ВиМСА / MSA2009
.pdf
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
условиях первоначального соглашения по аудиту, то аудитор должен:
(а) Отказаться от выполнения соглашения по аудиту, если таковое возможно согласно применимому законодательству или нормативным актам; и
(б) Установить, существует ли обязательство, будь то договорное или какое-либо иное, доложить о сложившихся обстоятельствах другим сторонам, таким как лица, наделенные руководящими полномочиями, владельцы или регулирующие органы.
Дополнительные вопросы, рассматриваемые при принятии соглашения
Стандарты финансовой отчетности, добавленные согласно законодательству или нормативным актам
18.Если стандарты финансовой отчетности, установленные уполномоченной или признанной организацией по разработке стандартов, будут добавлены согласно законодательству или нормативным актам, аудитор должен установить, имеются ли какиелибо противоречия между стандартами финансовой отчетности и дополнительными требованиями. Если такие противоречия существуют, аудитор должен обсудить с руководством субъекта характер дополнительных требований и согласовать:
(а) Возможно ли выполнить дополнительные требования посредством дополнительных раскрытий в финансовой отчетности; или
(б) Возможно ли внести соответствующие поправки в описание применимой основы представления финансовой отчетности, изложенное в финансовой отчетности.
Если ни одно из вышеупомянутых не будет возможно, аудитор должен установить, возникнет ли необходимость модифицировать аудиторское мнение в соответствии с МСА 7051.(См. параграфA34)
Основа представления финансовой отчетности, предписанная согласно законодательству или нормативным актам – другие вопросы, оказывающие влияние на принятие соглашения
19.Если аудитор пришел к заключению, что основа представления финансовой отчетности, предписанная согласно законодательству или нормативным актам, была бы неприемлемой, если бы она не была
предписана согласно законодательству или нормативным актам,
1 |
МСА 705, «Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора». |
|
|
МСА 210 |
136 |
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
аудитор должен принять соглашение по аудиту только в случае выполнения следующих условий:(См. параграфA35)
(а) Руководство субъекта обязуется предоставить дополнительные раскрытия в финансовой отчетности, необходимые для того, чтобы финансовая отчетность не вводила в заблуждение; и
(б) Условиями соглашения по аудиту предусмотрено, что:
(i)Аудиторский отчет(заключение)по финансовой отчетности будет содержать пояснительный параграф,
акцентирующий внимание пользователей на дополнительных раскрытиях, в соответствии с МСА 706;1
и
(ii)Если только аудитор не обязан согласно законодательству или нормативным актом выразить аудиторское мнение относительно финансовой отчетности с использованием таких выражений как «представлена достоверно, во всех существенных аспектах» или «дает достоверный и справедливый взгляд» в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности, аудиторское мнение по финансовой отчетности не будет включать такие фразы.
20.Если условия, описанные в параграфе 19, не выполнены, а аудитор обязан согласно законодательству или нормативным актам принять соглашение по аудиту, то аудитор должен:
(а) Оценить эффект вводящего в заблуждение характера финансовой отчетности на аудиторский отчет(заключение); и
(б) Включить соответствующую ссылку на этот вопрос в условия соглашения по аудиту.
Аудиторский отчет, предписанный согласно законодательству или нормативным актам
21.В некоторых случаях законодательство или нормативные акты соответствующей юрисдикции предписывают формат или формулировку аудиторского отчета(заключения), которые в части формы или условий значительно отличаются от требований МСА. В таких обстоятельствах аудитор должен оценить:
АУДИТ
1МСА 706, «Пояснительные параграфы и параграфы о прочих вопросах, требующих внимания, в отчете (заключении) независимого аудитора».
137 |
МСА 210 |
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
(а) Могли ли бы пользователи неверно истолковать уверенность, полученную в результате аудита финансовой отчетности и, если это так,
(б) Может ли дополнительное объяснение в аудиторском отчете смягчить возможное неверное толкование.1
Если аудитор приходит к заключению, что дополнительное объяснение в аудиторском отчете не может смягчить возможное неверное толкование, то аудитор не должен принимать соглашение по аудиту, если только это не требуется согласно законодательству или нормативным актам. Аудит, проводимый в соответствии с таким законодательством или нормативными актами, не соответствует МСА. Соответственно, аудитор не должен в аудиторском отчете(заключении)заявлять, что аудит проводился в соответствии с МСА.2(См. параграфыA36-A37)
***
Руководство по применению и пояснительный материал
Область применения данного МСА(См. параграф 1)
A1. Соглашения по выражению уверенности, которые включают соглашения по аудиту, могут быть приняты, только когда практикующий профессиональный бухгалтер полагает, что соответствующие этические требования, такие как независимость и профессиональная компетентность, будут выполнены, и когда соглашение обладает определенными характеристиками.3 Обязанности аудитора в отношении этических требований в контексте принятия соглашения по аудиту в той мере, в какой они находятся под контролем аудитора, рассматриваются в МСА 220.4 Данный МСА рассматривает такие вопросы(или предварительные условия), которые находятся под контролем субъекта, и которые аудитор и руководство субъекта должны согласовать между собой.
Предварительные условия для проведения аудита
Основапредставленияфинансовойотчетности(См. параграф6(а))
A2. Приемлемость и доступность для предполагаемых пользователей критериев, упомянутых в определении соглашения по выражению
1МСА 706.
2См.: также МСА 700, «Формулирование мнения и представление отчета (заключения) по финансовой отчетности», параграф 43.
3«Международная основа соглашений по выражению уверенности», параграф 17.
4МСА 220, параграфы 9-11.
МСА 210 |
138 |
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
уверенности, является условием для принятия соглашения по выражению уверенности. 1 Критерии – это эталонные показатели, используемые для оценки или измерения предмета изучения, а также там, где это возможно, для представления и раскрытия информации. Приемлемые критерии позволяют проводить в достаточной мере последовательную оценку или измерение предмета изучения в рамках профессионального суждения. В контексте МСА применимая основа представления финансовой отчетности предоставляет критерии, которые аудитор использует в целях проведения аудита финансовой отчетности, включая, где необходимо, ее достоверное представление.
A3. Без приемлемой основы представления финансовой отчетности у руководства субъекта нет соответствующего основания для подготовки финансовой отчетности, а у аудитора нет приемлемых критериев для проведения аудита финансовой отчетности. Во многих случаях аудитор может допустить, что применимая основа представления финансовой отчетности является приемлемой, как описано в параграфах A8-A9.
Определение приемлемости основ представления финансовой отчетности
A4. Факторы, которые являются значимыми для аудитора при определении приемлемости основы представления финансовой отчетности, которая будет применяться при подготовке финансовой отчетности, изложены ниже:
• |
Характер субъекта(например, является ли он коммерческим |
|
|
предприятием, субъектом государственного сектора или |
|
|
некоммерческой организацией); |
|
• |
Цель финансовой отчетности(например, подготовлены ли она |
АУДИТ |
|
для удовлетворения общих потребностей в финансовой |
|
|
информации широкого круга пользователей или потребностей в |
|
|
финансовой информации определенных пользователей); |
|
• |
Характер финансовой отчетности(например, является ли |
|
|
финансовая отчетность полным комплектом финансовой |
|
|
отчетности или отдельным финансовым отчетом); и |
|
• |
Предписана ли применимая основа представления финансовой |
|
|
||
|
отчетности законодательством или нормативными актами. |
|
A5. Многие пользователи финансовой отчетности не имеют возможности требовать, чтобы финансовая отчетность подготавливалась для удовлетворения их специфических информационных потребностей. Несмотря на то что все информационные потребности определенных пользователей не могут быть удовлетворены, существуют потребности в финансовой информации, которые являются общими для широкого
1 |
«Международная основа соглашений по выражению уверенности», параграф 17.(б)(ii). |
|
|
139 |
МСА 210 |
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
круга пользователей. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с основой представления финансовой отчетности, предназначенной для удовлетворения общих потребностей в финансовой информации широкого круга пользователей, упоминается как финансовая отчетность общего назначения.
A6. В некоторых случаях финансовая отчетность будет подготовлена в соответствии с основой представления финансовой отчетности, предназначенной для удовлетворения потребностей в финансовой информации определенных пользователей. Такая финансовая отчетность упоминается как финансовая отчетность специального назначения. В такой ситуации именно потребности в финансовой информации предполагаемых пользователей определяют выбор применимой основы представления финансовой отчетности. МСА 800 обсуждает приемлемость основ представления финансовой отчетности, предназначенных для удовлетворения потребностей в финансовой информации определенных пользователей.1
A7. Недостатки применимой основы представления финансовой отчетности, указывающие на то, что основа является неприемлемой, могут быть выявлены после того, как соглашение по аудиту было принято. Если использование такой основы предписано согласно законодательству или нормативным актам, применяются требования параграфов 19-20. Если же использование такой основы не предписано согласно законодательству или нормативным актам, руководство субъекта может принять решение о применении другой основы, которая является приемлемой. Когда руководство субъекта принимает такое решение, как требуется в соответствии с параграфом 16, должны быть согласованы новые условия соглашения по аудиту, чтобы отразить изменение в основе, поскольку ранее согласованные условия уже не будут правильными.
Основы общего назначения
A8. В настоящее время не существует такой объективной и авторитетной базы, которая была бы признана в мировом масштабе для вынесения суждения о приемлемости основ общего назначения. При отсутствии такого основания стандарты финансовой отчетности, установленные организациями, за которыми признано право провозглашать стандарты, предназначенные для использования определенными типами субъектов, расцениваются как приемлемые для финансовой отчетности общего назначения, подготавливаемой такими субъектами, при условии, что такие организации используют утвержденный и
1МСА 800, «Специфические вопросы – аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами специального назначения», параграф 8.
МСА 210 |
140 |
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
прозрачный процесс, предполагающий тщательное обдумывание и изучение мнений широкого круга заинтересованных лиц. В качестве примеров таких стандартов финансовой отчетности можно назвать:
•Международные стандарты финансовой отчетности(МСФО), провозглашенные Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;
•Международные стандарты бухгалтерского учета в государственном секторе(МСБУГС), провозглашенные Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета в государственном секторе; и
•Принципы бухгалтерского учета, провозглашенные уполномоченной или признанной организацией по разработке стандартов в конкретной юрисдикции, при условии, что организация использует прозрачный процесс, предполагающий тщательное изучение и рассмотрение мнений, высказанных широким кругом заинтересованных лиц.
Такие стандарты финансовой отчетности часто определяются как применимая основа представления финансовой отчетности в законодательстве или нормативных актах, регулирующих подготовку финансовой отчетности общего назначения.
Основы финансовой отчетности, предписанные согласно законодательству или нормативным актам
A9. В соответствии с параграфом 6(а)аудитор обязан установить, является ли основа представления финансовой отчетности, которая будет применяться при подготовке финансовой отчетности, приемлемой. В некоторых юрисдикциях законодательство или нормативные акты могут предписывать основу представления финансовой отчетности, которая будет использоваться при подготовке финансовой отчетности общего назначения субъектами определенных типов. При отсутствии признаков, свидетельствующих об обратном, такая основа представления финансовой отчетности расценивается как приемлемая для финансовой отчетности общего назначения, подготовленной такими субъектами. В случае если основа считается неприемлемой, применяются параграфы 19-20.
Юрисдикции, в которых нет организаций по разработке стандартов или предписанных основ представления финансовой отчетности
A10. В случае если субъект зарегистрирован или ведет свою деятельность в юрисдикции, у которой нет уполномоченной или признанной организации по разработке стандартов или в которой использование основы представления финансовой отчетности не предписано согласно законодательству или нормативным актам, руководство субъекта
141 |
МСА 210 |
АУДИТ
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
определяет основу представления финансовой отчетности, которая будет применяться при подготовке финансовой отчетности. Приложение 2 содержит руководство по определению приемлемости основ финансовой отчетности при таких обстоятельствах.
Подтверждение обязанностей руководства субъекта(См. параграф 6(б))
A11. |
Аудит в соответствии с МСА проводится на том исходном условии, что |
|||||
|
руководство субъекта признает и понимает, что у него есть |
|||||
|
обязанности, описанные в параграфе 6(б).1 В некоторых юрисдикциях |
|||||
|
такие обязанности могут быть определены в законодательстве или |
|||||
|
нормативных актах. В других юрисдикциях такие обязанности могут не |
|||||
|
регулироваться законодательством или нормативными актами или |
|||||
|
регулироваться ими лишь в незначительной степени. МСА не |
|||||
|
превалируют над законодательством или нормативными актами в таких |
|||||
|
вопросах. Однако, концепция независимого аудита требует, чтобы роль |
|||||
|
аудитора не предполагала ответственность за подготовку финансовой |
|||||
|
отчетности или за систему внутреннего контроля субъекта. Более того, |
|||||
|
эта концепция требует, чтобы аудитор имел разумное основание |
|||||
|
ожидать получения информации, необходимой для аудита, в случае, |
|||||
|
если руководство субъекта в состоянии такую информацию |
|||||
|
предоставить. |
Соответственно, |
исходное |
условие |
является |
|
|
фундаментальным для проведения независимого аудита. Чтобы |
|||||
|
избежать неверного толкования, необходимо достичь соглашения с |
|||||
|
руководством субъекта о том, что оно признает и понимает, что у него |
|||||
|
есть упомянутые обязанности, в рамках согласования и |
|||||
|
документирования условий соглашения по аудиту согласно параграфам |
|||||
|
9-12. |
|
|
|
|
|
A12. |
Способ разделения обязанностей в отношении финансовой отчетности |
|||||
|
между руководством субъекта и лицами, наделенными руководящими |
|||||
|
полномочиями, варьируется в зависимости от ресурсов и структуры |
|||||
|
субъекта, любого применимого закона или нормативного акта, и |
|||||
|
соответствующих функций руководства субъекта и лиц, наделенных |
|||||
|
руководящими полномочиями, в рамках субъекта. В большинстве |
|||||
|
случаев руководство субъекта отвечает за выполнение, тогда как лица, |
|||||
|
наделенные руководящими полномочиями, осуществляют надзор за |
|||||
|
руководством субъекта. В некоторых случаях, лица, наделенные |
|||||
|
руководящими полномочиями, несут или принимают ответственность |
|||||
|
за утверждение финансовой отчетности или мониторинг системы |
|||||
|
внутреннего контроля субъекта, связанной с финансовой отчетностью. |
|||||
|
В крупных или государственных субъектах подгруппа лиц, наделенных |
|||||
|
руководящими полномочиями, такая как аудиторский комитет, может |
|||||
|
выполнять некоторые обязанности по надзору |
|
. |
|||
|
|
|
|
|
|
|
1 |
МСА 200, параграф А2. |
|
|
|
||
|
|
|
|
|||
МСА 210 |
|
142 |
|
|
|
|
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
A13. МСА 580 требует, чтобы аудитор потребовал от руководства субъекта предоставить письменные представления о том, что оно выполнило некоторые из своих обязанностей.1 Поэтому может оказаться целесообразным проинформировать руководство субъекта о том, что получение таких письменных представлений ожидается вместе с письменными представлениями, требуемыми согласно другим МСА, и, в случае необходимости, письменными представлениями для подтверждения другого аудиторского доказательства, связанного с финансовой отчетностью или одним или более определенных утверждений в финансовой отчетности.
A14. В случае если руководство субъекта не признает свою ответственность или не соглашается обеспечить письменные представления, аудитор не сможет получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство.2 В таких обстоятельствах со стороны аудитора было бы неправильно принимать соглашение по аудиту, если только законодательство или нормативные акты не требуют, чтобы аудитор это сделал. В случаях когда аудитор обязан принять соглашение по аудиту, аудитору возможно потребуется объяснить руководству субъекта важность этих вопросов и последствия для аудиторского отчета(заключения).
Подготовка финансовой отчетности(См. параграф. 6(б)(i))
A15. Большинство основ представления финансовой отчетности включает требования, касающиеся представления финансовой отчетности; для таких основ подготовка финансовой отчетности в соответствии с основой представления финансовой отчетности включает представление. В случае основы достоверного представления важность достоверного представления, как цели подготовки отчетности, настолько велика, что исходное условие, согласованное с руководством субъекта, включает специальную ссылку на достоверное представление или на обязанность гарантировать, что финансовая отчетность «дает справедливый и достоверный взгляд» в соответствии с основой представления финансовой отчетности.
Система внутреннего контроля(См. параграф 6(б)(ii))
A16. Руководство субъекта поддерживает такую систему внутреннего контроля, которую оно считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенного искажения, вызванного мошенничеством или ошибкой. Система внутреннего контроля, независимо от того, насколько она эффективна, может
1МСА 580, «Письменные представления», параграфы 10-11.
2МСА 580, параграфA26.
143 |
МСА 210 |
АУДИТ
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
предоставить субъекту лишь разумную уверенность в достижении целей финансовой отчетности субъекта по причине неотъемлемых ограничений системы внутреннего контроля.1
A17. Независимый аудит, проводимый в соответствии с МСА, не является заменой поддержания руководством субъекта системы внутреннего контроля, необходимой для подготовки финансовой отчетности. Следовательно, аудитор обязан получить подтверждение руководства субъекта о том, что это признает и понимает свою ответственность в отношении системы внутреннего контроля. Однако, подтверждение, требуемое в соответствии с параграфом 6(б)(ii), не подразумевает, что аудитор сочтет, что система внутреннего контроля, поддерживаемая руководством субъекта, достигла своей цели или будет свободна от недостатков.
A18. Руководство субъекта должно определить, какая система внутреннего контроля необходима для подготовки финансовой отчетности. Термин «система внутреннего контроля» охватывает широкий круг действий в рамках следующих компонентов: контрольная среда; процесс оценки риска субъектом; информационная система, включая сопутствующие бизнес-процессы, связанные с финансовой отчетностью, и обмен информацией; действия по контролю; и мониторинг средств контроля. Это разделение, однако, не обязательно отражает то, как конкретный субъект может разрабатывать, внедрить и поддерживать функционирование своей системы внутреннего контроля или как он может классифицировать любой специфический компонент.2 Система внутреннего контроля субъекта(в частности, его бухгалтерские книги и записи или системы учета)будет отражать потребности руководства субъекта, сложность бизнеса, характер рисков, которым подвергается субъект, а также соответствующее законодательство или нормативные акты.
A19. В некоторых юрисдикциях законодательство или нормативные акты могут предусматривать ответственность руководства субъекта за адекватность бухгалтерских книг и записей или систем учета. В некоторых случаях, общая практика может предполагать разграничение между бухгалтерскими книгами и записями или системами учета, с одной стороны, и системой внутреннего контроля или средствами контроля, с другой стороны. Поскольку бухгалтерские книги и записи или системы учета являются неотъемлемой частью системы внутреннего контроля, как упомянуто в параграфе A18, они не были
1МСА 315, «Идентификация и оценка рисков существенных искажений на основе знания субъекта и его среды», параграфA46.
2МСА 315, параграфA51 и Приложение 1.
МСА 210 |
144 |
СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ СОГЛАШЕНИЯ ПО АУДИТУ
специально упомянуты в параграфе 6(б)(ii)при описании обязанностей руководства. Чтобы избежать неверного понимания, аудитору целесообразно объяснить руководству субъекта масштаб этих обязанностей.
Аспекты, характерные для малых субъектов(См. параграф 6(б))
A20. Одна из целей согласования условий соглашения по аудиту состоит в том, чтобы избежать неверного понимания соответствующих обязанностей руководства субъекта и аудитора. Например, когда с подготовкой финансовой отчетности помогало третье лицо, может оказаться полезным напомнить руководству субъекта, что подготовка финансовой отчетности в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности остается обязанностью руководства субъекта.
Согласование условий соглашения по аудиту
Согласование условий соглашения по аудиту(См. параграф 9)
A21. Роль руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями, в согласовании условий соглашения по аудиту для субъекта зависят от структуры управления субъекта и соответствующего законодательства или нормативных актов.
Письмо-соглашение по аудиту или другие формы письменного соглашения1(См. параграфы 10-11)
A22. В интересах как субъекта, так и аудитора аудитор посылает письмосоглашение по аудиту до начала аудита, чтобы избежать возможное непонимание относительно аудита. В некоторых странах, однако, цель и масштаб аудита, а также обязанности руководства субъекта и аудитора могут быть в достаточной степени проработаны в законодательстве, то есть, оно регулирует вопросы, описанные в параграфе 10. Хотя в таких обстоятельствах параграф 11 и разрешает аудитору включать только ссылку в письмо-соглашение на применение соответствующего закона или нормативного акта, а также на то, что руководство признает и понимает свою ответственность, как изложено в параграфе 6(б), аудитор может все же счесть целесообразным включить вопросы, описанные в параграф 10, в письмо-соглашение с целью информирования руководства субъекта.
Форма и содержание письма-соглашения по аудиту
1В нижеследующих параграфах любое упоминание письма-соглашения по аудиту должно расцениваться как ссылка на письмо-соглашение по аудиту и другие приемлемые формы письменного соглашения.
145 |
МСА 210 |
АУДИТ