1.2 Порядок визнання, оцінки та відображення на рахунках бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості підприємства

Методичні основи бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості і вимоги до її розкриття у фінансовій звітності, як уже зазначалось, містяться у П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та П(С)БО 13 «Фінансові інструменти».

П(С)БО 10 дає наступні визначення термінів «дебітори» та «дебіторська заборгованість». Дебітори – це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інші активи. Дебіторська заборгованість – сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату [58]. Крім національних стандартів в умовах переходу України до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, вони набувають все більшого значення у регулюванні обліку дебіторської заборгованості за розрахунками з покупцями і замовниками.

Відмінності в підходах до оцінки, визнання і розкриття інформації про дебіторську заборгованість в бухгалтерській звітності відповідно до МСБО і українських нормативних актів узагальнені в табл. А.1, додатку А [6].

У цілому положення П(С)БО 10 відповідають вимогам відповідних МСБО та МСФЗ, зокрема в частині визнання дебіторської заборгованості.

Відповідно до П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом у разі, якщо виконуються такі умови:

• існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод;

• сума дебіторської заборгованості може бути достовірно визначена.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг у разі наявності всіх наведених умов:

• покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

• підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

• сума заборгованості може бути достовірно визначена;

• існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства.

Оцінка моменту, на який підприємство передає покупцеві ризики чи вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію, товар, потребує вивчення угоди між підприємством та покупцем, обставин операцій.

Вивчення обставин операцій обумовлено тим, що в більшості випадків передача ризиків та вигод від володіння збігається з передачею у володіння покупця, наприклад, при здійсненні роздрібної торгівлі. Проте в інших випадках передача ризиків та вигод від володіння відбувається не одночасно з передачею у володіння. Наприклад, реалізація товару за комісійними угодами, коли одержання доходу від певної реалізації залежить від доходу, який отримає покупець від власної реалізації цих товарів.

Важливим питанням обліку поточної дебіторської заборгованості є її оцінка. Методи оцінки дебіторської заборгованості повинні забезпечити дотримання викладеного у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» одного з основних принципів підготовки фінансової звітності – обачності, згідно якого сума оцінки активів і доходів підприємства не повинна бути завищена [57].

Результати проведеної систематизації дають змогу визначити такі види вартостей, за якими здійснюється оцінка дебіторської заборгованості (табл. 1.3) [19].

Дебіторська заборгованість має визнаватися і відображатися у Балансі і Звіті про фінансові результати у грошовій формі.

Таблиця 1.3 – Особливості оцінки дебіторської заборгованості за її видами

Види вартості	Особливості оцінки
на основі історичної собівартості	первісне (історичне) оцінювання, яке визначають за номінальним і спонтанним методами оцінювання;
на основі вартості реалізації (погашення)	факторингове, форфейтингове оцінювання, оцінювання під час дисконту векселя, для яких характерні видаткова оцінка, чисте реалізаційне оцінювання, що визначають за розміром сумнівних боргів, експертне оцінювання, у ході якого використовують оцінювання продажу;
на основі поточної вартості	оцінювання з урахуванням валютного курсу; оцінювання з урахуванням індексу цін; оцінювання з урахуванням поточної процентної ставки, яке базується на методі потоку, що дисконтувався, і для розрахунку якого запропонований порядок визначення загальної реалізаційної вартості заборгованості;
на базі теперішньої вартості	теперішня оцінка на основі первісної вартості (метод оцінювання – первісний), теперішня оцінка на основі поточної вартості (метод оцінювання – поточний).

Сума, за якою має визнаватися і відображатися дебіторська заборгованість, визначається з урахуванням таких чинників:

• оцінки дебіторської заборгованості у поточному обліку (на етапі зарахування її на баланс підприємства);

• оцінки дебіторської заборгованості у фінансових звітах (на дату балансу).

Оцінка дебіторської заборгованості у поточному обліку ґрунтується на первісній вартості. Початково дебіторська заборгованість приймається на баланс за історичною (фактичною) собівартістю, яка являє собою вартість переданих дебітору активів – товарів, нематеріальних активів, виконаних робіт, послуг, суму переданих грошових коштів, нарахованих до одержання відсотків та ін.

Виходячи з норм П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг. Отже, завищення оцінки супроводжується завищенням доходів, які відображаються у звітності, що може вплинути на достовірність фінансової звітності оцінюється така заборгованість за первинною вартістю реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг.

Сума доходів від реалізації товарів, яка виникає в результаті операції, визнається угодою між підприємством і покупцем. Ця сума вимірюється за справедливою вартістю компенсації, яку було отримано або яка підлягає отриманню.

Слід зазначити, що відповідно до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» справедлива вартість визначається як сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

У більшості випадків дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг обчислюється за номінальною сумою отриманої компенсації (сумою грошових коштів або їх еквівалентів, що була витрачена в момент придбання), яка отримана або підлягає отриманню і суттєво не відрізняється від її справедливої вартості[13, с. 201].

Отже первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари) наближена до її справедливої вартості, а різниця, яка виникає між ними, є не значною.

Разом з тим, в окремих випадках сума доходу може не збігатися із справедливою вартістю реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг. Так, якщо продукція (товари) реалізовані з торговельною знижкою або зі знижкою з обсягу, дохід визначається за меншою сумою, ніж справедлива вартість.

Виходячи з цього, первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари) буде залежати від:

• надання покупцю торговельної знижки або знижок з обсягу до дати реалізації;

• надання покупцю знижок після реалізації;

• повернення товарів від покупців.

Торгові знижки та знижки з обсягу до дати реалізації можуть використовуватися підприємствами, що здійснюють реалізацію за каталогами або мають прайс-листи про загальні ціни на свою продукцію. Такі знижки використовуються з метою запобігання зміни цін у каталогах під час сезонного продажу, при продажу товарів постійному клієнту, призначення різних цін за різну кількість реалізованої продукції (товару) або приховування дійсної ціни від конкурентів.

Торгові знижки та знижки з обсягу визначають у відсотках до базової (основної) ціни. Супровідні й платіжні документи виписуються за чистою вартістю продажу, тобто за вирахуванням торгової знижки та знижки з обсягу. На рахунках бухгалтерського обліку ці знижки не відображаються.

Поточна дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію (товари) зменшується також на суму поверненої продукції (товарів) від покупців.

За планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу та зобов’язань і господарських операцій підприємств для обліку вартості поверненої покупцем продукції чи товарів передбачено субрахунок 704 «Вирахування з доходу». За дебетом цього субрахунку відображається вартість поверненої продукції та товарів, а також інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу, а за кредитом – списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати». Оборот по субрахунку 704 показується у статті «Інші вирахування з доходу» Звіту про фінансові результати [14].

Важливим питанням з обліку поточної дебіторської заборгованості за розрахунками з покупцями і замовниками є її оцінка на дату балансу. Відповідно до принципу обачності, в момент визначення доходу від реалізації підприємство повинно визнати можливі втрати від неповернення частини боргів покупцем.

Оцінка товарної дебіторської заборгованості на дату балансу значною мірою залежить від ступеня визначеності її погашення. Тому залежно від платоспроможності дебіторів можуть мати місце сумнівні та безнадійні борги.

Відповідно до П(С)БО 10 сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником [12].

Наявність безнадійного боргу обумовлює втрату доходу і зменшення прибутку. Для достовірної оцінки поточної дебіторської заборгованості, що пов’язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг на дату балансу слід виключати безнадійну дебіторську заборгованість із складу поточної товарної заборгованості.

Вивчення питань оцінки дебіторської заборгованості на дату балансу проведено у працях багатьох науковців. Так, I. Буфатіна [15], Ф. Ф. Бутинець [12, с. 443], B. Костюченко [44] розглядають питання дотримання принципу відповідності доходів та витрат. Д. Велш та Д. Шорт зазначають, що згідно з принципом відповідності витрати на безнадійну заборгованість мають бути узгоджені з доходами від реалізації, що викликала ці втрати. Для дотримання принципу відповідності з метою оцінки витрат на безнадійну заборгованість застосовується метод нарахування резервів на безнадійну заборгованість [73].

Автор вживає термін «резерв на безнадійну заборгованість», оскільки він висвітлює міжнародний облік, але за змістом цей резерв відповідає нашому резерву сумнівних боргів, тим більше, що за рахунок резерву в національному обліку списується не сумнівна, а безнадійна заборгованість.

У міжнародній практиці існує два методи списання безнадійних боргів:

• метод прямого списання;

• метод нарахування резерву.

Метод прямого списання не передбачає попередню оцінку та записи безнадійних боргів. Безнадійний борг за цим методом відображається на рахунках у той же період, коли достовірно відомо, що рахунок не буде оплачений. Цей метод простий у використанні, але, як зазначають В. Костюченко, Ф.Ф. Бутинець, має ряд недоліків:

• витрати на безнадійну заборгованість не пов’язані з відповідними продажами;

• дебіторська заборгованість завищується, оскільки не враховуються включені в заборгованість невідомі безнадійні борги;

• метод призводить до невідповідності між доходами і витратами, тобто витрати визнаються пізніше, ніж доходи, з якими вони пов’язані.

Як правило, метод прямого списання безнадійної дебіторської заборгованості застосовується тільки в тих випадках, коли вона має несуттєві розміри. В інших випадках застосування прямого методу недоречне.

Нарахування резерву, в свою чергу, можна здійснювати з використанням двох підходів:

• виходячи з даних Звіту про фінансові результати – на основі загальної величини реалізації як відсоток від загальної величини реалізації;

• виходячи з даних Балансу – на основі загальної кількості рахунків, що підлягають отриманню [11].

На думку Г. Велша і Д. Шорта [73] оцінка безнадійної заборгованості на основі реалізації нелогічна, оскільки загальний обсяг реалізації включає реалізацію за готівку, тобто без нарахування дебіторської заборгованості, а нести витрати внаслідок безнадійної заборгованості по реалізації за готівку неможливо, виключаючи випадок, коли терміновий чек неможливо інкасувати. Якщо ж брати за основу лише реалізацію в кредит, то цей метод забезпечить виконання принципу відповідності.

Інший підхід передбачає, що резерв розраховується як добуток відсотка безнадійних боргів у загальному обсязі дебіторської заборгованості за рахунком за минулі періоди та величини дебіторської заборгованості за рахунками поточного року. Відсоток безнадійних боргів може бути при цьому розрахований на основі: всієї суми дебіторської заборгованості за рахунками; ідентифікованої дебіторської заборгованості за рахунками, згрупованої за строками оплати.

Цей підхід зумовлює дотримання принципу обачності, дає змогу отримати найбільш точну оцінку поточної вартості дебіторської заборгованості в Балансі, але не забезпечує дотримання принципу відповідності, оскільки у Балансі відображається і та дебіторська заборгованість, що виникла у попередніх звітних періодах, а резерв нараховується у звітному періоді. Незважаючи на це, в Україні використовується саме цей підхід, хоча в національному обліку також існує принцип відповідності доходів та витрат.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку балансу за чистою вартістю її реалізації. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості визначається як сума поточної дебіторської заборгованості, зменшена на резерв сумнівних боргів. Таким чином, визначення суми резерву сумнівних боргів – необхідна умова діяльності будь-якого підприємства, яке має дебіторську заборгованість. Цей резерв створюється як джерело погашення частини дебіторської заборгованості, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. За строками виникнення та ознаками впевненості у погашенні дебіторську заборгованість для розрахунку резерву сумнівних боргів можна поділити на такі групи (див. таблицю 1.4).

Таблиця 1.4 – Особливості відображення в обліку дебіторської заборгованості для розрахунку резерву сумнівних боргів

Назва	Визначення	Відображення в обліку
Нормальна (поточна) дебіторська заборгованість	Сума дебіторської заборгованості, яка виникає у ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу	Визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю
Нормальна (довгострокова) дебіторська заборгованість	Сума дебіторської заборгованості, яка не виникає у ході нормального операційного циклу та буде погашена після 12 місяців з дати балансу	Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за теперішньою вартістю. Та частина довгострокової дебіторської заборгованості, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості

Продовження таблиці 1.4

Назва	Визначення	Відображення в обліку
Сумнівна дебіторська заборгованість	Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є сумніви стосовно її повернення боржником (строк оплати сплив або є інші причини для сумнівів)	Класифікується за строками погашення, що минули, і встановлюється коефіцієнт сумнівності для кожної групи
Безнадійна дебіторська заборгованість	Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності	Виключається з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати (п. 11 П(С)БО 10)

Для розрахунку і створення резерву сумнівних боргів до уваги беруться сумнівна та безнадійна заборгованості. Резерв сумнівних боргів розраховується лише для тієї частини дебіторської заборгованості, щодо якої виконуються одночасно такі умови:

• заборгованість є фінансовим активом, тобто виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (до цієї категорії не входять набута заборгованість і заборгованість, призначена для продажу);

• заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю. Для довгострокової заборгованості резерв не розраховується, це випливає з форми балансу, в якій рядок «Резерв сумнівних боргів» зменшує суму рядка «Чиста реалізаційна вартість» дебіторської заборгованості, яка включається до складу оборотних активів у розділі 2 активу балансу, тоді як сума довгострокової дебіторської заборгованості відображається у першому розділі активу в рядку 050;

• заборгованість не віднесена до безнадійної.

Механізм розрахунку суми резерву викладено в п. 8 і 9 П(С)БО 10, а приклад наведено в додатку до цього Положення. Отже, сума резерву сумнівних боргів визначається за одним із двох методів:

• методом абсолютної суми сумнівної заборгованості;

• методом застосування коефіцієнта сумнівності.

При застосуванні методу абсолютної суми сумнівної заборгованості резерв визначається шляхом оцінки платоспроможності окремих дебіторів. Тобто підприємство аналізує поточну дебіторську заборгованість на предмет виявлення сум сумнівної заборгованості, після чого на загальну суму виявленої сумнівної заборгованості створює резерв та відображає це в своєму обліку. Створення резерву за таким методом наведено в прикладі 4 додатка до П(С)БО 10. Використання цього методу виправдане в тому випадку, коли у підприємства є порівняно невелика кількість дебіторів та інформація про можливе непогашення ними наявної заборгованості (наприклад, порушення справи про банкрутство, періодичне невиконання інших зобов'язань, офіційне оприлюднення даних про неплатоспроможність дебітора тощо).

Метод застосування коефіцієнта сумнівності визначення суми резерву базується на статистичних розрахунках (обчисленні відповідного коефіцієнта). П(С)БО 10 передбачено три способи розрахунку коефіцієнта сумнівності:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Для цього підприємству спочатку потрібно проаналізувати, яка частина доходів, нарахованих у попередніх періодах, не оплачена покупцями. Після цього слід обчислити коефіцієнт сумнівності шляхом ділення суми безнадійної дебіторської заборгованості на суму чистого доходу від реалізації сумарно за обрані періоди ;

• класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення. Для його використання потрібно насамперед провести класифікацію дебіторської заборгованості за строками її непогашення. Період непогашення підприємство визначає самостійно. У разі застосування цього способу величина резерву сумнівних боргів на дату балансу має дорівнювати величині сумнівних боргів на ту саму дату;

• визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3–5 років. Спочатку визначається сума списаної безнадійної заборгованості за обраний період, а потім обчислюється її питома вага у загальній сумі дебіторської заборгованості на початок періоду. За рекомендаціями Мінфіну, викладеними у листі від 05.06.2008 р. № 31-34000-20-25/21471, коефіцієнт сумнівності для визначення величини резерву сумнівних боргів розраховується як частка від ділення суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді. Отримані показники за усі періоди додаються, а загальна сума ділиться на кількість періодів для визначення середнього показника [31]. Детально особливості застосування кожного методу наведені в додатку Б, рисунок Б.1.

Зауважимо, що метод нарахування резерву сумнівних боргів, а також спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності підприємство обирає самостійно і фіксує в наказі про облікову політику. Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Для обліку поточної дебіторської заборгованості, а саме для обліку розрахунків з покупцями і замовниками, Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств і організацій, від 30 листопада 1999 р. № 291, передбачені рахунки, наведені в таблиці 1.5 [37].

Таблиця 1.5 – Відображення поточної дебіторської заборгованості на рахунках бухгалтерського обліку

Вид заборгованості	Зміст	Рахунок
		Клас	Синтетичний	Субрахунок
Поточна дебіторська заборгованість	Сума дебіторської заборгованості, яка виникає в процесі нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу	–	–	–

Продовження таблиці 1.5

Вид заборгованості	Зміст	Рахунок
		Клас	Синтетичний	Субрахунок
Дебіторська заборгованість за продукцію, роботи, послуги	Заборгованість покупців або замовників за надані їм продукцію, роботи або послуги	3 «Засоби, розрахунки та інші активи»	36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»	361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» 362 «Розрахунки з іноземними покупцями»
Інша дебіторська заборгованість	Заборгованість дебіторів, що не включена до інших статей дебіторської заборгованості	3 «Засоби, розрахунки та інші активи»	37 «Розрахунки з іншими дебіторами»	372 «Розрахунки з підзвітними особами»

Таким чином, визнання, оцінка та порядок відображення в обліку розрахунків підприємства з покупцями та замовниками і дебіторської заборгованості, що виникає при цьому передусім регулюється П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» та відповідними їм МСБО і МСФЗ. Визнання дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги здійснюється за первісної вартістю, оцінка на дату балансу – за чистою реалізаційною вартістю з урахуванням принципу відповідності доходів і витрат та принципу обачності.