без створення юридичної особи.

Постає нагальною, на нашу думку, потреба у прийнятті окремого Положення (стандарту) бухгалтерського обліку "Спільна діяльність". Сьогодні ця потреба є особливо актуальною в світлі кардинальних змін чинного законодавства України (було прийнято ЦК України та ГК України, що вступили в силу з 01.01.2004 року). Окрім того, вклади у спільну діяльність, на підставі ст. 1133 ЦК України, можуть бути здійснені й у будь-якій іншій формі, що є відмінною від фінансової інвестиції (наприклад, у формі нематеріального вкладу: професійні та інші знання, а також ділова репутація та ділові зв'язки), а тому викладення основних засад бухгалтерського обліку спільної господарської діяльності в межах П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, видається недоречним. Окрім того, залишається невирішеною до кінця проблема правомірності ведення окремого бухгалтерського балансу зі спільної господарської діяльності.

Відсутня також у податковому законодавстві та законодавстві про бухгалтерський облік методологія ведення обліку (як бухгалтерського, так і податкового) операцій за договором спільної діяльності у формі простого товариства, учасниками якого є суб'єкти підприємницької діяльності - фізичні особи.

Крім того, законодавчо не врегульовані належним чином питання, що стосуються оподаткування внесків учасників у спільну діяльність та їх повернення. Існують законодавчі протиріччя в сфері оподаткування результатів спільної діяльності, які потребують вирішення. Порядок оподаткування результатів спільної діяльності визначений п. 7.7. ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 р. N 334/94-ВР, в редакції Закону N 283/97-ВР від 22 травня 1997 року, згідно із яким виплати частини доходу, отриманого учасниками від спільної діяльності, прирівнюються до виплат дивідендів в порядку, передбаченому підпунктами 7.8.2, 7.8.6, 7.8.7, 7.8.9 цієї статті (п.п.7.7.3.). Тобто, у даному разі, прирівнюються виплати доходів до виплати дивідендів, а не доходи учасників спільної діяльності до дивідендів. Це означає, що виплата частини доходів учасникам спільної діяльності здійснюється у тому самому порядку, який передбачений згаданим Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" для виплати дивідендів, що, на наш погляд, є неправомірно.

Багато підприємств України в бухгалтерському обліку використовують податкові норми амортизації, оскільки це дозволено П(С)БО 7 “Основні засоби” та полегшує ведення податкового обліку [87]. Слід зазначити про помилковість такого підходу, оскільки використання податкового методу призводить до:

• ситуації, коли податкові норми амортизації не відповідають строку корисного використання основних засобів та фактичному зносу, що призводить до суттєвих відмінностей балансової вартості об’єктів від їх справедливої вартості;

• зменшення сум амортизації та до штучного збільшення періоду нарахування амортизаційних відрахувань;

• заниження витрат, що призводить до невірного формування собівартості продукції.

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат відповідно до п.15 П(С)БО 7 “Основні засоби”. Якщо такі норми застосовувати до витрат на капітальні ремонти, що продовжують строк служби основного засобу, це може мати наступні наслідки:

• порушення процесу відтворення основних засобів, так як капітальні ремонти відшкодовують фізичний знос об’єкту. Відшкодування повинно проходити за рахунок накопиченої амортизації;

• порушення принципу відповідності витрат, відповідно до якого витрати повинні відображатися в тому періоді, в якому вони призвели до отримання доходів;

• до заниження залишкової вартості основних засобів у складі необоротних активів підприємства, оскільки наступні витрати капітального характеру включаються до складу витрат, не відображаючись на вартості об’єктів;

• витрати на капітальний ремонт основних засобів не відображаються в обліку пооб’єктно. В такому випадку здійснюється некоректна облікова оцінка, так як необхідно переглянути строк корисного використання об’єкту без врахування наступних витрат. Це може порушити принцип обачності, оскільки активи не повинні бути завищені, а витрати – занижені.

Облік безоплатно отриманих основних засобів орієнтований на початкове визнання їх капіталом з наступним перенесенням його частинами, в сумі нарахованої амортизації, на доходи. Такий підхід містить певні недоліки, оскільки відповідно до П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” доходи – це збільшення економічних вигід у вигляді надходжень активів або зменшення зобов’язань, що пов’язані із збільшенням власного капіталу (за виключенням збільшення капіталу за рахунок внесків власників). У світовій практиці безоплатно отримані засоби визнаються самостійно або капіталом, або доходом. В першому випадку в бухгалтерському обліку їх вартість не оподатковується, в другому – оподатковується. На сьогодні безоплатно отримані основні засоби оподатковуються відповідно до П(С)БО і відповідно до податкового законодавства. Однак, в бухгалтерському обліку доход нараховується разом з нарахуванням амортизації поступово, а в податковому обліку амортизація за такими активами не нараховується, а податок на прибуток сплачується відразу при отриманні об’єкту.

Пункт 8 П(С)БО 15 “Дохід” наводить неоднозначні умови визнання доходу: передача покупцю суттєвих ризиків та винагород від володіння продукцією і ймовірність надходження на підприємство економічних вигід, пов’язаних з операцією продажу. Відповідно до п.16 МСБО 18 “Дохід” та п. 8 П(С)БО 15 “Дохід”, якщо підприємство залишає за собою суттєвий ризик володіння, операція не розглядається як реалізація і дохід не визнається [53, 77]. Відповідно до п.18 МСБО 18 “Дохід” та п.8. П(С)БО 15 “Дохід”, дохід визнається тільки коли існує ймовірність надходження на підприємство економічних вигід, пов’язаних з операцією. У деяких випадках такої ймовірності може не існувати до отримання компенсації або до усунення невизначеності. Коли невизначеність виникає стосовно оплати суми, яка вже включена до доходу, але є сумою безнадійної заборгованості або сумою, щодо якої ймовірність відшкодування перестала існувати, така сума визнається як витрати, а не як коригування первісно визнаної суми доходу. Наприклад, не визнаються відповідно до П(С)БО 15 “Дохід” доходами суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків та обов’язкових платежів до бюджету й позабюджетних фондів. Однак, форма Звіту про фінансові результати відповідно до П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” передбачає застосування валового методу відображення доходу від реалізації, тобто без будь-яких вирахувань із загальної суми доходу. Така ж схема передбачена і діючою Інструкцією № 291.

При обліку доходів у податковому обліку діє правило першої події, що викликає значні труднощі. Отримавши аванс, продавець зобов’язаний включити суму ПДВ, що міститься в ньому, до податкових зобов’язань з податку на додану вартість, що за відсутності податкового кредиту (аванс отримано наприкінці звітного періоду, і фактично немає можливості ні отримати сировину, ні здійснити її попередню оплату) перетворює таке податкове зобов’язання на суму, яка підлягає сплаті до бюджету. Крім того, залишок за правилом першої події потрапляє до валового доходу продавця, що перетворює такий валовий дохід на прибуток до оподаткування.

Порівняння з міжнародними стандартами показало, що в основу національного П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” покладено міжнародний стандарт бухгалтерської звітності МСБО 22 "Об'єднання підприємств" [53, 79]. Однак останній більш широко розглядає процес об'єднання компаній, тому що охоплює і ситуацію об'єднання інтересів, коли покупець не може бути визначений. Облік купівлі передбачає визначення вартості покупки, розподіл на ідентифіковані активи і зобов'язання компанії, яку придбають, облік позитивної чи негативної ділової репутації, яка з'являється (як на момент купівлі, так і після нього), визначення частки меншості, наступні зміни первісної вартості покупки. МСБО 22 “Об’єднання підприємств” передбачає, що об'єднання компаній може мати різну форму: купівлі компанією власного капіталу іншої компанії; купівлі чистих активів іншої компанії; емісії акцій; переказу грошових коштів чи їх еквівалентів. Згідно з МСБО 22 “Об’єднання підприємств”, придбані активи і пасиви повинні оцінюватися за сукупністю вартості ідентифікованих активів і зобов'язань, придбаних на дату здійснення операції обміну, на величину отриманої частки покупця і частки меншості в балансовій вартості активів і пасивів компанії до купівлі. Однак допускається й альтернативний метод визнання активів і зобов'язань щодо справедливої вартості на дату купівлі. Саме альтернативний спосіб використовується в П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”. В додатку З подано аналіз термінів, які використовуються у П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” та МСБО 22 “Об’єднання підприємств”.

Загалом, національний стандарт П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” базується на принципах МСФЗ і максимально наближений до МСБО 22 “Об’єднання підприємств”. Однак найсуттєвішою його відмінністю є те, що виклад порядку об'єднання компаній за системою МСБО чіткий, зрозумілий і не потребує додаткових коментарів, у той час як національний стандарт без коментарів і роз'яснень не обійдеться. Тим більше, що П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” не тільки не зменшує обсягу роботи з обліку і складання звітності, а навпаки, значно її збільшує, не містить відповіді на запитання про те, хто, як здійснює експертні оцінки, звідки беруться відсоткові ставки тощо. Найголовніше ж полягає в тому, що немає відповіді на запитання, як треба об'єднуватися, не описаний механізм і процес об'єднання у всіх можливих варіантах і навіть чинне законодавство з цього питання не відображене сповна. Однак, згідно з міжнародними обліковими стандартами, справедлива вартість ідентифікованих активів і зобов'язань може змінюватися на дату кожної операції обміну, і будь-яке коригування при цьому вважається переоцінкою, що не визначено в П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”.

Згідно з параграфом 47 МСБО 22 “Об’єднання підприємств”, неамортизований залишок ділової репутації повинен бути переглянутим на кожну звітну дату, і у разі втрати ймовірність її відшкодування за рахунок майбутніх економічних вигод негайно визнається як видаток. Вітчизняний П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” такого порядку не передбачає.

Стосовно співставлення регулювання консолідованої фінансової звітності за міжнародними та національними стандартами, то МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” у параграфі 12, на відміну від П(С)БО 20 “Консолідована фінансова звітність”, містить вказівку про те, в яких випадках материнська компанія здійснює контроль, а саме: якщо вона має можливість керувати більш як половиною акцій, які мають голоси за договором з іншими інвесторами; якщо вона має повноваження визначати фінансову та господарську політику згідно зі статутом чи договором; якщо вона має можливість призначати чи звільняти більшість членів ради директорів чи іншого аналогічного органу або якщо вона має більшість голосів на засіданнях цього органу управління [53, 81]. Загалом ці вимоги до розкриття статей фінансової звітності визначені і параграфом 32 МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти”. Зазначимо, що міжнародним стандартом передбачено розкриття у примітках опису методу, використаного для обліку дочірніми компаніями, що важливо для дотримання і порівняння отриманих даних та основних принципів складання фінансової звітності. На жаль, П(С)БО 20 “Консолідована фінансова звітність” цього не містить. Крім того, параграф 29 МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” визначає, що інвестиції у дочірню компанію, які відображаються в обліку материнської компанії, враховуються або за методом участі (МСБО 28 “Інвестиції в асоційовані підприємства”), або за фактичною собівартістю чи з урахуванням переоцінки відповідно до облікової політики для довгострокових інвестицій (МСБО 25 “Облік інвестицій”).

В результаті проведеного детального порівняльного аналізу міжнародних і вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку встановлено також існування кола неврегульованих питань. Це проявляється у відсутності в українському обліку цілого ряду положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які не охоплюють наступні міжнародні стандарти фінансової звітності [53, 11]:

• МСФЗ 20 “Облік державних грантів та розкриття інформації про державну допомогу”;

• МСФЗ 26 “Облік та звітність щодо програм пенсійного забезпечення”;

• МСФЗ 34 “Проміжна фінансова звітність”;

• МСФЗ 1 “Перше застосування МСФЗ”;

• МСФЗ 2 “Платіж на основі акції”;

• МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу”;

• МСФЗ 4 “Страхові контракти”;

• МСФЗ 5 “Довгострокові активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність”;

• МСФЗ 6 “Розвідка та оцінка мінеральних ресурсів”.

Недоліком є те, що П(С)БО не містять всіх пояснень до МСФЗ та змін, що постійно приймаються Радою з міжнародних стандартів фінансової звітності. Хоча П(С)БО основані на МСФЗ, їм бракує деталізації, так як у середньому П(С)БО на 40% коротші, ніж їх аналоги серед міжнародних стандартів фінансової звітності [135]. За таких обставин національні стандарти потребують ширших визначень та пояснювальних прикладів.

Недосконалість законодавчого регулювання питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності змушує багато компаній, насамперед, заснованих з участю іноземного капіталу, складати фінансову звітність за двома системами. Це спричиняє збільшення затрат часу та коштів на проведення облікових робіт. Наприклад, компанії, які ведуть бухгалтерський облік відповідно до національних П(С)БО, повинні, крім того, трансформувати дані для підготовки фінансової звітності у відповідності з МСФЗ для іноземних користувачів на їх вимогу. Додатковою проблемою в такій ситуації є намагання бухгалтерів застосувати у фінансовому обліку підходи податкового з метою усунення відмінностей між податковим та бухгалтерським обліком.

Також має місце невідповідність між державними органами управління стосовно узгодженості подання фінансової звітності суб’єктами підприємницької діяльності. Так, акціонерні товариства, що проходять біржовий лістинг, повинні готувати фінансову звітність відповідно до МСФЗ, всі ж інші підприємства, організації та установи готують фінансову звітність за П(С)БО. Це викликає деякі незручності, оскільки, системи ведення бухгалтерського обліку та підготовки фінансової звітності за МСФЗ та П(С)БО різні, відповідно, показники, що мають подаватися в Міністерство статистики України, мають різні бази розрахунку, що може призвести до викривлення макроекономічних показників. Крім того, національні П(С)БО не відображають специфіки діяльності суб’єктів господарювання різних сфер та галузей. В цілому спрямованість бухгалтерів йде на задоволення потреб податкового законодавства з метою зменшення навантаження на людський фактор в умовах ведення податкового та бухгалтерського обліку.

Отже, викладені вище результати порівняння національних і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку свідчать про наявність між ними неузгоджень, неточностей, суперечностей. Це підвищує складність облікових та аналітичних функцій бухгалтерів, аудиторів, аналітиків.