1.4 Методы перераспределения издержек

Известны три метода перераспределения издержек непроизводственных подразделений между производственными сегментами: метод прямого распределения затрат, последовательный (пошаговый) и двухсторонний.

Метод прямого распределения затратнаиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. В качестве базы могут выступать процент потребления каждым производственным подразделением услуг непроизводственных подразделений, доля выручки от реализации каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки предприятия и т.д.

База распределения обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. Следует, однако, подчеркнуть, что выбор базы распределения является субъективным процессом.

Организационная структура предприятия представлена двумя производственными подразделениями (цех 1, цех 2) и тремя непроизводственными службами: администрацией, отделом сбыта и транспортной службой. Издержки за отчетный период увязаны с местами возникновения затрат, которые в данном случае совпадают с центрами ответственности на предприятии.

Центр ответственности	Затраты, д.е.
Администрация Ремонтная служба Авто-транспортная служба Производственный цех 1 Производственный цех 2	900 225 475 1200 1000
Итого	3800

Необходимо выбрать метод дальнейшего перераспределения затрат и выполнить соответствующие расчеты.

Допустим, в качестве базы распределения выбрана доля выручки. При этом доля цеха №1 в общей сумме выручки составляет 60%, доля цеха №2 – 40%. Тогда результат такого распределения выглядит так:

Показатели	Производственные подразделения		Итого
	Цех 1	Цех 2
Прямые затраты, д.е. Доля в выручке от реализации продукции, % Распределение затрат администрации, д.е. Распределение затрат ремонтной службы, д.е. Распределение затрат транспортной службы, д.е.	1200 60 540 135 285	1000 40 360 90 190	2200 100 900 225 475
Всего затрат после распределения, д.е.	2160	1640	3800

В случаях, когда одни непроизводственные подразделения оказывают услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последовательный (пошаговый) и двухсторонний методы распределения затрат.

Метод пошагового распределения затратприменяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке (например услуги транспортной службы в одностороннем порядке потребляются ремонтной службой, а услуги администрации – транспортной службой). Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно подразделить издержки непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности поровну. Однако в этом случае по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим – они будут ниже, чем на самом деле.

Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно.

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

Шаг 2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением товаров (услуг), используя которую, можно легко определить потребление этих товаров (услуг) другими подразделениями. Так для ремонтной службы – это количество времени, затраченного на ремонт (ремонто-часы), для транспортной службы – пробег автотранспорта (км) и т.д.

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

Приписав затраты предприятия доходным центрам ответственности, можно посчитать стоимость производимых продуктов (услуг), например в цехе 1 и цехе 2.

Допустим в администрации работают 10 человек, в транспортной службе и ремонтной – по 5 человек, в цехе №1 – 20 человек, в цехе №2 – 30 человек.

Распределим затраты пошаговым методом:

Шаг 1. распределяются издержки административного отдела. База распределения – количество работающих. Исходя из численности работающих в центрах ответственности получаем соотношение 10:5:5:20:30, или 2:1:1:4:6.

Подразделения	Затраты	Администрация	Промежуточный расчет	Ремонтная служба	Промежуточный расчет	Транспортная служба	Общие затраты
1	2	3	4	5	6	7	8
Администрация Ремонтная служба Транспортная служба Цех 1 Цех 2	900 225 475 1200 1000	(900) 75 75 300 450	- 300 550 1500 1450	- (300) 50 150 100	- - 600 1650 1550	- - (600) 200 400	- - - 1850 1950
Итого	3800		3800		3800		3800

Издержки администрации (900 грн) распределяются между остальными центрами ответственности в соотношении 1:1:4:6 (всего частей 12). Делим затраты администрации (900 т.грн) на 12 частей: 900:12=75 д.е.. Затем 75 д.е.. Умножаем на полученные части для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет (графа 4).

Шаг 2. Распределяются издержки ремонтной службы. Базовой единицей в данном случае являются ремонто-часы. Потребности транспортной службы – 20 ремонто-часов, цеха № 1 – 60 р-ч, цеха №2 – 40 р-ч. Получаем соотношение 20:60:40, или 1:3:2 (всего частей 6). Затраты ремонтной службы составляют 300 д.е.. Делим на 6 частей: 300:6=50 д.е.., которые затем умножаем на полученные части отдельно для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет (графа 6).

Шаг 3. Распределяем издержки транспортного отдела. Базовой единицей в данном случае являются километры пробега автотранспорта. Потребность цеха 1 – 100 км, цеха 2 – 200 км. Получаем соотношение 100:200, или 1:2 (всего 3 части). Затраты транспортной службы – 600 д.е делим на 3 части: 600:3=200 д.е., умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности (графа 7) и прибавляем к затратам. Получаем итоговые данные распределения (графа 8).

Третий метод распределения затрат, используемый в контроллинге и управленческом учете, назван двухсторонним (или методом взаимного распределения), что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности. Поэтому в нашем примере транспортную службу и ремонтную объединим в одно подразделение – вспомогательное, издержки которого составят 700 д.е. Пусть администрация потребляет услуги вспомогательного подразделения, и наоборот.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

определяется показатель, выступающий в роли базы распределения и, основываясь на нем, рассчитывают соотношение между сегментами, участвующими в распределении затрат (в качестве базы распределения выберем прямые издержки):

Центры, оказывающие услуги	Центры, потребляющие услуги				Итого
	Администрация	Вспом. Подразд.	Цех 1	Цех 2
Вспомогательное подразделение: прямые затраты, д.е. доля прямых затрат в общей их сумме, % Администрация: прямые затраты, д.е. доля прямых затрат в общей их сумме, %	900 29,0 - -	- - 700 24,2	1200 38,7 1200 41,4	1000 32,3 1000 34,4	3100 100,0 2900 100,0

рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составляется система уравнений:

К=900+0,29 А;

А=700+0,242 К,

Где А – скорректированные затраты вспомогательного подразделения, д.е.

К – скорректированные затраты администрации, д.е.

Решаем эту систему уравнений методом подстановки:

К=900+0,29 (700+0,242 К)

К=900+203+0,07 К

0,93 К=1103; К=1186 д.е.

Тогда А=700+0,242*1186=987 д.е.

скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности:

Распределение затрат непроизводственных подразделений	Производственные центры ответственности		Итого
	Цех 1	Цех 2
Администрация: 1186*0,414 1186*0,344 Вспомогательное подразделение: 987*0,387 987*0,323 Всего распределено Прямые затраты	491 - 382 - 873 1200,0	- 408 - 319 727 1000	- - - - 1600 2200,0
Итого затрат	2073	1727	3800,0