1.3 Методика аудиту розрахунків підприємства з покупцями і замовниками

Основною метою аудиту розрахунків підприємства з покупцями і замовниками є встановлення правильності ведення розрахунків з покупцями і замовниками за отримані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи й надані послуги. Відповідно до основної мети аудитору необхідно перевірити наявність договорів на поставку продукції й правильності їх оформлення.

Головним завданням аудиту дебіторської заборгованості є:

• перевірка наявності і правильності оформлення первинних документів, що є підставою для облікових записів по дебіторській заборгованості;

• оцінка синтетичного та аналітичного обліку, правильне використання відповідних рахунків нового Плану рахунків;

• контроль правильності перенесення вхідного сальдо при відкритті нових рахунків Головної книги;

• оцінка стану дебіторської заборгованості за встановленими критеріями;

• перевірка правильності розрахунків по дебіторській заборгованості (плата грошовими коштами, векселями, іншими матеріальними цінностями);

• правильність оцінки дебіторської заборгованості, розрахунку величини резерву сумнівних боргів;

• перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості і наявність відповідних необхідних роз’яснень у примітках до фінансової звітності;

• оцінка стану внутрішнього контролю і аудиту дебіторської заборгованості;

• зіставність показників фінансової і не бухгалтерської звітності (звіт директора фірми, фінансового огляду) щодо дебіторської заборгованості [35].

Предметом аудиту дебіторської заборгованості є господарські процеси та операції, пов’язані з виникненням, існуванням та списанням даної заборгованості [47].

Об’єктами аудиту є елементи облікової політики, операції з обліку, записи в регістрах та звітності щодо розрахунків підприємства з покупцями і замовниками.

Джерелами інформації для аудиту дебіторської заборгованості є первинні документи; облікові регістри; акти та довідки попередньої перевірки, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю; головна книга; фінансова звітність підприємства.

Як свідчить зарубіжний і вітчизняний досвід аудиторської практики, будь-яка перевірка складається з окремих послідовних етапів, які в узагальненому вигляді можна сформулювати так: підготовчий, проміжний, етап фізичної перевірки, основний – етап аудиту окремих статей звітності, заключний.

На підготовчому етапі аудитору потрібно отримати всю необхідну інформацію для загального знайомства з підприємством – клієнтом. Така інформація може бути письмова чи усна, міститись у різноманітних документах, облікових регістрах, звітах та надана керівництвом під час опитування, анкетування, листування.

При збиранні загальних відомостей щодо обліку дебіторської заборгованості аудитору потрібно визначити мінімальний перелік інформації, яка може бути надана клієнтом або отримана самим аудитором у ході опитування, спостереження, документальної перевірки при підготовці аудиту. О. Петрик [53, с. 13] пропонує наступний перелік інформації, що належить до отримання при перевірці дебіторської заборгованості:

• перелік видів або категорій продукції, що реалізується в кредит;

• кількість та адреси центрів (пунктів) по відвантаженню товарів;

• характеристика клієнтів;

• список основних покупців;

• обсяг реалізації та виставлених рахунків;

• торгівельна та фінансова політика підприємства;

• загальна схема системи виставлення рахунків.

Запропонований автором перелік не є уніфікованим і, звичайно, може доповнюватися аудитором, при потребі, з урахуванням специфіки клієнта.

Після підписання договору на проведення аудиту важливим моментом є оцінка надійності системи внутрішнього контролю. Цього вимагають Міжнародні стандарти аудиту. Стан внутрішнього контролю слід врахувати при складанні плану і програми аудиту. Правильність визначення кількості, виду та обсягу аудиторських процедур залежить від правильної оцінки системи внутрішнього контролю [65].

На підготовчому етапі аудиту крім зазначених вище дій слід оцінити величину аудиторського ризику в цілому і при перевірці дебіторської заборгованості зокрема, тобто з’ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку, можуть залишитися невиявленими.

На наступному етапі аудиту дебіторської заборгованості спочатку може проводитись правовий аналіз договорів з позиції чинного законодавства. Перевіряється також чи є в наявності всі договори, чи зареєстровані ці договори в журналі реєстрації, чи правильно відображені в обліку передбачені договором операції.

Наступним етапом може бути інвентаризація розрахунків з дебіторами. Значна частина підприємств, як правило, нехтують проведення інвентаризації розрахунків або проводять її неякісно, тому цю роботу повинен організувати аудитор. У процесі аудиту аудитор здійснює конкретні процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями оцінки фінансової звітності.

На основному етапі аудиту (аудиту рахунків), який проводиться після закінчення звітного періоду, аудитор здійснює конкретні аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями оцінки фінансової звітності.

Так, оцінюючи повноту інформації щодо дебіторської заборгованості, потрібно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, занесені в книгу (журнал) продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, були віднесені до реалізованих, а ті, що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість.

При перевірці фактичної наявності аудитору потрібно впевнитись у реальному існуванні дебіторської заборгованості, а саме в тому, щоб продукція, товари, роботи, які не були передані покупцем до кінця року, помилково чи навмисно, не були включені в реалізацію.

Крім того, слід проконтролювати, чи не було платежів, які незаконно привласнені чи записані в невірному фінансовому періоді. Це зона високого ризику перевірки дебіторів. Для перевірки за цим критерієм аудитор повинен вибірково отримати підтвердження про існуючі суми заборгованості.

За критерієм реальності (належності) аудитор зобов’язаний переконатися, що вся відображена дебіторська заборгованість належить саме підприємству-клієнту. Тобто слід розглянути можливість занесення в сальдо дебіторів заборгованості по приватних операціях (наприклад, керівництва) або по продажах, що належать іншим підприємствам. Однак, крім цього, аудитору треба звернути увагу на ряд обставин, що можуть мати місце і впливати на право власності щодо сальдо дебіторів (наприклад, існування договору-застави).

Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості аудитору потрібно проконтролювати її відповідність П(С)БО та обліковій політиці підприємства. Особливої уваги потребує правильне визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, а також правильне визначення (оцінка) заборгованості за довгостроковими контрактами: встановлення вартості виконаних обсягів робіт, переданих товарів на конкретну дату [51].

Слід також перевірити правильність визначення (оцінки) дебіторської заборгованості за довгостроковими контрактами (встановлення вартості виконаних обсягів робіт, переданих товарів на конкретну дату).

За критерієм обережності аудитор встановлює правильність обліку дійсних та передбачуваних втрат, що відноситься до періоду, який перевіряється. Щодо дебіторської заборгованості аудитор повинен впевнитись, що створені достатні резерви сумнівних боргів та списані безнадійні борги та витрати звітного періоду.

При цьому, слід проконтролювати правильність застосування методики списання безнадійних боргів і створення резерву сумнівних боргів, передбаченого П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», з метою правильної оцінки дебіторської заборгованості. Як відомо, початкова заборгованість обліковується за фактичною собівартістю і виникнення її пов’язано з дією принципу нарахування. Тобто незалежно від оплати в момент відвантаження продукції, передачі послуг чи права власності на них підприємство відображає отримання доходу, а в разі відсутності оплати одночасно і дебіторську заборгованість.

Оскільки в складі загальної дебіторської заборгованості можуть мати місце сумнівні та безнадійні борги, аудитор повинен впевнитись у додержанні принципу обережності, який означає, що підприємство не повинно завищувати доходи і занижувати затрати. Тому важливим аспектом контролю є списання безнадійних боргів як таких, по яких існує впевненість у неповерненні їх боржником або за якими минув строк позовної давності. Аудитор повинен з’ясувати, як виявляються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролювати їх списання на інші операційні витрати звітного періоду.

Що стосується сумнівних боргів (поточної дебіторської заборгованості за продукцію товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником), то на них потрібно створювати резерв.

Аудитор повинен впевнитись у тому, що якщо рахунок мав залишок на момент створення резерву, то наведений запис слід зробити на суму, яка б дала змогу донарахувати резерв до визначеної в розрахунку величини. Витрати по створенню резерву безнадійних боргів відображаються у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Зайво нарахований резерв анулюється і визнається як доход по кредиту рахунку 71 «Інший операційний дохід»[2].

Поточна дебіторська заборгованість, яка не пов’язана з реалізацією продукції, робіт, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу без створення резерву, відображенням втрат у складі інших операційних витрат.

Щодо наступного критерію оцінки – правильності відображення – аудитор перевіряє правдивість, точність відображення дебіторської заборгованості на дату складання бухгалтерської звітності в балансі та в примітках. Слід впевнитись у правильності ведення поточних облікових реєстрів, які підприємства можуть визначити самостійно, наприклад, книги (відомості) обліку продажу товарів, робіт, послуг; книги обліку дебіторів, а також проконтролювати правильність застосування відповідних бухгалтерських рахунків. Особливу увагу аудитор має приділити контролю заповнення спеціально передбачених рядків звітних форм даними звітного року і перенесення сальдо попереднього періоду.

Аудитору слід також перевірити правильність проведення класифікації заборгованості на довгострокову і короткострокову і правильність її відображення у відповідних рядках Балансу.

У Звіті про фінансові результати аудитор перевіряє правильність заповнення рядка 090 «Інші операційні витрати» в частині віднесення сумнівних і безнадійних боргів, а у Звіті про рух грошових коштів – рядка 080 «Зменшення (збільшення) оборотних активів» в частині зміни сальдо поточної дебіторської заборгованості.

Особливу увагу необхідно приділити контролю розкриття інформації про заборгованість у Примітках до фінансової звітності.

Критерій законності передбачає перевірку законності здійснення операцій, що призвели до виникнення дебіторської заборгованості, відповідність її обліку чинним законодавчим актам і нормативним документам.

Оцінка дебіторської заборгованості за критерієм постійності передбачає контроль додержання постійності обраної підприємством облікової політики щодо дебіторської заборгованості та її вплив на безперервність функціонування підприємства. Так, якщо дебіторська заборгованість становить значну частину активів підприємства і можливе її погашення може спричинити суттєві фінансові труднощі та стати загрозою банкрутства – така інформація повинна бути зазначена в примітках до фінансової звітності та бути підставою для застосування методів, відмінних від тих, які застосовуються при безперервності роботи підприємства.

Отримана в ході аудиторської перевірки інформація повинна бути задокументована у вигляді робочих документів як складова частина робочих документів аудитора.

Після цього аудитор повинен оцінити достатність зібраної інформації для того, щоб зробити висновок. Якщо в ході перевірки аудитором отримано достатній обсяг даних, не було ніяких обмежень і перешкод в отриманні інформації, а попередньо оцінена величина аудиторського ризику була виправданою, то аудитор може зробити висновок, керуючись відповідним стандартом аудиту [53].

Таким чином, основною метою проведення аудиту розрахунків з покупцями і замовниками є встановлення правильності ведення цих розрахунків за отримані товарно-матеріальні цінності,прийняті виконані роботи й надані послуги. Аудиторська перевірка складається з окремих послідовних етапів, а отримана в ході перевірки інформація повинна бути задокументована у вигляді робочих документів.