11.3. Особенности калькуляции себестоимости продукции на предприятиях

Под структурой себестоимости следует понимать соотношение отдельных элементов расходов, которые выражены в процентах к общей их сумме.

Группирование затрат на статьями калькуляции подробно охарактеризовано ниже.

Расхода, связанные с производством продукции (работ, услуг), во время планирования, учета и калькулирование производственной себестоимости продукции (работ, услуг) группируются за статьями так, как это было определено в предыдущем параграфе.

Для внутрипроизводственной экономики предприятия укрупненная классификация затрат на экономическими элементами не дает возможности осуществить детальный анализ расходов, а также проявить причины, которые вызвали отклонение от нормального хода событий. Калькуляция затрат на калькуляционными статьями заключается в том, что все расходы формируются за признаком производственного назначения.

Итак, под калькуляцией себестоимости понимают процедуру вычисления стоимости единицы продукции в разрезе калькуляционных статей. Затем основной задачам анализа расходов есть определения себестоимости одного отдельно взятого вида продукции в общей стоимости товарной номенклатуры предприятия.

Себестоимость включает как прямые, так и косвенные расходы. Если оценка прямых расходов не вызывает проблем, то косвенные расходы должны быть распределены по видам продукции с помощью определенного принципа, который носит условный характер вследствие комплексности и стохастичності процесса формирования совокупных расходов.

Наиболее сложной стадией определения точной себестоимости единицы изделия есть определения величины накладных расходов, которые приходятся на каждую единицу продукции.

Расчет накладных расходов сначала базировался на прямых расходах работы. Последние легко подвергались подсчету с учетом почасовых ставок, и потому были базой при подсчете себестоимости продукции. Преимуществом в пользу этого метода была их значительная доля в себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации.

Однако развитие рыночных отношений привело к необходимости расширения ассортиментов изготовляемой предприятиями продукции. Товары стали отличаться за свойствами, размерами, расходами ресурсов, сложностью дизайна и т.п.. Благодаря этому величина накладных расходов достигла того предела, где перестала наблюдаться корреляция между ними и прямыми расходами работы.

На смену модели оценки за прямыми расходами работы в масштабах всего предприятия пришла другая модель - модель оценки нормативов цеховых накладных расходов на каждый вид продукции. При этом величины нормативов устанавливались исходя из особенностей производственного цикла и оставались неизменными на протяжении продолжительного времени. Сущность модели заключалась в том, что сначала накладные расходы начислялись на так называемые оцениваемые единицы (на отдельные цеха и операции), потом - распределялись в каждом цеха на отдельные виды работ.

Тем не менее эта модель также имела недостатки. При большой вариации видов продукции происходила их систематическая переоценка с высоким уровнем производственных расходов и недооценка продуктов с низким уровнем производственных расходов.

В такой ситуации возникшая необходимость в применении более точного метода, которым оказался метод поопераційного учета, ABC-метод (англ. Activity Based Costing). Важным понятием ABC-метода являются понятия проводников расходов (носителей расходов). Проводник (носитель расходов) - любой процесс (технологическая операция, соглашение и т.п.), что приводит к появлению определенного вида расходов предприятия и рассматривается как укрупнено (для всего предприятия), так и детализировано (в пределах конкретного подраздела предприятия). Он описывается с помощью количественного показателя, который есть базовым и используется как количественный измеритель соответствующего носителя расходов.

ABC-метод представляет собой двохстадійний процесс распределения расходов.

На первой стадии накладные расходы соотносятся с определенными базовыми показателями (временами работы технологического оборудования, количеством операций контроля качества и т.п.). На второй стадии расхода определяются по каждому виду производственной деятельности соответственно носителям расходов. Примерами операций-носителей расходов есть переналадки оборудования, контроль качества, заказ на производство (составление графиков), работа технологического оборудования, потребление энергии и т.п..

ABC-метод иногда называют операционной оценкой. Его главное преимущество заключается в том, что он разрешает точно отследить причины возникновения накладных расходов и тем самым точно определить себестоимость единицы продукции

Процедура ABC-метода включает четыре этапа:

1. анализ бизнеса-процесса производства продукции;

2. определение операционных центров;

3) отслеживание затрат на операционными центрами;

4) выбор проводников (носителей) расходов.

Первый этап заключается в систематическом изучении операций, которые образовывают производственный процесс, на этом этапе идентифицируют производственные операции. С точки зрения управления расходами следует распределить все операции на две группы: операции, которые прибавляют ценность продукции (непосредственно связанные с производством) и операции, которые не прибавляют ценности продукции (другие операции, включая перемещение продукта от одной до

другого участка и т.п.).

Процедура этого этапа осуществляется в такой последовательности:

а) строится диаграмма процесса с детализацией каждого шага за операциями от момента получения сировинно-матеріальних ресурсов к изготовлению готовой продукции. Для каждой операции должен быть задокументировано время обработки, ожидание, количество переделываемых сырья и материалов и т.п.. Время операции указывается в диаграмме как индикатор потребления ресурсов продуктом;

б) каждая операция анализируется на принадлежность к первой или второй группы;

в) определяются пути исключения операций, которые не прибавляют ценности продукции. Второй этап предусматривает определение операционных центров.

Операционный центр - часть производственного процесса, для которой составляется отчетность за расходами при выполнении отдельных операций.

Операции целесообразно распределять на четыре группы:

1. Операции на равные единицы продукции (например, потребление энергии, обслуживание, косвенные расходы работы).

2. Партіонні операции - операции, осуществляемые каждый раз при перемещении или изготовлении партии продукции (например, переналадка оборудования, доставка продукции потребителю).

3. Операции для отдельных видов продукции - операции, которые осуществляются при необходимости и охватывают бизнесы-процессы, направленные на выпуск широкого ассортиментов продукции.

4. Общепроизводственные операции (например, управление предприятием, страховая деятельность и т.п.) - операции, выполняемые на уровне всего выпуска продукции.

Необходимость группирования операций за операционными центрами обусловленная увеличениям расхождений между видами продукции и желанием получить более точную информацию о производственных расходах из изготовление продукции.

Третий этап предусматривает отслеживание затрат на операционными центрами. С целью избежания получения недостоверных данных предприятие предоставляет преимущество прямому отслеживанию затрат на каждым операционным центром.

Четвертый этап предусматривает выбор проводников расходов.

Как уже определялось, расходы распределяются по видам продукции. Это происходит через выбор проводников расходов, которые должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

ПРИМЕР 11.1. Предприятие выпускает два изделий: А і В. Изделие А выпускается в количестве 5000 шт. в год, а изделие В - 20000 шт. в год. Оба изделий имеют потребность в 2 часах прямой работы для каждой выпущенной единицы. Таким образом, расхода прямой работы на предприятии составляют 50000 часов. Для выпуска изделия А нужно 10000 часов (5000 шт. х 2 часа /шт.), для выпуска изделия В - 40000 часов (20000 шт. х 2 часа). Расхода на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют: для продукта А - 35 грн и 15 грн (при расценке 7,5 грн на час) соответственно, для продукта В- 25 грн и 15 грн (прирозцінці 7,5 грн на час) соответственно.

Накладные производственные расходы предприятия составляют 1 млн грн на год.

Хотя оба изделий нуждаются в одинаковых расходах прямой работы, изделие А требует большего количества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта. Кроме того, продукция А выпускается мелкими партиями, которые обусловлено большим количеством производственных заказов в сравнении с продукцией В.

РЕШЕНИЕ. Рассмотрим способы определения накладных расходов предприятия с помощью методов распределения, которые базируются на прямых расходах работы и Авс-аналізі.