2. 4 Структура расходной составляющей

Согласно Положению по бухгалтерскому учету (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791) все расходы предприятия в зависимости от их характера, условий осуществления и направ­лений деятельности предприятия подразделяются на следующие группы:

а) расходы по обычны видам деятельности;

б) операционные расходы;

в) внереализационные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей то­варов, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Операционными расходами являются расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав на ин­теллектуальную собственность, участие в уставном капитале других организа­ций, а также расходы, связанные с продажей, выбытием или прочим списанием основных средств или иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции и т.п.

Внереализационными расходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, курсовые разницы, суммы кредиторской и депо­нентской задолженности, сумма дооценки активов, возмещение причиненных организацией убытков и т.п.

Расходы по обычным видам деятельности, в соответствие с уставом "Аэ­рофлота", подразделяются на две группы:

1. эксплуатационные расходы;

2. расходы, связанные с оказанием услуг сторонним организациям.

Для того чтобы эксплуатационные расходы являлись инструментом регулирования эффективности производства, необходимо как можно более подробно выделить принципиально отличающиеся друг от друга элементы. В этом случае становится возможным отслеживание специфики формирования каждой статьи в отдельности, наблюдение за динамикой их роста и выявление расходов, за счет которых можно реально снизить себестоимость рейса.

Так как эксплуатационная деятельность ОАО "Аэрофлота" подразумевает несколько видов услуг, то вполне естественно разделение данных расходов авиакомпании на прямые и косвенные:

1. "прямые расходы" - интегрируют группы затрат по каждому виду пере­возок. Эти расходы связаны с предварительной подготовкой и непосредствен­ным выполнением соответствующих рейсов. Каждую статью расходов можно напрямую отнести к тому или иному рейсу/авиалинии.

2. "косвенные расходы" - расходы, связанные с внутрифирменным обес­печением деятельности авиакомпании, решением всевозможных организационных вопросов, а также с формированием и расширением рыночной ниши. Данная группа затрат относится к перевозочной деятельности в целом, не разделяясь по отдельным видам услуг. Поэтому перенесение указанных рас­ходов на себестоимость выполненных перевозок осуществляется пропорцио­нально предложенным тоннокилометрам, креслокилометрам, налету часов, са­молето-вылетам и др.

Общепринятой базы распределения косвенных расходов не существует, но для гражданской авиации более обоснованной и корректной, по мнению ав­тора, является объем предоставляемых провозных емкостей на рынке авиаус­луг, так как это обеспечивает сопоставимость между собой различных видов перевозок и соответствие цены рыночному спросу.

На примере авиакомпании ОАО "Аэрофлот", которая имеет огромный опыт работы на международном рынке авиаперевозок и является крупнейшей авиакомпанией России, косвенные расходы с целью аналитического учета сгруппированы по двум направлениям:

• "прочие производственные и накладные расходы" - направлены на обеспечение перевозочной деятельности, т. е. связаны с продвижением предоставляемых услуг на рынок и увеличением количества потенци­альных клиентов (т. е. осуществлением рекламной компании, повыше­нием имиджа фирмы и ведение спонсорской деятельности), с органи­зацией собственной продажи, содержанием представительств авиа­компании, охраной труда летного состава и т.п.;

• "административные расходы" - направлены на содержание аппарата управления авиакомпании и его подразделений, решение вопросов управления и координации деятельности и т.п. Прямые эксплуатационные расходы, как и доходы, зависят от объемов перевозок, но эта зависимость не прямо-пропорциональная, так как разные группы расходов по-разному реагируют или не реагируют вообще на колебания объемных показателей.

Поэтому прямые расходы авиакомпании по принципу их зависимости подразделяются на две составляющие:

1. "прямые переменные расходы" - включают в себя переменные статьи затрат, зависящие от конкретных условий полёта и рассчитываемые на основе использования фактической или прогнозируемой информации о типе ВС, его загрузке, о расходе авиатоплива, времени и характеристиках трассы полета. То есть эти расходы связаны с непосредственным выполнением рейсов.

2. "прямые постоянные расходы" - включают в себя расходы, связанные с содержанием летного состава, с техническим обслуживанием и ремонтом авиа­техники. Эти расходы направлены на обеспечение наличия производственных фондов (амортизация/лизинг ВС) и их поддержания в исправном состоянии, а также на выплату повременной части заработной платы и обеспечение доста­точного уровня их профессионального мастерства.

Специфика перевозочной деятельности на воздушном транспорте заклю­чается в том, что, помимо выше указанной классификации, выполнение ком­мерческого рейса разделяется на две явно выраженные функции: осуществле­ние непосредственного полета самолета и обслуживание пассажиров. В связи с этим, переменные расходы имеют два направления:

• "расходы, связанные с пассажирами" - включают расходы по предос­тавлению сервиса пассажирам как на земле (предполетного), так и на борту;

• "расходы, связанные с полетом" - включают расходы по обслуживанию ВС перед/после рейса и во время полета.

При принятии управленческого решения об оптимизации или сокращении эксплуатационных расходов нельзя оперировать укрупненными показате­лями, поэтому каждая из перечисленных выше групп была детализирована на элементы, которые являются принципиальными при формировании затрат на рейс.

Себестоимость авиаперевозок, используемая для расчета рентабельности рейса, имеет следующую структуру:

1. Прямые переменные затраты на рейс

1.1. Расходы, связанные с перевозкой пассажиров (грузов):

• питание пассажиров на борту воздушного судна (расходы рассчитываются на основе утвержденного прейскуранта цен по рациону питания по каждому классу перевозимых пассажиров и по корреспон­денции полета);

• бортпосуда (расходы рассчитываются по классу перевозимых пассажиров согласно нормативов и по корреспонденциям полета);

• сервис на борту, т.е. пледы, подушки, санитарно-гигиенические принадлежности и т. п. (расходы рассчитываются согласно утвержденных нормативов на предложенные кресла по каждому участку полета);

• обслуживание пассажиров в аэропорту вылета/посадки (пассажирский сбор, сбор за пользование аэровокзалом, обслуживание пассажиров в аэропорту, сбор за досмотр пассажиров в аэропорту по маршруту сле­дования учитываются на основе утвержденных ФСВТ и ИКАО разме­ров ставок и сборов на одного пассажира по корреспонденциям поле­та);

• страхование пассажиров и груза (установленные страховым обществом годовые суммы платежей равномерно распределяются по периодам и на рейс через объем фактических/планируемых авиапасса­жиров и грузов по корреспонденциям их полетов);

• обработка груза (расходы на один килограмм груза по корреспонден­циям полета);

• расходы по бронированию, включающие содержание используемых авиакомпанией средств бронирования (рассчитываются на одного пассажира/ один килограмм груза по корреспонденциям полета);

• прочие расходы (расходы на сувенирно-печатную и рекламную продукцию на борту воздушного судна и т.д.), рассчитываются на одного пассажира по корреспонденции полета.

1. 2. Расходы, связанные с выполнением полета самого ВС:

• авиаГСМ (рассчитываются по участкам полета);

• сборы за взлет-посадку в аэропорту по маршруту следования (рассчи­тываются на одну взлет-посадку);

• техническое - коммерческое обслуживание и прочие авиационные ус­луги в аэропорту (рассчитываются на одну взлет-посадку);

• сборы за аэронавигационное обслуживание в аэропорту и на трассе (рассчитываются по участкам полета);

• содержание пилотов и бортпроводников на эстафетах (расходы, свя­занные с проживанием в гостиницах, выплатой суточных по экипажам и организацией питания), рассчитываются на час полета конкретного маршрута по типам самолетов.

• переменная (сдельная) заработная плата пилотов с включением бес­платного питания на борту воздушного судна в полете (расходы рассчитываются по типам ВС на 1 летный час);

• переменная (сдельная) заработная плата бортпроводников с включени­ем бесплатного питания на борту воздушного судна в полете (расходы рассчитываются по типам ВС на 1 летный час).

2. Прямые постоянные затраты на рейс:

• содержание летного состава и бортпроводников, то есть их повремен­ная составляющая заработной платы (расходы распределяются на экипаж по типам ВС на 1 летный час);

• расходы по подготовке и переподготовке летного состава и бортпро­водников, т.е. обучение (расходы распределяются на экипаж по типам ВС на 1 летный час);

• расходы по капитальному и текущему ремонту, периодическому тех­ническому обслуживанию ВС и АД с включением затрат на обучение и переподготовку технического персонала АТЦ (расходы распределя­ются по типам ВС на 1 летный час);

• расходы по арендным \ лизинговым платежам по ВС и АД (сумма го­довых расходов равномерно распределяется по периодам платежей и делится на налет часов по типам ВС);

• амортизационные отчисления (расходы распределяются на экипаж по типам ВС на 1 летный час; в зависимости от целей управленческого учета расчет амортизационных отчислений может проводиться от рыночных цен ОС на дату производства расчета или прогнозируемого периода);

• расходы по страхованию воздушных судов и авиадвигателей (равномерно распределяются по периодам страховых выплат на фактический(плановый) налет часов).

3. Косвенные затраты на рейс рассматриваются по двум направлениям. 3.1. Прочие производственные и накладные расходы, которые включают:

• затраты на обслуживание пассажиров в базовом аэропорту;

• затраты на обслуживание самолетов в базовом аэропорту;

• затраты на содержанию представительств авиакомпании;

• затраты, связанные с осуществлением продажи авиаперевозок;

• затраты, связанные с рекламой деятельности авиакомпании;

• прочие расходы, связанные с содержанием пилотов и бортпро­водников

• прочие накладные расходы

3.2. Административные расходы.

Косвенные расходы на рейс рассчитываются через затраты структурных подразделений только в том случае, если авиакомпания в полном объеме или частично осуществляет вышеперечисленные функции, а именно, обеспечивает прилет-вылет собственных рейсов, обслуживает пассажиров в аэропорту. В противном случае расходы по этим статьям определяются через утвержденные ставки и сборы в аэропорту и учитываются при расчете экономической эффек­тивности работы авиакомпании на воздушной линии в блоке прямых перемен­ных затрат.

Последним блоком выделяются административные расходы, в который входят затраты по содержанию персонала, зданий, сооружений и т.д., подразде­лений, не относящихся к производству услуги, то есть вспомогательных служб, а также по содержанию центрального аппарата управления.

Экономической службой ОАО "Аэрофлот" были раз­работаны принципиальные подходы к формированию каждой статьи расходов эксплуатационной деятельности, которые позволяют максимально снизить риск "раздувания" одной статьи за счет отнесения в нее расходов по другим статьям.

Кроме того, принципиальным моментом этих подходов является распределение этих статей по объемам и видам перевозок. Реальное отражение доходов и не­которых прямых переменных статей (пассажирский сбор, бронирование и т.п.) должно учитывать специфику их формирования по корреспонденциям.

Общим результатом этой работы стал расчет "себестоимости рейса", на котором и базируется "Методика расчета рентабельности авиалинии/рейса". Одним из преимуществ этой методики является достижение сопоставимых по­казателей по различным рейсам, типам ВС, группам авиалиний, регионам поле­тов и др.

Проведенные расчеты показали, что реальная себестоимость многих рей­сов на данном этапе слишком высока, и большинство затрат не покрываются доходами. Поэтому уже сейчас первоочередной задачей является поиск путей сокращения эксплуатационных расходов в целях повышения рентабельности. Но это очень сложный процесс, так как значительная часть расходов не зависит от авиакомпании непосредственно, а являются платой сторонним организациям за предоставление услуг, сопутствующих перевозочному процессу. В связи с этим, при управлении коммерческой эксплуатацией более реальным будет рас­смотрение вопроса об эффективности использования имеющихся ресурсов.

Сложность управления эксплуатационными расходами усугубляется тем, что при полетах за границу отечественных типов ВС многие статьи затрат зна­чительно возрастают, так как ставки в загранаэропортах значительно выше рос­сийских. Это относится, в основном, к таким статьям как: авиатопливо, аэрона­вигация, обслуживание пассажиров, сбор за взлет/посадку, ТКО, штрафы за шумы ВС и т.п. В среднем себестоимость таких рейсов возрастает от 15 до 40%.

Необходимо отметить, что и в отечественных аэропортах ставки и сборы нередко являются необоснованно завышенными. Аэропорты, пользуясь своим положением естественных монополий, определяют себестоимость различных видов своих услуг по приказу приказу ФАС РФ от 11.10.96 N 71 «О совершенствовании системы аэропортовых сборов, тарифов и цен за наземное обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации», добавляют 20% рентабельности и не задумываются о состоянии платежеспособного спроса на авиаперевозки.

Руководствуясь принципами успешного выживания в современном высо­ко конкурентном мире, авиакомпании стремятся сокращать расходы и увеличи­вать производительность.

К сожалению, эти задачи не являются приоритетными для поставщиков авиакомпаниям услуг - аэропортов и системы организации воздушным движе­нием. Эти структуры являются естественными монополиями. Не важно, кто владеет монополией (государство или акционерное общество): основы ведения бизнеса остаются теми же. Неэффективность принципов установления цен на данные услуги оказывает влияние не только на деятельность авиакомпаний, но и на отрасль в целом, а также на пользователей услуг воздушного транспорта.

Для авиакомпании ситуацию обостряет то, что монопольный поставщик услуг посадки и управления воздушным движением (УВД), повышая расценки, препятствует снижению собственных эксплуатационных расходов авиакомпа­нии в нужном темпе. Тем самым затормаживается развитие отрасли, которую они должны обслуживать.

В результате, авиакомпании не могут предоставить клиентам столь каче­ственное обслуживание, как хотелось бы самим перевозчикам, по тем ценам, которые готовы заплатить пользователи.

Таким образом, с точки зрения авиакомпаний и пассажира, совершенно очевидна необходимость экономического регулирования деятельности естест­венных монополий в виде аэропортов и УВД. И в финансовом отношении такое регулирование вполне реально - ведь у аэропортов есть дополнительный источ­ник дохода - непрофильная деятельность. Аэропорты могут не повышать, а да­же снижать размер аэропортовых сборов, используя принцип "единой кассы", по которому для покрытия расходов используются все доходы. В этом случае в выигрыше окажутся и аэропорты, и их пользователи. В настоящий же момент ставка за аэропортовые услуги не только окупает расходы, но и содержит га­рантированный уровень рентабельности, а непрофильная деятельность (напри­мер, аренда помещений) приносит дополнительную прибыль.

Дальнейшее совершенствование методики расчета рентабельности рейса будет направлено на формирование базы данных, необходимых для принятия решения о снижении себестоимости перевозочного процесса, за счет следую­щих мероприятий:

• Выделение расходов, связанных с коммерческой деятельностью, как самостоятельной группы. От эффективности данного вида работ зави­сит привлечение пассажиров на рейс, коэффициент коммерческой за­грузки, а значит и доходы от перевозки. Поэтому выделение этих расходов необходимо для аналитического учета.

• Сокращение заработной платы летного состава, в части постоянной составляющей. Данная статья рассчитывается исходя из общей чис­ленности членов экипажей и бортпроводников. Поэтому избыточность данной категории персонала, выявленная в ходе анализа, увеличивает расходы на постоянную зарплату. Расчет заработной платы в себе­стоимости рейса должен вестись только на экономически обос­нованное количество экипажей с небольшим коэффициентом надбав­ки на командно-инструкторский состав.

• Реструктуризация расходов на амортизацию ВС и АД. С одной сторо­ны из себестоимости перевозочной деятельности необходимо исключить амортизационные отчисления на неэксплуатируемую по различным причинам технику, а также технику, направленную на реализацию, с другой - производить расчет амортизации исходя из современного уровня цен авиационной техники на рынке.

• Корректировка расходов на капитальный ремонт. Цены авиаремонтных заводов должны основываться на фактических затратах, необходимых для восстановления воздушных судов и авиадвигателей. Поэтому встает вопрос об отслеживании соответствия цен авиаре­монтных заводов и реально выполненной работы.

В настоящий момент прорабатываются элементы по реализации данных мероприятий, и продолжается поиск новых направлений.

Предложенный выше подход к формированию расходов позволяет увидеть структуру затрат по каждому рейсу с распределением на следующие груп­пы:

• Расходы, связанные с пассажирами;

• Расходы, связанные с полетом;

• Расходы, связанные с содержанием самолетов и летно-техническим составом;

• Прочие производственные и накладные расходы;

• Административные расходы.

При получении отрицательного результата по линии (как разницы между доходами и вышеперечисленными расходами) предложенная схема помогает определить, на каком этапе рейс стал убыточным, и принять соответствующее управленческое решение по сокращению затрат или изменению программы по­летов.