Тема 6. Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах

6.1. Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх періодах.

6.2. Зміни в облікових оцінках та обліковій політиці.

6.3. Події після дати балансу.

І. Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх періодах.

Незважаючи на те, що протягом звітного періоду у бухгалтерському обліку можуть бути виявлені помилки за минулі періоди, інформація фінансової звітності не повинна втратити якісний рівень. Для цього в П(С)БО 6 „Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах” передбачено порядок коригування фінансової звітності та розкриття інформації у примітках.

Помилка – ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недотримання повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, складу майна і зобов’язань, невідповідне відображення записів в обліку.

Виправлення помилки відбувається в декілька етапів:

Крок 1. Виявлення помилки та її оцінка. На цьому етапі ретельно вивчається зміст помилки, причини її виникнення, ступінь суттєвості, проводиться її достовірна оцінка. Визначається перелік об’єктів обліку, на які вплинула помилка.

Крок 2. Складання відповідного первинного документу.

У випадку виявлення та виправлення помилки складається Бухгалтерська записка або Бухгалтерська довідка, де відображаються: дані про зміст помилки; оцінка помилки в грошовому та натуральних (у випадку необхідності) вимірниках; перелік первинних документів, реєстрів обліку та статей фінансової звітності, які містять недостовірну інформацію, внаслідок впливу виявленої помилки; спосіб виправлення помилки.

Крок 3. Здійснення коригуючих записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Якщо виявлена помилка, допущена при складанні фінансових звітів у попередніх періодах, впливає на фінансові результати, то її виправлення здійснюється коригуванням сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду (у кореспонденції з рах. 44). При цьому оминаються рахунки доходів і витрат 7,8 і 9 класів. Для отримання достовірних даних у фінансовій звітності визначається вплив помилки на розрахунки, похідні від фінансових результатів (суми податку на прибуток, нарахованих дивідендів, формування резервного капіталу, розрахунку показника прибутковості акцій) та проводяться відповідні коригування.

Якщо виявлена помилка не впливає на фінансовий результат, її виправлення проводиться методом червоного сторно чи додаткового запису.

Крок 4. Відображення виправлення помилки у фінансовій звітності.

Хронологічно цей етап відділений від попередніх, так як відбувається після закінчення звітного періоду в процесі складання звітності. Дані про помилку впливають на ті статі звітності, де узагальнюється інформація по відкоригованих рахунках. Сума помилки не включається до Звіту про фінансові результати, а окремо виділяється у Звіті про власний капітал в статі 030 „Виправлення помилок”, коригуючи таким чином величину Нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок періоду. Інформація про помилку відображається у примітках до річної фінансової звітності: у довільній формі описується зміст та сума помилки; статті фінансової звітності минулих періодів, які були перераховані з метою повторного надання порівняльної інформації; факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів.

ІІ. Зміни в облікових оцінках та обліковій політиці.

Відображення у фінансовій звітності змін в облікових оцінках та обліковій політиці регламентовано П(С)БО 6 „Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах”.

Облікова оцінка (згідно П(С)БО 6) – попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Облікова оцінка ґрунтується на інформації і досвіді попередніх років і застосовується для оцінки сумнівної дебіторської заборгованості в процесі нарахування резерву сумнівних боргів, для визначення ліквідаційної вартості та терміну корисного використання необоротних активів в процесі їх амортизації, нарахування забезпечень наступних витрат і платежів та інших процесів.

Потреба в перегляді попередньої оцінки може виникнути у зв’язку із зміною обставин, на яких ґрунтувалася оцінка, або коли отримана додаткова інформація (наприклад, змінився термін очікуваної експлуатації основних засобів). Коригування включається до доходів чи витрат звітного періоду, які відповідають даному об’єкту обліку, та до тої статті Звіту про фінансові результати, яка відображає ці доходи чи витрати. Коригування нерозподіленого прибутку в такому випадку не проводиться. Інформація про зміну облікових оцінок розкривається в Примітках до річної фінансової звітності, а саме відображається зміст та сума змін в облікових оцінках, які мають істотний вплив на звітний період або, як очікується, істотно будуть впливати на майбутні періоди

Облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Принцип послідовності передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством облікової політики. Зміна облікової політики допускається у випадках, встановлених ПБО 6:

• зміна статутних вимог;

• зміна вимог органу, що затверджує Положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

• якщо зміни забезпечать більш достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності.

Не вважається зміною облікової політики прийняття:

• облікової політики для подій або операцій, які суттєво відрізняються від попередніх подій або операцій;

• нової облікової політики для подій або операцій, що не відбувалися раніше.

Відображення зміни облікової політики здійснюється ретроспективно, тобто коригується сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (44 рах.). Сума зміни виділяється у Звіті про власний капітал в статі 020 „Зміна облікової політики”, коригуючи таким чином величину Нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок періоду. У Примітках до річної фінансової звітності при цьому відображаються: причини та суть змін в обліковій політиці; сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року; факт повторного представлення порівняльної інформації в фінансових звітах або не можливість її повторного представлення.

У випадку, коли суму коригування нерозподіленого прибутку минулого звітного періоду достовірно визначити неможливо, то вплив облікової політики поширюється лише на операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. В цьому випадку у Примітках до річної фінансової звітності відображаються : причини та суть змін в обліковій політиці та обґрунтування не можливості достовірного визначення суми коригування нерозподіленого прибутку.

Якщо неможливо відрізнити зміни облікової політики та зміни облікових оцінок то це розглядається як зміни в облікових оцінках.

Способи внесення змін у фінансові віти минулих періодів узагальнено на рис.6.1.

Вид помилки або змін

Помилки, допущені в минулих звітних періодах

Зміни в обліковій політиці

Зміни в облікових оцінках

Відобра-ження на рахунках бухгал-терського обліку

Виправлення проводиться методом червоного сторно чи додаткового запису.

Проводиться коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного періоду, (кореспонденція з рахунком 44 „Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”). При цьому враховується вплив помилки на розрахунки, похідні від фінансових результатів.

За минулі періоди коригування не проводиться, вплив облікової політики поширюється лише на операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Коригування включається до доходів чи витрат звітного періоду, які відповідають даному об’єкту обліку. Коригування нерозподіленого прибутку не проводиться.

Особли-вості відобра-ження у фінансо-вій звіт-ності

Впливає на ті статті звітності, де відображені об’єкти, по яким проводилося коригування

Сума коригування нерозподіленого прибутку не відображається у Звіті про фінансові результати, а включається до статті 030 „Виправлення помилок” Звіту про власний капітал.

Коригування включається до Звіту про фінансові результати. У Звіті про власний капітал коригування окремою статтею не відображається.

Відобра-ження в примітках до річної фінансової звітності (інформа-ція наво-диться в довільній формі)

Відображаються: - зміст та сума помилки; - статті фінансової звітності минулих періодів, які були перераховані з метою повторного надання порівняльної інформації; - факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів.

Відображаються: - причини та суть змін в обліковій політиці; - сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року; - факт повторного представлення порівняльної інформації в фінансових звітах або не можливість її повторного представлення.

Відображаються: - причини та суть змін в обліковій політиці; - обґрунтування не можливості достовірного визначення суми коригування нерозподіленого прибутку.

Розкривається зміст та сума змін в облікових оцінках, які мають істотний вплив на звітний період або, як очікується, істотно будуть впливати на майбутні періоди

Рис. 6.1. Спосіб виправлення помилок та відображення змін в обліковій політиці та облікових оцінках у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

ІІІ. Події після дати балансу.

Подія після дати балансу – це подія, яка відбулася між датою балансу і датою затвердження фінансової звітності та вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Події після дати балансу згідно П(С)БО 6 „Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах” поділяються на 2 групи (рис).

	Орієнтовний перелік подій після дати балансу
1. Події, які надають додаткову інформацію про обставини, що існували на дату балансу: 1.1. Оголошення банкрутом дебітора підприємства, заборгованість якого раніше була визнана сумнівною. 1.2. Переоцінка активів після звітної дати, яка свідчить про стійке зниження їхньої вартості, визначеної на дату балансу. 1.3. Отримання інформації про фінансовий стан і результати діяльності дочірніх і асоційованих підприємств, яка свідчить про стійке зниження вартості їх акцій на фондових біржах. 1.4. Продаж запасів, який свідчить про необґрунтованість оцінки чистої вартості їх реалізації на дату балансу. 1.5. Отримання від страхової організації матеріалів про уточнення розміру страхового відшкодування, переговори щодо якого велись на звітну дату. 1.6. Виявлення помилок або порушень законодавства, що призвели до перекручення даних фінансової звітності.			2. Події, які вказують на обставини, що виникли після дати балансу: 2.1. Прийняття рішення щодо реорганізації підприємства. 2.2. Придбання цілісного майнового комплексу. 2.3. Рішення про припинення операцій, які становлять значну частину основної діяльності підприємства. 2.4. Знищення (втрата) активів підприємства внаслідок пожежі, аварії, стихійного лиха або іншої надзвичайної події. 2.5. Прийняття рішення щодо емісії цінних паперів. 2.7. Укладення контрактів щодо значних капітальних і фінансових інвестицій. 2.8. Прийняття законодавчих актів, які впливають на діяльність підприємства. 2.9. Дивіденди за звітний період, оголошені підприємством після дати балансу.

Рис.6.2. Події після дати балансу

Події першої групи, які надають додаткову інформацію про обставини, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов’язань методом сторнування або додаткового запису.

Події, що вказують на обставини, які виникли після дати балансу, не потребують коригування статей фінансових звітів, а повинні розкриватися в Примітках до фінансової звітності в довільній формі, де наводиться інформація про зміст події та оцінка її впливу на фінансовий результат або обґрунтування неможливості зробити таку оцінку.