1.2. Нормативно-правова база з обліку, аналізу та аудиту виробничих запасів

Облік виробничих запасів підприємства є складною системою, що має безліч нюансів та особливостей. Саме тому в законодавчій базі виділено значну кількість документів, що регламентують порядок ведення їх бухгалтерського обліку та відображення інформації про них у звітності.

Основним нормативно-правовим документом як з бухгалтерського обліку в цілому, так і з обліку запасів є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Він визначає основні принципи обліку виробничих запасів, порядок організації та ведення їх обліку (відповідальність за його організацію, первинні документи та облікові регістри, необхідність інвентаризації запасів та порядок відображення інформації про запаси у фінансовій звітності підприємств).

В Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій визначено перелік рахунків та субрахунків, призначених для обліку запасів, їх характеристику та порядок відображення на них господарських операцій. В Інструкції зазначено, які рахунки можуть кореспондувати між собою, яким чином ведеться аналітичний облік запасів та ін. [68, c. 709].

Частина підприємств ведуть бухгалтерський облік із застосуванням міжнародних стандартів, решта – використовують національні. Так, перша група господарюючих суб’єктів керується нормами Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси», метою якого є визначення підходу до обліку запасів та визначення суми собівартості, яка повинна визнаватися як актив та переноситися на майбутні періоди до моменту визнання відповідних доходів. Цей Стандарт надає рекомендації щодо визначення собівартості та подальшого визнання витрат, включаючи будь-яке часткове списання до чистої вартості реалізації. Він також надає рекомендації щодо формул собівартості, що застосовуються для визначення собівартості запасів.

Національні ж вимоги до порядку ведення бухгалтерського обліку та відображення у фінансовій звітності інформації про виробничі запаси підприємств визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Його норми застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності). Положення визначає порядок визнання та визначення первісної оцінки запасів, оцінки вибуття запасів, оцінки запасів на дату балансу, розкриття інформації про запаси в примітках до фінансової звітності, а також особливості бухгалтерського обліку запасів підприємствами.

У «Методичних рекомендаціях щодо облікової політики підприємства», затверджених Міністерством фінансів України, визначені положення щодо формування облікової політики з наступних питань, що стосуються обліку виробничих запасів підприємства: методи оцінки вибуття запасів, періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів, порядок обліку і розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат, періодичність та об’єкти проведення інвентаризації, визначення одиниці аналітичного обліку запасів. Даний нормативно-правовий документ використовується підприємствами в процесі формування наказу про облікову політику для визначення порядку ведення бухгалтерського обліку запасів та відображення інформації щодо них у звітності конкретних суб’єктів господарювання [55, c. 648].

Порядок здійснення первинного обліку виробничих запасів підприємств здійснюється відповідно Наказу Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» №193 від 21.06.1996 р. Наказ визначає перелік типових форм первинних документів з обліку операцій з руху запасів на підприємстві, порядок їх заповнення, зберігання та реєстрації.

Зважаючи на відмінності виробничих запасів підприємств та малоцінних та швидкозношуваних предметів, форми первинних документів з їх обліку теж мають відмінності та затверджуються окремими нормативними актами. Так, порядок документального оформлення малоцінних та швидкозношуваних предметів визначається Наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів» №145 від 22.05.1996 р.

Невід’ємною частиною обліку та контролю виробничих запасів підприємств є їх регулярна інвентаризація, що забезпечує відповідність фактичних даних обліковим, вчасне виявлення нестач, розкрадань та шахрайства. Загальні правила, вимоги та рекомендації з проведення інвентаризації майна підприємств та організацій визначені «Положенням про інвентаризацію активів і зобов’язань», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 р. №879. Документ регламентує порядок організації та основні правила проведення інвентаризації, порядок інвентаризації активів та зобов’язань, перевірки та оформлення результатів інвентаризації. Постанова Кабінету Міністрів України «Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей» від 22.11.1999 р. №116 визначає механізм визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей.

Наказ Міністерства фінансів України «Про кореспонденцію рахунків» №143 від 28.03.2002 р. визначає типові бухгалтерські проведення, пов’язані з обліком надходження, вибуттям та виробництвом виробничих запасів [23, c. 95].

Основні аспекти проведення аудиторської перевірки виробничих запасів підприємств визначені у Законі України «Про аудиторську діяльність». Він регламентує правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів користувачів фінансової та іншої економічної інформації.

На міжнаціональному рівні аудит запасів суб’єктів господарювання регулюється міжнародними стандартами аудиту (повна назва – Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг) – міжнародні професійні стандарти для здійснення аудиторської діяльності, що видаються Міжнародною федерацією бухгалтерів через Раду з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості.

Важливе значення у структурі нормативно-правової бази з аудиту виробничих запасів мають нормативні акти Аудиторської палати України (наприклад, Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані послуги, Інструкція щодо складання звітності за формою №1-аудит (річна) «Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані послуги», Інструкція про порядок розгляду звернень, що надходять до Аудиторської палати України, Концептуальна основа контролю аудиторської діяльності в Україні, Методичні рекомендації аудиторам на випадок залучення їх до процесуальних дій в якості свідків, експертів або спеціалістів, Методичні рекомендації з рейтингування аудиторських фірм України, Перелік послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), Порядок сертифікації аудиторів банків, Порядок ведення Реєстру аудиторських фірм та аудиторів тощо).

Що ж до аналізу виробничих запасів, то важливими документами, що визначають рекомендації з проведення як загального аналізу діяльності підприємства, так і зокрема аналізу його запасів, є Методика проведення поглибленого аналізу фінансово-господарського стану підприємств та організацій, а також Методичні рекомендації по аналізу фінансово-господарського стану підприємств та організацій.

Нормативно-правова база з обліку, аналізу та аудиту виробничих запасів підприємств та організацій є досить складною та обширною і наведені вище законодавчі акти є лише основними документами даної сукупності. Окрім них існують інші накази, листи, роз’яснення Міністерств фінансів та статистики України, спрямовані на деталізацію положень основних нормативних актів з даної ділянки бухгалтерського обліку, роз’яснення порядку його ведення у випадку внесення змін до законодавства та ін.

3. Особливості ведення обліку, аналізу та аудиту виробничих запасів у зарубіжних країнах

Як уже було зазначено у попередньому пункті, суб’єкти господарювання мають право вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність як за національними стандартами, так і за стандартами, прийнятими на міжнародному рівні (у зарубіжних країнах). Розглянемо особливості такого обліку на прикладі обліку запасів.

Питання змісту, оцінки, подання в балансі та розкриття облікової політики щодо запасів регулює Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку №2 «Запаси».

У фінансовому обліку зарубіжних країн застосовують дві системи (методи) обліку складських запасів:

• система постійного обліку запасів;

• система періодичного обліку запасів.

За системи постійного обліку запасів облік руху матеріалів, товарів та інших запасів ведуть безпосередньо на рахунку «Складські запаси» за їх видами упродовж звітного періоду.

Рахунок «Складські запаси» є синтетичним або рахунком першого порядку. У плані рахунків бухгалтерського обліку, наприклад, Франції передбачено до нього такі рахунки другого порядку: «Сировина», «Інші матеріали», «Незавершене виробництво щодо послуг», «Продукція», «Товари». Кожний з них має ще рахунки третього порядку.

Надходження запасів від постачальника відображають на рахунках таким записом: дебет рахунка «Складські запаси» (за їх видами) – кредит рахунка «Розрахунки з постачальниками» (або «Рахунки до сплати»).

Відпуск запасів на виробництво чи реалізацію проводять наступним чином: дебет рахунків «Незавершене виробництво», «Накладні загально-виробничі витрати», «Собівартість реалізованих товарів» – кредит рахунка «Складські запаси» (за їх видами).

На кожну звітну дату залишки складських запасів визначають на рахунках складських запасів. Системним порядком, тобто на підставі інформації рахунків, визначають і суму витрачених матеріалів (запасів).

За цього методу на картках ведуть аналітичний облік руху матеріалів (запасів) упродовж звітного періоду. Одну картку відкривають на кожний вид матеріалів.

Цей метод забезпечує ширшу інформацію про наявність і рух матеріальних цінностей за кількістю й вартістю.

Залишок за рахунком «Складські запаси» йде в баланс, а витрати місяця з рахунку «Собівартість реалізованих товарів» – у звіт про прибутки [24, c. 136].

За системою періодичного обліку докладний облік матеріальних запасів упродовж звітного періоду на рахунку «Складські запаси» не ведеться. Відображається тільки початковий залишок (на початок звітного періоду), який був визначений наприкінці минулого звітного періоду під час інвентаризації.

Надходження складських запасів відображають на рахунку «Витрати на купівлю», який є рахунком елементів витрат.

Завдання полягає в тому, щоб на кінець звітного періоду визначити залишок невикористаних матеріалів (чи товарів) на складі й вартість використаних (списаних) запасів.

Для цього наприкінці звітного періоду (місяця, кварталу чи року) проводять інвентаризацію запасів на складі та оцінюють залишок одним з прийнятих на підприємстві методів.

Суму витрачених товарів (запасів) визначають за формулою 1.1:

Витрачені запаси (товари) = Залишок на початок періоду + Закупівлі (витрати на закупівлі) – Залишок запасів на кінець періоду (1.1)

У системі рахунків бухгалтерського обліку (США) результати інвентаризації залишків складських запасів відображають так:

1) списують залишок складських запасів (за їх видами: товари, матеріали тощо) на початок звітного періоду: дебет рахунка «Фінансові результати звітного періоду» – кредит рахунка «Складські запаси». Цією проводкою початковий залишок запасів відноситься на витрати підприємства (безпосередньо на рахунок «Фінансові результати»);

2) відображають залишок запасів (за їх видами) на кінець звітного періоду. Залишок, виявлений під час інвентаризації проводять наступним чином: дебет рахунка «Складські запаси (за видами)» – кредит рахунка «Фінансові результати звітного періоду». Цим записом сума матеріальних витрат звітного періоду зменшується на величину невикористаних запасів.

За умови автоматизації обліку більшого поширення набула система постійного обліку запасів (США). У західноєвропейських країнах у фінансовому обліку частіше застосовують систему періодичного обліку запасів. Система постійного обліку ведеться в управлінському обліку [17, c. 303].

Трохи інакше відображають залишки запасів на складі наприкінці звітного періоду в західноєвропейських країнах. У плані рахунків введено рахунки «Зміна залишкових запасів» – для матеріалів і товарів, а також для готової продукції та незавершеного виробництва.

Наприкінці звітного періоду залишки запасів відображають так:

1) списують початковий залишок запасів: дебет рахунка «Зміна залишків запасів (товарів)» – кредит рахунка «Складські запаси (товари)»;

2) відображають кінцевий залишок товарів, виявлений наприкінці звітного періоду під час інвентаризації: дебет рахунка «Складські запаси» – кредит рахунка «Зміна залишків запасів (товарів)».

Сальдо рахунку «Зміна залишків запасів» переносять на рахунок «Фінансові результати звітного періоду»: дебет рахунка «Зміна залишків запасів (товарів)» – кредит рахунка «Фінансові результати звітного періоду», або дебет рахунка «Фінансові результати звітного періоду» – кредит рахунка «Зміна залишків запасів (товарів)».

У звіті про прибутки зміну залишків матеріалів і товарів показують серед елементів витрат зі знаком «+» (дебетове сальдо) або «–» (кредитове сальдо) [73, c. 215].

За міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (стандарт №2) у країнах ринкової економіки застосовують кілька методів оцінки запасів. Найважливішими з них є:

• перше надходження – перший видаток (ФІФО);

• середньозважена собівартість;

• останнє надходження – перший видаток (ЛІФО);

• ідентифікована собівартість конкретної партії.

Метод ФІФО припускає, що матеріали, придбані першими, відпускатимуться на виробництво чи реалізацію також першими, тобто списуватимуться за цінами перших надходжень. При цьому залишки матеріалів (запасів) на кінець звітного періоду оцінюють за цінами останніх надходжень.

За методом середньозваженої собівартості витрачені та реалізовані запаси, а також їх залишок на кінець звітного періоду оцінюють за середніми цінами з урахуванням залишку матеріалів (запасів) на початок звітного періоду та їх надходжень за звітний період. Середня вартість одиниці може розраховуватись як загалом за звітний період, так і після кожного наступного надходження певного виду запасів.

Метод ЛІФО припускає, що матеріали (запаси), придбані останніми, відпускатимуться на виробництво чи реалізацію першими, тобто оцінюватимуться за цінами останніх надходжень. Залишки матеріалів (запасів) на кінець звітного періоду оцінюватимуться в цьому разі за цінами перших надходжень.

Метод ідентифікації викликає необхідність обліку надходження матеріалів та їх зберігання за конкретними партіями. Відпущені матеріали, а також їх залишок на кінець періоду оцінюють за цінами конкретних партій. Застосування цього методу можливе за умов незначної номенклатури матеріалів або товарів, що використовуються на підприємстві.

За системи періодичного обліку запасів собівартість фактично витрачених чи реалізованих матеріалів (товарів) визначають загалом за звітний період на підставі інвентаризації та оцінки залишку на кінець періоду, а також інформації про надходження матеріалів (товарів) за період та їх залишку на початку періоду. За системи постійного обліку запасів вартість визначають за кожною партією відпущених зі складу матеріалів (товарів) [48, c. 30-31].

Варто зазначити, що різні методи оцінки дають неоднакові результати щодо собівартості списаних на виробництво чи реалізацію матеріалів (товарів) та їх залишку на кінець звітного періоду. Отже, методи оцінки суттєво впливають на витрати й фінансові результати діяльності підприємства. Зрозуміло, держава повинна регулювати це питання.

Фірми самостійно обирають методи оцінки товарно-матеріальних запасів, і їх вибір залежить насамперед від ринкової кон’юнктури. Якщо визначилася тенденція до зростання цін на товари чи матеріали, то фірми надають перевагу методові ЛІФО. У період значних інфляційних процесів держава може на певний час заборонити застосування цього методу оцінки. І, навпаки, якщо є тенденція до зниження цін, то підприємства надають перевагу методові ФІФО. Найменш ризикованим є метод середньозваженої собівартості.

Разом з тим підприємства повинні дотримуватися загальноприйнятого принципу обліку – постійності облікової політики. Це стосується й застосування методів оцінки запасів. Прийняті методи оцінки запасів не повинні змінюватися впродовж року чи більшого періоду, а їх зміна повинна бути обґрунтованою. Про це обов’язково зазначають у додатках чи пояснювальній записці до річної фінансової звітності.

Згідно із загальноприйнятими принципами обліку, складські запаси відображають у балансі за собівартістю або ринковими цінами на час складання балансу, якщо ринкова ціна нижча за собівартість. Цей принцип називають «принципом меншої вартості». Отже, у балансі складські запаси відображають за меншою (нижчою) з цих двох оцінок.

Якщо ринкова ціна нижча за собівартість запасів, тоді підприємство повинно відобразити в обліку витрати (збитки) від знецінення.

Під ринковою ціною розуміють ціну заміщення, тобто ціну, за якою підприємство змогло б купити ті самі матеріали (товари) у тих самих постачальників. При цьому в разі переоцінки запасів беруть чисту вартість реалізації, тобто ринкову ціну за мінусом очікуваних витрат на реалізацію.

Існує три методи оцінки складських запасів за правилом мінімальної (нижчої) оцінки:

1. Метод оцінки за видами (номенклатурними номерами) запасів (позиційний метод) – за цього методу по кожній позиції (найменуванню) товарів визначають собівартість і ринкову вартість і приймають меншу з них.

2. Метод оцінки за основними товарними групами (категоріями) запасів – оцінку проводять за групами (категоріями) товарів, порівнюють за категоріями собівартість і ринковою вартістю і беруть до обліку меншу з них.

3. Метод оцінки за сукупністю товарних запасів на складі – усі товарні запаси оцінюють за собівартістю та за ринковими цінами й до обліку беруть меншу з них.

Найдоцільнішим і найточнішим є перший метод оцінки – позиційний.

Третій метод не може застосовуватися для розрахунків з бюджетом з податку на прибутки (не дозволяється).

На суму знецінення наприкінці року створюють резерв на знецінення запасів за рахунок збільшення витрат: дебет рахунка «Витрати на створення резервів» – кредит рахунка «Резерв на знецінення запасів».

Наприкінці наступного року цей резерв анулюють (повністю або частково) записом: дебет рахунка «Резерв знецінення запасів» – кредит рахунка «Доходи від анульованих резервів»; або донараховуються: дебет рахунка «Витрати на створення резервів» – кредит рахунка «Резерв на знецінення запасів» [61, c. 319].

Характер виробів та запасів, які можуть довго зберігатися на складах і бути морально застарілими, втрачати якість, обумовлює прихований ризик помилки в їх оцінці. Іншим важливим ризиком є ризик системи внутрішнього контролю за правильним дотриманням процедур на ввезення, надходження запасів, їх охорони від можливих помилок та крадіжок.

Помилки щодо матеріальних запасів можуть бути в оцінці їх кількості та вартості. Тому в числі аудиторських процедур важливе місце посідають методи фактичного контролю (обстеження, інвентаризація). Аудиторський підхід до перевірки кількості часто буває системним, оскільки підприємство має розгалужену систему контролю. Аудитори мають можливість бути учасниками процесу інвентаризації, спостерігаючи за його проведенням, або за даними минулих інвентаризаційних документів та інших доказів можуть мати судження про якість проведених інвентаризацій: повноту охоплення запасів інвентаризаціями, дотримання процедур оформлення та відображення наслідків тощо. Крім того, вивчається політика підприємства щодо перевірок, планування інвентаризацій, застосування вибіркових контрольних перевірок, наслідків інвентаризації тощо. Шляхом отримання підтверджень від трьох осіб перевіряється наявність товарів у дорозі, належність їх підприємству-клієнту.

Вартісна оцінка запасів має бути об’єктивною, розрахованою за методами, дозволеними законодавством і визначеними обліковою політикою зарубіжного підприємства, але обов’язково відображати ринкову ціну та ціну придбання.

Вивчаючи первинні документи та записи в регістрах обліку, аудитор мусить впевнитися у своєчасності відображення операцій із запасами (чи немає відхилень від показників звітного періоду). Враховуються можливі помилки та обман у показнику кількості запасів за рахунок включення одних і тих самих видів товару, сировини у звітність двічі, помилок при підрахунках, включення до звітності виробів, що не стосуються даного звітного періоду (не належать даному підприємству, а тільки перебувають на відповідальному збереженні; надійшли після закінчення звітного періоду; товарів які вже відвантажені, але у реалізацію в цьому періоді не включені тощо).

Аудитор повинен перевірити правильність відображення природного убутку та втрат від стихійного лиха.

Отже, якісними аспектами фінансової звітності щодо виробничих запасів є: наявність або правдивість, повнота відображення, права та зобов’язання, оцінка, відображення у відповідному звітному періоді, представлення та розкриття.

Аудиторські програми щодо виробничих запасів досить великі, вимагають багатьох різноманітних процедур та передбачають складання багатьох робочих документів. І все ж таки, якщо після виконання процедур аудитор не зміг дійти висновку щодо якоїсь ознаки, то він мусить скласти окремий робочий документ (службову записку) з описом причин цього. Помилка в обліку запасів може суттєво викривити фінансову звітність. Тому аудиторський ризик цієї ділянки великий.

Одне з основних завдань аналізу виробничих запасів у зарубіжних країнах – підтримання їх на науково обґрунтованому рівні з метою забезпечення ритмічності виробництва продукції, оперативного регулювання відхилень від норм та ліквідації зайвих непродуктивних операцій.

Серед зарубіжних вчених питаннями аналізу формування та використання виробничих запасів займалися М. Портер, Ж. Рішар, Р. Франк та інші. В загальному мета, завдання та методика такого аналізу є спільними як у зарубіжних країнах, так і на вітчизняних підприємствах.

У процесі аналізу стану запасів і витрат встановлюють забезпечення підприємства об’єктивними перехідними запасами сировини, матеріалів, незавершеного виробництва, готової продукції і товарів. Джерелами аналізу є дані бізнес-плану, інформація складського і аналітичного обліку. Для характеристики стану запасів і витрат порівнюють фактичні залишки на кінець звітного періоду з наявністю їх на початок періоду і з нормативом, розрахованим на підприємстві.

Аналізуючи стан засобів і витрат, не можна обмежитись лише даними про абсолютні відхилення фактичних залишків на кінець звітного періоду від нормативу і минулого року (кварталу). Для дослідження динаміки запасів товарно-матеріальних цінностей у взаємозв’язку з змінами обсягів виробництва, цін і масштабів споживання окремих видів матеріальних цінностей визначають відносний рівень запасу у днях витрат (вибуття).

У процесі здійснення аналізу також оцінюють структуру запасів товарно-матеріальних цінностей за допомогою коефіцієнту нагромадження. Він визначається відношенням вартості виробничих запасів, тварин на вирощувані і відгодівлі, незавершеного виробництва до вартості готової продукції і товарів. Коефіцієнт нагромадження характеризує рівень мобільності запасів товарно-матеріальних цінностей і при оптимальному варіанті він повинен бути меншим 1. Але це співвідношення є справедливим тільки у тому випадку, коли продукція підприємства конкурентоздатна і користується попитом.

Таким чином, організація бухгалтерського обліку, аудиту та аналізу виробничих запасів та порядок відображення інформації щодо них у звітності суб’єктів господарювання в зарубіжних країнах має як спільні, так і відмінні риси, зумовлені особливостями господарської діяльності та ринкової кон’юнктури таких країн.