Розділ 3. Шляхи вдосконалення організації обліку і аудиту розрахунків з покупцями і замовниками на тов «а-Муссон»

3.1 Пропозиції щодо поліпшення організації обліку розрахунків підприємства з покупцями і замовниками

Виникнення дебіторської заборгованості в певних межах є нормальною ознакою діяльності підприємства, але не в тих випадках, коли відбувається її безконтрольне зростання і систематичне несвоєчасне погашення, як у випадку ТОВ «А-Муссон».

Проблема підприємства не лише у тому, що борги не повертаються, а і у тому, що досить складно оцінити суму ймовірної безнадійної заборгованості, розрахувати резерв для її списання і, тим більше, списати її у бухгалтерському обліку. Огляд численних публікацій щодо питань безнадійної дебіторської заборгованості в економічній літературі, наукових статтях та спеціальних виданнях дозволяє стверджувати про актуальність даного питання, що підтверджується результатами фінансового аналізу підприємства.

Таким чином, прострочена і безнадійна дебіторська заборгованість породжує проблеми, пов’язані як із станом платоспроможності, так і з організацією обліку. Більш детально зупинимося на питанні розрахунку і обліку резерву сумнівних боргів.

Методика розрахунку резерву сумнівних боргів запропонована у додатку до П(С)БО 10, але на практиці вона майже не використовується, це доводить її недосконалість. Цю думку поділяють чимало теоретиків і практиків з обліку, які пропонують свої методи вирішення зазначеної проблеми. Зокрема І. Зимній [33, с. 51] пропонує формувати резерв сумнівних боргів лише для тієї дебіторської заборгованості, строк позовної давності якої закінчується в наступному за звітним році. Таким чином автор дещо звужує поняття «сумнівний борг», бо до сумнівної він відносить лише ту дебіторську заборгованість, яка вже два роки обліковується на балансі підприємства. При визначенні мети нарахування резерву автор не згадує про принцип обачності, а зазначає, що резерв необхідний лише для того, щоб виявити і списати дебіторську заборгованість після закінчення строку позовної давності. Таким чином запроваджений автором метод є занадто спрощеним і не дає змоги об’єктивно і точно сформувати резерв сумнівних боргів.

Т. Жолобчук [32, с. 27] у своїй статті пропонує для розрахунку резерву сумнівних боргів скористатися методикою, розробленою Національним банком України. Слід зазначити, що формування резервів для банків є обов’язковим, крім того, розроблена методика практикується не один рік, вона вже випробувана. Для застосування методики НБУ слід спочатку класифікувати дебіторську заборгованість за групами ризику залежно від строків її непогашення згідно з укладеними договорами, а за відсутності договірних умов – залежно від строків її перебування на балансі підприємства. Класифікація дебіторської заборгованості є спільним моментом у розрахунках резерву на підставі П(С)БО та Положення НБУ. Різниця полягає у тому, що згідно з П(С)БО, коефіцієнт сумнівності розраховується самостійно, виходячи з суми безнадійної дебіторської заборгованості, а в Положенні НБУ розмір резерву у відсотках вже встановлений. Запропонований автором метод також має за мету спростити розрахунок резерву, дійсно основна проблема – це визначення коефіцієнту сумнівності, але даний метод має деякі недоліки. Коефіцієнти, що застосовуються банками доволі значні (0,2; 0,5; 1), а якщо розраховувати резерв за методикою П(С)БО 10, то коефіцієнт майже ніколи не перевищує 0,4.

У багатьох публікаціях автори пропонують звернутися до міжнародних стандартів (В. Іванов, В. Батищев [4]). У результаті виник третій спосіб розрахунку резерву – за загальним відсотком від залишку первинної вартості усієї дебіторської заборгованості.

Батищев В. у своїй статті [4] доводить, що наведені у П(С)БО 10 формули для розрахунку резерву не є точними і економічно «безпечними» для того, щоб їх застосовувати. Перш за все він звертає увагу на те, що показник, розрахований у П(С)БО 10 не має економічної сутності. А саме, при розрахунку коефіцієнту сумнівності в якості бази розрахунку (знаменник дробу) прийнята дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на кінець n-го місяця обраного для дослідження періоду. У той же час, для розрахунку коефіцієнту сумнівності використовується фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за n-й місяць. Автор зазначає, що для розрахунку коефіцієнта сумнівності за визначений місяць залишок дебіторської заборгованості за відповідною класифікаційною групою на кінець цього місяця ніякої ролі не відіграє. Для підтвердження у статті наводиться приклад – ситуація, коли дебіторська заборгованість відповідної групи на початок місяця виявилася повністю списаною як безнадійна, а нова дебіторська заборгованість у цьому місяці не виникла. Таким чином залишок дебіторської заборгованості на кінець місяця виявився нульовим. З умови прикладу П(С)БО 10 незрозуміло, чому повинен дорівнювати коефіцієнт сумнівності відповідної групи за цей місяць. У результаті чиста вартість реалізації відповідної групи дебіторської заборгованості на десятки років наперед повинна відображатися в сумі, що дорівнює нулю.

Наступний аспект використання наведеної у П(С)БО формули пов’язаний з порядком визначення коефіцієнта сумнівності для кожної групи дебіторської заборгованості. У П(С)БО 10 коефіцієнт сумнівності по кожній групі пропонується розраховувати як середньоарифметичну величину коефіцієнтів сумнівності цієї групи за кожний місяць періоду, що аналізується. Формула розрахунку передбачає ділення суми коефіцієнтів сумнівності відповідної групи, розрахованих за кожний місяць, на кількість місяців періоду, що аналізується.

У прикладі П(С)БО 10 при визначенні коефіцієнта сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості деякі місячні коефіцієнти сумнівності не беруть участі в розрахунках, оскільки у цих місяцях безнадійна заборгованість в окремих групах була відсутня, але виникає питання: наскільки точно такий підхід відображає оцінку дебіторської заборгованості. Адже при цьому не враховується розмір якісної дебіторської заборгованості, яка протягом досліджуваного періоду не містить безнадійної заборгованості.

Викликає сумніви також обраний для прикладу період дослідження – останні півроку, при цьому коефіцієнти розраховуються щомісяця. На думку Батищева В. це пояснюється тим, що підприємство кожного місяця складає статистичну звітність за формою №1-Б і повинне щомісячно розраховувати резерв і визначати коефіцієнти. Він вважає це недоцільним. Ми погоджуємося з ним, але лише у тому, що стосується коефіцієнтів. Дійсно, кожного місяця їх визначати складно, а у більшості випадків і неможливо, бо списання заборгованості не відбувається так часто, але резерв необхідно перераховувати щоразу при складанні звітності. Перерахунок пов’язаний зі зміною дебіторської заборгованості, а не коефіцієнту сумнівності. Розрахований коефіцієнт можна застосовувати протягом декількох звітних періодів, тому правильне його визначення має велике значення.

Зважаючи на виявлений у підрозділі 2.2 недолік при використанні ТОВ «А-Муссон» методу розрахунку резерву сумнівних боргів на основі класифікації дебіторів за її платоспроможністю, та з урахуванням проаналізованих підходів науковців щодо цього питання, обґрунтуємо доцільність використання методу визначення резерву сумнівних боргів виходячи зі строків непогашення дебіторської заборгованості. Щодо методу визначення резерву виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, то використання його на практиці товариства проблематичне, оскільки необхідні дані про фінансове становище цих дебіторів. Такий метод доцільно використовувати тільки для підприємств, які мають обмежене коло постійних покупців, налагоджені довірчі партнерські відносини з ними і достовірну інформацію про їх фінансовий стан. У всіх інших випадках слід застосовувати метод класифікації дебіторської заборгованості.

Розрахунок резерву за цим методом запропоновано в П(С)БО 10. Проте, приклад розрахунку резерву за стандартом потребує вдосконалення. Перш за все, формула розрахунку коефіцієнту сумнівності викликає невпевненість обраною базою розрахунку – знаменником дробу. За базу прийнято дебіторську заборгованість на кінець місяця. Економічно і логічно правильно було б розраховувати показник сумнівності як відношення фактично списаної заборгованості за період до початкового сальдо. За таких умов коефіцієнт даватиме змогу визначати, яка частина заборгованості із непогашеної стає безнадійною і показник сумнівності матиме економічний зміст. Проведемо розрахунок резерву сумнівних боргів за даними прикладу (табл. 3.1).

Таблиця 3.1 – Приклад визначення величини резерву сумнівних боргів на основі класифікації дебіторської заборгованості згідно з П(С)БО

Місяць	Фактично списано безнадійної заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, грн.			Сальдо дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги на кінець/початок місяця, грн.
	1група	2група	3група	1група	2група	3група
Січень	600	800	950	20 000/ –	18 000/ –	17 000/ –
Лютий	–	400	700	22 000/ 20 000	12 000/ 18 000	14 000/ 17 000
Березень	750	500	–	15 000/ 22 000	13 000/ 12 000	14 5000/ 14 000
Квітень	300	–	770	16 000/ 15 000	12 000/ 13 000	11 000/ 14 500
Травень	–	650	–	18 000/ 16 000	11 500/ 12 000	13 000/ 11 000
Червень	550	850	1400	17 000/ 18 000	14 000/ 11 500	16 000/ 13 000
Разом	2 200	3 200	3 820	х	х	х

Існує ще одна невідповідність. Згідно з П(С)БО 10 коефіцієнт сумнівності слід розраховувати як середньоарифметичну величину коефіцієнтів сумнівності. На наш погляд, більш точним був би розрахунок коефіцієнта як середньозваженої величини. Для цього формулу розрахунку слід представити у вигляді:

Кс =  Бзн : Дзн (3.1)

де Кс – коефіцієнт сумнівності,

Бзн – фактично списана за період безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи ,

Дзн – дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на початок періоду.

Щодо значення коефіцієнту у П(С)БО 10 вказано про його, як правило, зростання при збільшенні термінів непогашення дебіторської заборгованості. Р. Грачова [25, с. 17] зазначає, що це не зовсім так. Коефіцієнт сумнівності може зростати від періоду до періоду, залежно від зростання фактично непогашених боргів по відношенню до загального обсягу заборгованості. Автор вважає, що терміни непогашення – важливий фактор, але він відіграє дещо іншу роль, зокрема впливає на показник оборотності капіталу (знижує його, що, звісно, погано для будь-якого підприємства). Ми вважаємо, що термін непогашення для розрахунку резерву має значення. Метод розрахунку резерву сумнівних боргів на підставі класифікації дебіторської заборгованості має в основі поділ заборгованості саме за строками непогашення, і коефіцієнт визначається окремо для кожної групи заборгованості, тому твердження про те, що термін непогашення не впливає на значення коефіцієнту не обґрунтоване.

У запропонованому нами розрахунку, а також у наведеному в П(С)БО 10 прикладі коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням терміну непогашення, це підтверджує той факт, що ймовірність списання безнадійної заборгованості тим більша, чим більший термін її прострочення чи термін обліку на балансі, якщо строків оплати договором не передбачено.

Наступним кроком після розрахунку коефіцієнту при визначенні резерву є обчислення величини резерву. Для цього слід знайти суму добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи і коефіцієнта сумнівності відповідної групи (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 – Розрахунок коефіцієнту сумнівності за удосконаленою методикою і за прикладом П(С)БО

Група	Коефіцієнт сумнівності
	За методикою П(С)БО 10 Кс = ( Бзн : Дзк) : і		За вдосконаленою методикою Кс = ( Бзн : Дзн)
	Розрахунок	Значення	Розрахунок	Значення
1	(600:20000 + 750:15000 + 300:16000 + 550:17000): 6	0,022 (2,2%)	(0+750+300+0+550) : (20000+22000+15000+ 16000+18000)	0,018 (1,8%)
2	(800:18000 + 400:12000 + 500:13000 + 650:11500 + 850:14000): 6	0,039 (3,9%)	(400+500+0+650+850): (18000+12000+13000+ 12000+11500)	0,036 (3,6%)
3	(950:17000 + 700:14000 + 770:11000 + 1400:16000): 6	0,044 (4,4%)	(700+0+770+0+1400): (17000+14000+14500+ 11000+13000)	0,041 (4,1%)

У таблиці 3.3 запропоновано розрахунок величини резерву за вдосконаленою методикою і методикою П(С)БО. Від того, яка методика розрахунку застосовується, залежить результат: сума резерву відрізняється і чим більше сальдо дебіторської заборгованості, тим більша різниця.

Таблиця 3.3 – Розрахунок суми резерву сумнівних боргів

Група заборгованості	Сума боргу, грн.	Коефіцієнт сумнівності, %		Величина резерву, грн.
		За П(С)БО 10	За вдосконаленою методикою	За П(С)БО 10	За вдосконаленою методикою
1	17 000	2,2	1,8	374	306
2	14 000	3,9	3,6	546	504
3	16 000	4,4	4,1	704	656
Разом	47000	х	х	1624	1466

Розглянувши запропоновану П(С)БО 10 методику і запропонувавши її вдосконалення ми не змінювали період спостереження. У прикладі стандарту обрано період спостереження останні півроку, при цьому коефіцієнт сумнівності знаходиться для кожного місяця, а потім визначається середня величина. На практиці рідко яке підприємство кожного місяця списує дебіторську заборгованість і тим більше визначає коефіцієнт. У більшості випадків дебіторська заборгованість визнається безнадійною і списується з балансу після закінчення строку позовної давності, тому ми вважаємо, що доцільно обрати для спостереження і для розрахунку резерву трирічний період. Тим більше, що П(С)БО 10 не визначено конкретний термін і підприємство може вибирати його самостійно, а розглянутий у додатку до П(С)БО 10 приклад не повинен обмежувати свободу вибору бухгалтерів при виборі найбільш доцільного терміну. Про це наголошує у своєму дослідженні і О.В. Кравченко [45].

Враховуючи всі наведені вище положення нами було здійснено розрахунок резерву сумнівних боргів за методом класифікації дебіторської заборгованості з використанням вдосконаленої методики для ТОВ «А-Муссон» (табл. 3.4).

Таблиця 3.4 – Розрахунок резерву сумнівних боргів ТОВ «А-Муссон» за удосконаленою методикою на 31.12.2011р.

№ з/п	Показник	Групи дебіторської заборгованості				Всього
		Дебіторська заборгованість, термін оплати якої не настав	Прострочена дебіторська заборгованість
			1-30 днів	30-90 днів	Понад 90 днів
1	Сума заборгованості на 31.12.2009, грн. у т.ч. дебітор А дебітор Б дебітор В інші	35 115 12 000 10 000 2620 10 495	11 750 8 698 – 1 000 2 052	1 620 – – 620 1 000	12 561 3 475 5 000 180 1 386	61046 24 173 15 000 4 420 17 453

Продовження таблиці 3.4

№ з/п	Показник	Групи дебіторської заборгованості				Всього
		Дебіторська заборгованість, термін оплати якої не настав	Прострочена дебіторська заборгованість
			1-30 днів	30-90 днів	Понад 90 днів
2	Сума фактично списаної безнадійної заборгованості за період 2009-2011-рр, грн. у т.ч. дебітор А дебітор Б дебітор В інші	– – – – –	1 000 – – 1 000 –	620 – – 620 –	5 000 – 5 000 – –	6 620 – 5 000 1 620 –
3	Коефіцієнт сумнівності (підсумок п.2: підсумок п.1)	–	0,085106	0,38272	0,398058	х
4	Сума дебіторської заборгованості на 31.12.2011р., грн.	53 176	10 698	1 620	32 561	98 055
5	Величина резерву сумнівних боргів, грн.	–	910	620	12 961	14 492

Періодом спостереження було обрано 2009-2011 рр. Дебіторська заборгованість, що була на початок обраного періоду групується за строками непогашення. До кінця трирічного періоду вся заборгованість стає або погашеною, або списаною як безнадійна. Зокрема на досліджуваному підприємстві за вказаний період була списана заборгованість дебітора Б і В. При цьому ця заборгованість відносилася до різних груп, тому необхідно визначити суму фактично списаної заборгованості в розрізі кожної групи. Коефіцієнт сумнівності за групами розраховується шляхом ділення сум списаної безнадійної заборгованості на початкове її сальдо. Величина резерву за групами визначається множенням коефіцієнту сумнівності на суму дебіторської заборгованості на дату складання звітності. Заборгованість, що має підприємство станом на 31.12.2011 р. класифікується в залежності від термінів непогашення. Сума дебіторської заборгованості в кожній групі помножується на відповідний коефіцієнт. Загальна величина резерву дорівнює сумі резервів за групами.

Згідно з П(С)БО 10 розрахована величина резерву повинна переглядатися щоразу на звітну дату, тобто щоквартально, залежно від змін суми, складу та сумнівності дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги. Відповідно попередньо створений резерв або збільшується, або зменшується. Слід також враховувати залишки резерву. При цьому коефіцієнт сумнівності можна використовувати протягом декількох звітних періодів. Для виявлення стійких і об’єктивних значень коефіцієнтів іноді доцільно виконати розрахунок за декілька трирічних періодів і розрахувати загальні коефіцієнти за групами [45].

Вважаємо, що запропонована методика розрахунку резерву сумнівних боргів на ТОВ «А-Муссон» з аналізом трирічного періоду є найбільш ефективною, економічно обґрунтованою і придатною для використання на практиці. Її застосування дасть змогу правильно і просто розрахувати резерв, що забезпечить вчасне і правильне складання звітності бухгалтерами, при цьому складена звітність буде відповідати всім задекларованим принципам. Користувачі фінансової звітності при цьому матимуть можливість отримати достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства.