16.2. Особливості нормативної бази аудиту доходів і фінансових результатів

При дослідженні операцій за доходами і фінансовими результатами слід ке­руватися:

• П(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності";

• П(с)БО 3 "Звіт про фінансові результати";

• П(с)БО 15 "Дохід";

• Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку акти­вів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

Визнання доходу і достовірна його оцінка — необхідна інформація для відобра­ження її у фінансовій звітності. У свою чергу, фінансова звітність необхідна для забезпечення інформацією потенційних інвесторів, власників підприємств, кредито­рів та інших її користувачів.

Слід пам'ятати, що П(с)БО 15 поширюється тільки на доходи підприємств від зви­чайної діяльності. Не зайвим буде тут нагадати, що звичайною діяльністю вважається будь-яка діяльність підприємства, крім надзвичайної (незвичайної), тобто тієї, яка відріз­няється від звичайної діяльності підприємства і не є частою або регулярною.

Однак цей стандарт не поширюється і на деякі доходи від звичайної діяльності, такі, як: доходи від оренди, доходи за контрактами на надання послуг у сфері будів­ництва та інші доходи, перелічені у пункті 3 зазначеного стандарту.

Отже, П(с)БО 15 може використовуватися при обліку доходів від:

• реалізації продукції (товарів, інших активів);

• надання послуг;

• отриманого цільового фінансування;

• використання активів підприємства іншими сторонами, результатом чого є отримання відсотків, роялті та дивідендів.

У П(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" одним із принципів підго­товки фінансової звітності передбачений принцип нарахування (тобто доходи відоб­ражаються в обліку і звітності у момент їх виникнення незалежно від часу надхо­дження і сплати грошових коштів) і відповідності доходів і витрат (тобто фінансовий результат звітного періоду визначається шляхом порівняння доходів із витратами, здійсненими для отримання цього доходу).

Доходи від звичайної діяльності, які підприємство визнало як доходи, класифі­куються у фінансовій звітності за групами (п. 7а-д П(с)БО 15). Для цього і Планом рахунків (затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291) передбачено відображати доходи, які належать до різних груп, на різних ра­хунках доходів.

Так, група "Дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) відображається за рахунком 70 "Доходи від реалізації", де узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції, товарів (робіт, послуг).

Група "Інші операційні доходи" відображається на рахунку 71 "Інший операцій­ний дохід", на якому обліковуються: доходи від реалізації іноземної валюти; доходи від реалізації інших оборотних активів; доходи від операційних курсових різниць за операціями в іноземній валюті; суми отриманих штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, визначених боржником або щодо яких отримане рішення суду про їх стягнення; доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої закінчився термін позовної давності; відшкодування рані­ше списаних активів; інші доходи від операційної діяльності.

Доходи у вигляді дивідендів, відсотків, роялті належать до доходів групи "Фінан­сові доходи", і для їх обліку Планом рахунків передбачений рахунок 73 "Інші фінан­сові доходи".

Доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з опера­ційною і фінансовою діяльністю підприємства, належать до групи доходів, яка кла­сифікується як "Інші доходи", і відображаються на однойменному рахунку 74. До та­ких доходів можна віднести дохід від неопераційних курсових різниць, від безоплатно отриманих активів та ін.

Визнання доходу

Дохід від звичайної діяльності визнається тоді, коли в результаті господарської операції збільшуються активи або зменшуються зобов'язання і внаслідок цього відбу­вається зростання власного капіталу.

Таким чином, якщо активи збільшуються (або зобов'язання зменшуються), але це не призводить до зростання власного капіталу, дохід не визнається.

Такі надходження, як:

• суми ПДВ;

• суми надходжень за договорами комісії та іншими аналогічними договорами на користь комітента;

• суми передоплати продукції (товарів, робіт, послуг);

• суми авансу;

• суми завдатку під заставу, які приводять до збільшення активів, однак не при­водять до зростання власного капіталу, передбачено не визнавати доходом підприємства.

Таке "невизначення" вищеназваних надходжень по-різному відображається і на рахунках бухгалтерського обліку.

Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, інших активів) Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, інших активів) (да­лі — продукція) також пов'язане з виконанням деяких умов, зазначених у пункті 8 П(с)БО 15.

• Передача покупцеві ризиків і вигод, пов'язаних із правом власності на продукцію. Визначення моменту, у який відбувається передача, пов'язане з правом власності на продукцію. У більшості випадків передача ризиків і вигод від володіння збіга­ється з передачею юридичного права власності або з передачею в управління по­купцеві (торгівля).

В інших випадках передача ризиків і вигод відбувається не завжди одночасно з передачею юридичного права власності.

Можливі ситуації, за яких підприємство-продавець зберігає ризики і вигоди за собою, наприклад:

а)коли відвантажена продукція підлягає подальшому монтажу, і цей монтаж є вагомою частиною контракту, який ще не був завершений підприємством;

б)коли покупець має право анулювати придбання з причин, визначених у контракті на реалізацію, і підприємство-продавець не впевнене в неповерненні продукції.

Управління і контроль за реалізованою продукцією. Тобто якщо підприємство за­лишає за собою подальше керівництво або контроль за реалізованою продук­цією, то дохід від такої реалізації не визнається.

Сума доходу достовірно визначена.

Упевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економіч­них вигод. Тобто, якщо існує невпевненість в отриманні компенсації від реаліза­ції, то до усунення цієї невпевненості дохід не повинен визнаватися.

Витрати, пов'язані з операцією реалізації продукції, достовірно визначені. У даному випадку П(с)БО 15 ще раз нагадує про принцип відповідності доходів і витрат. Тому і отримані аванси, і передоплати неможливо визнати доходом.

Визнання доходу від надання послуг

Підхід до визначення доходу від надання послуг істотно відрізняється від звичайного визначення доходу в момент підписання акта виконаних робіт (на­даних послуг).

П(с)БО 15 передбачає визначення доходу:

• виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу (часто такий метод називають методом поетапного виконання);

• методом рівномірного його нарахування за певний період часу.

Згідно із цими методами дохід визначається в тих звітних періодах, у яких нада­ються відповідні послуги.

Визначення доходу за методом оцінки ступеня завершеності операцій здійсню­ється трьома способами:

1. вивченням виконаних робіт (коли сторони, вивчивши виконані вже послуги, визначили ступінь їх готовності та оцінили їх конкретну суму);

2. визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані;

3. визначенням питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. При цьому сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг саме на цю дату.

Визначення доходу за методом рівномірного нарахування є ніби особливим пра­вилом і застосовується тоді, коли надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу. Це найлегший метод визначення до­ходу, при використанні якого необхідно тільки точно знати період, за який підпри­ємство повинне надати послуги, і загальну суму доходу, встановлену договором.

Необхідно також зазначити, що П(с)БО 15 передбачає і неможливість на ранніх етапах операції достовірно оцінити дохід від надання послуг. У такому разі цей стан­дарт пропонує визначити дохід тільки в розмірі понесених затрат, які передбачаєть­ся відшкодувати.

Визнання доходу від використання активів підприємства іншими сторонами

Дохід від фінансової діяльності підприємства у вигляді відсотків, дивідендів і роялті визнається, якщо ймовірне надходження економічних вигод, і дохід може бу­ти достовірно оцінений у такому порядку:

• відсотки визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать;

• роялті визнається за принципами нарахування згідно з економічним змістом угоди;

• дивіденди визнаються в періоді прийняття рішення про їх виплату.

При проведенні аудиту доходів необхідно перевірити, чи дотримується підприєм­ство названих вимог нормативних документів.