Тема 7 калькуляция себестоимости с полным распределением затрат в системе «стандарт-кост»

Основным признаком классификации систем управленческого учета в международной практике является полнота включения затрат. Исходя из этого выделяют методы калькулирования полной и неполной себестоимости продукции. В теме 6 рассматривалась система «директ-костинг», в рамках которой формировалась переменная (неполная) себестоимость продукции. В настоящей теме будет рассмотрен порядок калькулирования полной себестоимости в условиях системы «стандарт-кост».

В начале XX в. в области бухгалтерского учета были выявлены такие недостатки, как отсутствие взаимосвязи фактических данных с нормативными, отсутствие качественной характеристики объектов учета. С целью устранения этих недостатков и была создана новая система -«стандарт-кост»-. Она основана на принципах нормирования затрат, классификации затрат по статьям расходов, расчета стандартной себестоимости продукции. Ее характеристиками являются:

■ разработка стандартов на затраты материалов, труда, накладных расходов;

■ составление стандартной калькуляции;

■ определение на этой основе размера валовой прибыли.

Установленные стандарты должны быть точными, но не заниженными, объективными, но не идеальными, что позволит повысить эффективность производственного процесса. Использование стандартов позволяет в любое время получить информацию о себестоимости выпускаемой продукции. Фактическая себестоимость исчисляется как сумма (разность) нормативов и отклонений.

Особенность рассматриваемой системы — учет отклонений ведется с использованием отдельного счета «Отклонения», причем по каждому виду отклонений выделяют субсчета. В учете собирается информация о том, что должно было произойти, и о том, какие отклонения имели место.

Рассмотрим один из вариантов организации учетного процесса по системе «стандарт-кост». Все затраты по нормам отражаются на счете 20 «Основное производство». Незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений. Произведенная продукция списывается на счета 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи» автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая счет 20 «Основное производство».

В данном случае на счете 16 отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек: по материалам, трудозатратам, накладным расходам. Благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные — по дебету. Например, для учета отклонений по материалам открываются субсчет 16-10 «Отклонения в стоимости материалов», по трудозатратам - субсчет 16-70 «Отклонения по оплате труда», по общепроизводственным затратам — субсчет 16-25 «Отклонения по общепроизводственным затратам». Внутри этих субсчетов могут еще открываться субсчета 16-25/1 «Отклонения постоянных общепроизводственных расходов» и 16-25/2 «Отклонения переменных общепроизводственных расходов». В результате на счете 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении определенного времени сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты.

Как мы видим, система «стандарт-кост» позволяет планировать и контролировать затраты, а также стимулирует организации к выявлению резервов.

В соответствии с распространенной классификацией выделяют три группы отклонений: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции. Они могут свидетельствовать о нарушениях в технологии, организации и управлении производством. Причинами их возникновения могут быть использование некачественного сырья, плохое техническое обслуживание оборудования, неэффективный труд производственных рабочих и др.

Положительные отклонения свидетельствуют о снижении фактических затрат по сравнению со стандартными, они возникают в результате экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Причины их возникновения — рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов (без ухудшения качества продукции), применение более производительного оборудования и приспособлений.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции. Эта разница состоит в том, что в нормативную калькуляцию не включаются потери от брака, не полностью выполненные операции и т.п., но данные затраты планируются. Все отклонения анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину отрицательных или положительных отклонений.

Нельзя утверждать однозначно, что выявленные отрицательные отклонения свидетельствуют о снижении эффективности работы предприятия, так как очень часто они являются сигналом к определенным действиям. Выявленные отклонения могут говорить о плохом качестве используемого сырья, о низкой квалификации работников, о завышении стандартов и т.п. Положительные отклонения, на первый взгляд, характеризуют улучшение работы, но могут повлечь снижение качества продукции, ускорить износ оборудования и т.д. По этим причинам в бухгалтерском управленческом учете рассматривать отклонения следует в комплексе причин, повлекших их возникновение, и последствий, к которым они привели.

Система «стандарт-кост» позволяет определять размер и причины отклонений с целью своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс. Так, отклонения по затратам на материалы могут быть вызваны изменениями цены и количества использованного материала. В таблице 7.1 приведены формулы расчета отклонений, позволяющие определить влияние некоторых причин на отклонения фактических от стандартных данных.

Таблица 7.1

Отклонение	Формула расчета отклонения
Отклонение по цене материала	(Фактическая цена единицы материала - Нормативная цена единицы материала) х Количество купленного материала
Отклонение по использованию материала	(Фактически использованное количество материала - Нормативное количество материала для фактического выпуска продукции) х Нормативная цена единицы материала
Совокупное отклонение по затратам на материал	Фактические затраты на материал - (Фактический выпуск продукции х Нормативные затраты на материал на единицу продукции)

Данные, сформированные в системе «стандарт-кост», способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат, поэтому данная система используется на производственных предприятиях.

Продолжение

Отклонение	Формула расчета отклонения
Отклонение по ставкам заработной платы	(Фактическая ставка заработной платы в час - Нормативная ставка заработной платы в час) х Фактически отработанное время
Отклонение по производительности труда	(Фактически отработанное время - Нормативное рабочее время для фактического выпуска продукции) х Нормативная ставка заработной платы в час
Совокупное отклонение по трудозатратам	Фактические трудозатраты - (Нормативные трудозатраты на единицу продукции х Фактический выпуск продукции)
Отклонение по объему общепроизводственных постоянных расходов	Фактические общепроизводственные постоянные расходы – - Сметные общепроизводственные постоянные расходы
Отклонение по объему производства	(Сметный выпуск продукции в нормо-часах - Фактический выпуск продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения постоянных общепроизводственных расходов
Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам	Фактические общепроизводственные постоянные расходы -- (Фактический объем производства в нормо-часах х Ставка распределения общепроизводственных постоянных расходов)
Отклонение по объему общепроизводственных переменных расходов	Фактические общепроизводственные переменные расходы -- Сметные общепроизводственные переменные расходы, скорректированные на фактический выпуск продукции
Отклонение по эффективности	(Фактическое время труда - Время труда по норме, скорректированное на фактический выпуск продукции) х Нормативная ставка общепроизводственных переменных накладных расходов
Отклонение по общепроизводственным переменным расходам	Фактические общепроизводственные переменные расходы -- (Фактический объем производства в нормо-часах х Ставка распределения общепроизводственных переменных расходов)
Отклонение по цене реализации	[(Фактическая цена реализации единицы продукции - Нормативная себестоимость единицы продукции) - (Нормативная цена реализации единицы продукции - Нормативная себестоимость единицы продукции)] х Фактический объем реализации
Отклонение по объему реализации	(Фактический объем реализации - Сметный объем реализации) х Нормативная прибыль на единицу продукции
Отклонение по прибыли	Фактическая прибыль, определенная на базе нормативных издержек - Сметная прибыль на базе нормативных издержек