МСА учебник романенко

ВВЕДЕНИЕ

«Международные стандарты аудита» – это сравнительно новый самостоятельный курс, появление которого обусловлено процессом реформирования системы бухгалтерского учета в России, переходом отечественной практики ведения учета на международные стандарты учета и отчетности.

Врезультате этого появилась потребность в знании международных аудиторских стандартов. Развитие

внашей стране аудита и принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обусловили необходимость пересмотра имеющихся у нас в стране аудиторских правил для преобразования их в нормативные документы Федерального уровня.

Законодательством предусмотрено создание внутренних правил (стандартов) профессиональными аудиторскими объединениями.

Сегодня при лицензировании аудиторских организаций особое внимание уделяется вопросам качества услуг, которое невозможно без стандартизации.

Вэтой связи повысился интерес к методологии аудита и повысилась потребность у специалистов в области аудита в освоении международных стандартов аудиторской деятельности и положений о международной аудиторской практике.

Международная федерация бухгалтеров, организующая работу по формированию и внедрению международных стандартов финансовой отчетности и аудита, проводит большую работу по совершенствованию методологической работы в области аудиторских проверок и оказания сопутствующих услуг.

Изучение международных стандартов аудита призвано помочь специалистам аудиторских фирм грамотно организовать свою работу и повысить ее качество для того, чтобы более полно удовлетворять потребности общества в достоверной информации о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности аудируемых компаний.

Тема 1. Значение международных стандартов и норм

1.1.Назначение международных стандартов аудита (МСА)

Сразвитием рынка и интеграционных процессов в экономике разных стран и превращением отдельных аудиторских организаций в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе.

В условиях рынка предприятия кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций.

Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию.

Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники и, прежде всего, коллективные собственники – акционеры, пайщики, а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.

Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

–возможность поступления необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

–зависимость последствий принятых решений (они могут быть весьма значительными) от качества информации;

–необходимость специальных знаний для проверки информации;

–частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

Аудиторские услуги – это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Для качественного и успешного проведения аудиторских услуг возникает необходимость применения в аудиторской практике единых правил (стандартов) аудита.

Правила (стандарты) аудита – это общие руководящие нормы и правила, которые помогают аудиторам выполнять их обязанности по проведению проверок, и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности.

Кроме того, в некоторых странах, наряду со словом «Стандарт», используются другие словосочетания, например, «Положения по практике аудита» (Англия) или «Профессиональные нормы и комментарии» (Франция).

Ваудиторских стандартах подробно описаны все требования, которые нужно выполнять в ходе аудита; как планировать работу, правильно знакомиться с бизнесом клиента, изучать системы бухгалтерского учета

ивнутреннего контроля, также определяется степень существенности для ошибок, объясняется, как собирать и оценивать аудиторские доказательства, проводить выборочную проверку, наконец, делать аудиторские заключения.

Применение стандартов является своеобразной гарантией качества аудиторских услуг.

На западе проведение аудита без стандартов исключено, поскольку там аудит рассматривается как процедура подтверждения достоверности отчетности, и такая процедура должна быть именно стандартизирована, а не сводиться к бессистемному поиску отдельных, часто мелких и незначительных решений.

Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) – Международное объединение бухгалтеров.

Международная федерация бухгалтеров и крупнейшие международные компании выступили с новой инициативой, направленной на повышение качества стандартов финансовой отчетности и аудита во всем мире, что позволит защитить интересы международных инвесторов и будет способствовать более активному перемещению капитала между странами.

Всоответствии с данной инициативой планируется создать новое объединение фирм под эгидой Международной федерации бухгалтеров, которое совместно с Федерацией будет разрабатывать международные стандарты бухучета и аудита и оказывать содействие в их внедрении в практику.

Кроме того, предлагается установить систему независимого контроля за деятельностью МФБ в сфере защиты интересов общества. В объединение фирм под эгидой МФБ может вступить любая компания, клиентами которой являются транснациональные корпорации, при этом компания должна соблюдать жесткие требования в отношении качества, в том числе:

– руководствоваться международными стандартами аудита и Кодексом этики МФБ при проведении аудиторских проверок;

– обеспечивать наличие эффективной системы внутреннего контроля, в том числе анализ организации работы внутри фирмы;

– проводить обучение в области международных стандартов бухучета и аудита, в том числе в сфере Кодекса этики;

– не препятствовать внешним аудиторам проводить регулярные проверки качества своей деятельности;

– оказывать содействие в становлении профессиональных объединений и внедрении международных стандартов учета и аудита в развивающихся странах.

Вцелях повышения качества отчетности государственных учреждений Комитет МФБ по государственному сектору приступил к осуществлению многолетнего проекта, в рамках которого планируется разработать стандарты и методические указания по бухгалтерскому учету, удовлетворяющие требованиям правительств, министерств, налогоплательщиков и рейтинговых агентств.

1.2. Связь МСА с национальными стандартами

Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимаются несколько организаций. Непосредственно аудиторскими стандартами занимается Комитет по международной аудиторской практике (International Auditing Practices Committee – IAPC), действующий на правах постоянного автономного комитета в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFАС), которая была создана в 1997 году.

Международные правила (стандарты) проведения аудита, которые издает комитет, способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унификации по мере возможности подхода к аудиту в международном масштабе.

В разных странах по-разному применяют международные стандарты.

Это связано с тем, что стандарты по возможности практического применения делятся на несколько групп:

Впервую группу входят стандарты, которые в той или иной стране могут быть приняты сразу, целиком

иполностью.

Ко второй группе относятся стандарты, которые могут быть одобрены и приняты с незначительными изменениями.

Стандарты третьей группы нуждаются не только в уточнениях, но и в создании соответствующих экономических, политических и других условий для их введения.

Вчетвертую группу относят стандарты, использование которых в данной стране зависит от исторических тенденций развития и национальной психологии.

Всвязи с этим в некоторых странах проявляют осторожность при формировании собственных и применении международных стандартов аудита.

Так, например, в Канаде, Великобритании и США, имеющих свои национальные стандарты, международные стандарты аудиторскими организациями только принимаются к сведению.

Вто же время в других странах, например в Австралии, Бразилии, Голландии и др., международные стандарты используют в качестве базы для разработки собственных.

Именно по этому пути идут крупные отечественные специалисты при разработке стандартов аудита в Российской Федерации.

Встранах, где решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия и др.), международные стандарты воспринимаются в качестве национальных.

Аудиторские правила являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии.

К общепринятым правилам (стандартам), в зависимости от изменения экономических условий, выпускаются дополнения, подлежащие выполнению аудиторами.

Аудитор, допускающий в своей практике отступления от комментариев к стандартам, обязан обосновать причины этих отступлений.

Кроме общепринятых правил (стандартов) аудиторы руководствуются и другими, в том числе аттестационными стандартами прогнозов и планов, а также этическим кодексом аудитора.

Следует иметь в виду, что аудиторские стандарты определяют правильность деятельности аудитора в целом, но не конкретных действий, приемов, способов, процедур, применяемых в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и рациональность которых должна быть обоснована.

Стандарты аудиторской деятельности подразделяются на Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц.

1.3.Значение аудиторских стандартов и норм

Значение стандартов состоит в том, что они

–обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

–содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений и помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

–устраняют необходимость контроля со стороны государства;

–помогают аудиторам вести переговоры с клиентом;

–обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса;

–заставляют аудиторов постоянно повышать свои знания и квалификацию;

–обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских организаций;

–рационализируют и облегчают аудиторскую работу.

Вместе с тем правила аудита не являются подробными правилами и нормативами, охватывающими всю аудиторскую работу.

В них содержатся ясные и краткие обобщения принципов аудита, а также те сложившиеся профессиональные нормы и правила, которые подтвердили свою целесообразность и прочность в ходе аудиторской деятельности, подкреплены опытом работы огромного числа аудиторов в разных странах мира.

Эти стандарты в дальнейшем получили международное призвание.

Аудиторские правила (стандарты) и нормы могут использоваться юридическими инстанциями в качестве руководства, ориентира при рассмотрении компетентности и работы аудитора.

Контрольные вопросы

1.Какова основная цель международных стандартов аудита?

2.Имеет ли право аудитор в своей практике отступать от стандартов?

3.В чем проявляется основное значение аудиторских стандартов?

4.Предполагают ли международные аудиторские стандарты контроль со стороны государства?

5.Что содержат в себе Международные стандарты аудита?

6.Как используются МСА в других странах?

7.Чем руководствуются аудиторы помимо общепринятых стандартов?

8.На какие группы подразделяются правила аудиторской деятельности?

9.Какие организации занимаются разработкой профессиональных требований на международной

уровне?

Тема 2. Содержание, классификация и характеристика основных групп стандартов

2.1. Содержание стандартов

Международные стандарты аудиторской деятельности (МСА) состоят из четырех взаимосвязанных последовательных частей: основные постулаты (закономерности, логические принципы и необходимые условия, представляющие общую основу стандартов аудиторской деятельности; они служат аудиторам в качестве схемы для формирования мнений и составления отчетов, в частности, в случаях, когда конкретные стандарты неприменимы); общие стандарты (определенные качества и степень квалификации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ними (подготовленность, компетентность, независимость, объективность, надлежащее внимание при проведении аудита).

Таким образом, МСА содержат:

–основные принципы;

–необходимые процедуры;

–рекомендации по применению принципов и процедур, и включают:

–введение, в котором отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором;

–разделы, излагающие суть стандарта;

–приложения.

2.2.Классификация и характеристика основных групп стандартов

Рабочие стандарты – правила, которыми руководствуются аудиторы при выполнении задач аудита

(планирование, надзор и контроль, сбор достоверных сведений, а также соответствующие изучение и оценка системы внутреннего контроля), стандарты отчетности и аудиторского заключения (правила, касающиеся формы, содержания, размещения и передачи материалов по результатам аудиторской проверки). В заключении должно быть указано, соответствует ли финансовая отчетность требованиям бухгалтерского учета).

Члены AICPA в 1948 г. официально утвердили десять общепринятых аудиторских стандартов. Решения AICPA расширили и разъяснили эти десять стандартов. С 1939 по 1972 гг. было подготовлено

54 Положения о процедуре аудита (SAP), впоследствии было выпущено 63 Положения о стандартах аудита

(SAS).

Некоторые из них уже утратили силу, другие претерпели ряд изменений. Профессионалы, которым необходимо понять работу и отчеты аудиторов, должны быть детально ознакомлены со стандартами, поскольку они лежат в основе всей фундаментальной специальной литературы.

На сегодняшний день стандарты делятся на 9 групп; десятая группа представляет собой Положения по международной аудиторской практике.

Первая группа, которая называется «Введение», включает в себя такие разделы, как предисловие, терминологический словарь, концептуальная основа стандартов.

Предисловие способствует пониманию задач и методов работы Комитета по международным стандартам, а также объема и статуса документов, создаваемых этим комитетом. Глоссарий призван ввести единообразие терминов, используемых в МСА, количество которых на сегодняшний день составляет 110.

Под концептуальной основой понимаются основные концепции, в рамках которых разрабатываются МСА по отношению к услугам, которые оказывают аудиторы.

Вторая группа стандартов, получившая название «Обязанности», объединяет стандарты, в которых раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и на руководство аудируемого лица накладываются определенные обязанности.

«Планирование» и «Система внутреннего контроля» – третья и четвертая группы стандартов.

Эти две группы посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучению деятельности клиента, определению уровня существенности и аудиторских рисков.

Документы пятой группы «Аудиторские доказательства» и шестой «Использование работы третьих лиц» содержат рекомендации по получению аудитором доказательств и по привлечению к работе третьих лиц – аудиторских подразделений, внутренних контролеров и экспертов.

В стандартах седьмой группы «Аудиторские выводы и заключения» и восьмой «Специальные области аудита» представлены правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации.

Девятая группа «Сопутствующие услуги» раскрывает цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые необходимо соблюдать при выполнении аудитором сопутствующих услуг (выполнение заданий по обзору, подготовке финансовой отчетности, проведению согласованных процедур).

Кроме того, некоторые специалисты условно разделили все стандарты на 4 блока.

Общие стандарты

Аудит должен проводиться лицом или лицами, имеющими соответствующую подготовку и опыт работы.

Во всех вопросах, относящихся к заданию, должна сохраняться независимость подхода аудитора.

При выполнении аудита и составлении заключения должно быть продемонстрировано должное профессиональное мастерство.

Рабочие стандарты или стандарты практической работы

Работа должна быть тщательно спланирована, должен осуществляться контроль за работой помощников.

Для составления плана аудиторской проверки и определения характера, времени и объема проверок необходимо получить достаточную информацию о структуре внутреннего контроля.

Для того чтобы получить достаточные основания для вынесения суждения о проверяемых финансовых отчетах, необходимо собрать соответствующие доказательства в процессе осмотра, наблюдения, опроса и подтверждения полученных данных.

Стандарты отчетности – это сообщения о результатах работы аудитора, где должно быть сформулировано мнение о финансовой отчетности в целом.

Аудиторское заключение должно устанавливать, представлен ли финансовый отчет в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета.

В заключении должны быть указаны обстоятельства, при которых такие принципы последовательно не соблюдались за текущий период по отношению к предшествующему периоду.

Информация, содержащаяся в финансовом отчете, должна считаться в целом соответствующей действительности, если в заключении не утверждается обратное.

Заключение должно содержать или мнение относительно финансового отчета в целом, или утверждение, что мнение не может быть выражено.

Когда итоговое суждение не может быть выражено, должны быть приведены причины этого. Во всех случаях, когда имя аудитора связано с финансовым отчетом, заключение должно содержать ясное указание на характер работы аудитора и степень ответственности, которую он берет на себя.

Прочие стандарты – стандарты, которые не нашли отражения в вышеперечисленных трех блоках.

2.3. Основные принципы, требования и этапы проведения аудита

Теперь рассмотрим некоторые принципы аудита и требования, которые стандарты предъявляют к аудитору.

Подготовка и знания Предполагается, что аудитор должен иметь соответствующие образование и опыт, отвечающие профессиональным требованиям.

Подготовка начинается с формального образования и продолжается под надлежащим контролем по месту работы так же, как и дальнейшее формальное профессиональное образование и самообразование. Продолжение формального образования и самообразования – необходимые составные части этого стандарта. Новые веяния в области бухгалтерского учета, аудита, финансов, обработки данных, налогов и других аспектов управления бизнесом заставляют практиков-профессионалов совершенствоваться. Необходимость в продолжении формального образования и самообразования, однако, не уменьшает важности обучения на месте работы, планового развития приобретённого опыта и надлежащего контроля за сохранением уровня знаний.

Независимость Требуется, чтобы аудитор не имел ни предубеждения, ни пристрастия в отношении клиента.

Более того, чтобы поддерживать уверенность общественности и пользователей финансовых отчетов в независимости аудитора, он должен быть «признан» независимым.

В МСА дается следующее разъяснение этого понятия: «чтобы быть независимым, аудитор должен быть интеллектуально честен; чтобы быть признанным в качестве независимого, он должен быть свободен от каких-либо обязательств или интереса к клиенту, его руководству или его хозяевам.

Например, независимый аудитор, проверяющий компанию, директором которой он некогда являлся, может быть интеллектуально честен, но маловероятно, что общественность воспримет его как независимого эксперта, поскольку он фактически проверяет решения, в принятии которых сам участвовал.

Подобным же образом аудитор, имеющий существенный финансовый интерес в компании, может быть беспристрастен в выражении своего мнения по финансовому отчету этой компании, но публика вряд ли поверит в его беспристрастность.

Независимые аудиторы должны быть не только действительно независимы, они должны избегать ситуаций, когда люди со стороны могли бы усомниться в их независимости».

Надлежащее внимание – относится к тому, что делают аудиторы и насколько хорошо они это делают. Концепция «надлежащего внимания» накладывает ответственность на каждое лицо в любой аудиторской фирме проявлять то умение, которым оно владеет, с разумной осторожностью и старательностью; «надлежащее внимание» также требует критического отношения к проделанной работе и выносимым суждениям.

Например, «надлежащего внимания» не проявлено, если аудитор не смог подтвердить протесты администрации клиента, которые являются существенными для финансового отчета, особенно это относится к вопросу возможности получения просроченных долгов.

Рабочие стандарты или стандарты практической работы включают планирование и надзор за аудитом, понимание внутренней структуры контроля и получение соответствующего доказательства. Планирование и контроль Планирование процедуры аудита включает как технический, так и административный аспекты.

Технический определяет порядок формулирования общей стратегии конкретного задания. Осуществление стратегии аудита включает многочисленные решения по планированию (составление графика работы, назначение персонала и др.), носящие административный характер.

Заблаговременное назначение независимого аудитора облегчает процесс планирования.

В частности, оно делает возможным выполнение определенных процедур аудита в течение года, а не в конце его. Это увеличивает как эффективность аудиторской проверки, так и вероятность выявления проблем на ранней стадии.

На стадии планирования выполняются аналитические процедуры, для того чтобы помочь определить характер, время и масштаб других аудиторских процедур путем выявления важных вопросов, которые следует решить.

Контроль начинается с постановки задач и проверки, понято ли каждое задание и его цели.

Контроль продолжается в форме частых обсуждений работы между контролером и помощниками с целью обмена информацией, особенно по важным проблемам, так как иначе трудно направить помощников в нужное русло. Другими словами, проходят дискуссии между контрагентом, менеджером и сотрудниками; при больших проверках могут потребоваться личные визиты в различные группы и места.

Контроль также включает рассмотрение несходных мнений между сотрудниками по вопросам бухгалтерского учета и аудита. Заключительный элемент контроля – проверка выполненной работы помощников, обсуждение результатов проверки с ними и оценка их деятельности.

Рассмотрение структуры внутреннего контроля Важность этого стандарта аудита практической работы возрастает, поскольку роль контрольных структур

в предотвращении и обнаружении обмана или ошибки получила всеобщее признание, потому что специалисты научились конструировать высоконадежные компьютеризованные системы бухгалтерского учета, а аудиторы стали заинтересованными в повышении эффективности.

Этот стандарт требует, чтобы аудитор для правильного составления плана в достаточной степени понимал структуру аудита контроля в организации клиента.

Особое внимание уделено элементам структуры контроля: как аудитор оценивает их и как эта оценка влияет на процедуры проверки им сальдо счетов и соответствующих операций.

Получение компетентных доказательств Детальное понимание этого стандарта аудита практической работы важно для всех этапов аудиторского

процесса. Он включает как «компетентность», так и «достаточность» доказательств.

Под компетентностью доказательства понимается его уместность и надежность;достаточность зависит от степени уверенности, которая, по мнению аудитора, необходима для подкрепления мнения, что финансовые отчеты не фальсифицированы.

Другие требования касаются составления отчетности и ее аудита.

Принцип последовательности требует, чтобы аудитор указывал в своем заключении обстоятельства, при которых общепринятые принципы учета не применялись последовательно от одного периода к другому. Цель – дать гарантию или в том, что изменения в принципах бухгалтерского учета и методах их применения не влияют существенно на сравнимость финансовых показателей за разные периоды, или что подобное влияние обнаружено.

Соответствующее раскрытие Цель этого стандарта состоит в том, чтобы авторы финансовых отчетов и аудиторы брали на себя

ответственность гарантировать, что раскрытия соответствуют истине независимо от того, касается ли этого вопроса специальное авторитетное решение.

Таким образом, в ответственность аудитора входит определение вопросов, представляющих потенциальный интерес для пользователей финансовых отчетов, и вынесение заключения: нужно ли их раскрывать, и если нужно, то каким образом. Если клиент не осуществляет необходимых раскрытий, то аудитор должен вынести по этому вопросу свое суждение.

Выражение мнения

Аудиторское заключение должно быть предельно точным в формулировке мнения.

Оставлять суждение о мнении аудитора на усмотрение тех, кто будет его читать, не только неуместно, но и опасно.

Внекоторых случаях неумение аудитора указать причины отказа выразить мнения приводит к выводам, более или менее благоприятным для клиента, чем это есть на самом деле.

Вдругих случаях пользователи финансовых отчетов приводили примеры двойственности в отчетах аудиторов в качестве основания для претензий к нему.

Со времени своего принятия четвертый стандарт по заключению требует детальных рекомендаций для всех возможных обстоятельств.

Их цель – обеспечить условия, в которых все аудиторы в одинаковых обстоятельствах использовали бы одни и те же слова, чтобы предотвратить неверную интерпретацию их мнений, и меру ответственности, которую они на себя принимают.

Контрольные вопросы

1.Что включают в себя стандарты аудита?

2.Когда и кем были утверждены первые стандарты аудита?

3.Для чего служит предисловие к МСА?

4.В каких из стандартов раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора возлагаются определенные обязанности?

5.Какие группы стандартов посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучению деятельности клиента?

6.Какая группа стандартов посвящена определению уровня существенности ошибки и аудиторских рисков?

7.Какая группа стандартов содержит рекомендации по получению аудиторских доказательств и выводов?

8.В какой группе стандартов приведены правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации?

9.В какой группе стандартов раскрываются цели и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по обзору и подготовке финансовой информации?

10.В чем заключается принцип независимости?

11.В чем заключается требование «надлежащего внимания»?

12.В чем состоит суть процедур планирования и контроля?

Тема 3. Типы аудита. Нормативное регулирование аудиторской деятельности

3.1. Типы аудита Различаются три типа аудита:

1.Операционный аудит – это проверка любой части функционирования хозяйственной системы клиента в целях оценки ее эффективности.

По завершении такой проверки менеджерам компании обычно выдаются рекомендации по совершенствованию их деятельности. В операционном аудите проверка не ограничивается оценкой ведения бухгалтерского учета, она включает также оценку организационной структуры предприятия в целом или отдельного подразделения, методов производства, маркетинга или любой другой области в компетенции аудитора.

Эффективность операций достаточно сложно оценить объективно через их соответствие инструкциям или правилам ведения.

И в этом смысле операционный аудит более похож на управленческий учет, нежели на то, что обычно понимается под аудитом.

Необходимо отметить, что роль операционного аудита постоянно возрастает.

2.Аудит на соответствие – это тип аудита, цель которого – определить, соблюдаются ли в хозяйственной системе клиента те специфические процедуры и правила, которые предписаны персоналу и администрации предприятия.

Данный тип аудита может включать также проверку соблюдения соответствия уровня заработной платы минимальному уровню, гарантированному законом, или проверку контрактов и договоров предприятия с банками, кредиторами или коммерческими клиентами и т.д. для соблюдения в компании юридических норм.

Результаты аудита на соответствие обычно сообщаются менеджеру подразделения, которое подвергалось проверке, а не широкому кругу пользователей аудиторскими услугами.

Администрация предприятия, как правило, является основной группой, озабоченной тем, чтобы вся деятельность компании осуществлялась согласно определенным правилам и в соответствии с действующим законодательством.

Такой тип аудита присущ и российскому аудиту, он соответствует проверке состояния бухгалтерского учета и системы внутрихозяйственного контроля на предприятии.

3. Аудит финансовой отчетности – выполняется для установления или выявления, согласуется ли финансовая отчетность проверяемого предприятия с определенными критериями, правилами и принципами, которым она должна соответствовать.

Аудит финансовой отчетности базируется на том предположении, что она (отчетность) будет использоваться разными группами пользователей и для различных целей, следовательно, аудитор должен провести аудит и сделать заключение, на которое могут положиться все пользователи.

3.2. Регулирование аудиторской деятельности

Международная федерация бухгалтеров (МФБ) – международное объединение лиц бухгалтерской профессии, представленное на сегодняшний день 114-ть странами мира.

Основной целью МФБ является всестороннее развитие профессии бухгалтера на основе согласованных стандартов с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общества.

Для выполнения этой миссии в области аудита МФБ учредила Комитет по международной аудиторской практике, цель которого разрабатывать стандарты и положения в отношении аудита и сопутствующих ему услуг.

Для решения вопросов регулирования аудита Совет МФБ учредил Комитет государственного сектора

(КГС).

Для оказания аудиторских услуг в международном масштабе было создано объединение фирм, которое получило название Форум фирм. В него входят представители 23-х транснациональных аудиторских компаний.

Форум фирм был образован с целью осуществления надзора за разработкой нового международного режима регулирования аудита с помощью нового глобального стандарта качества, созданного на основе существующих международных стандартов и Этического кодекса МФБ. Форум фирм имеет исполнительный орган в лице Транснационального аудиторского комитета (ТАК). В структуру МФБ входит также Комитет по мониторингу, в чьи задачи входит осуществление надзора за выполнением членами федерации их обязанностей.

Еще одной достаточно влиятельной организацией международного уровня является Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров-аудиторов (AICPA). Эта организация публикует стандарты, которым должны следовать аудиторы в процессе аудиторской проверки.

Директивы по аудиторским стандартам, издаваемые этой организацией, раскрывают различные аспекты аудиторской работы: планирование, выполнение аудирования, подготовку аудиторского отчета, поведение аудитора в случае выявления неточностей и недостоверных сведений в отчетности и т.д. AICPA является неправительственной организацией и имеет свои требования, закрепленные к «кодексе AICPA», которым обязаны следовать все бухгалтеры и аудиторы, являющиеся ее членами.

Существует много критериев определения аудиторской деятельности как профессии. Однако обязательным является наличие следующих характеристик:

–формальное признание профессионального статуса посредством лицензии, выданной правительственным органом;

–набор специальных знаний (уровень образования);

–этический кодекс для обеспечения стандартов поведения и способы его соблюдения;

–неформальное признание профессионального статуса этой работы;

–признание профессионалами общественных обязательств, кроме услуг, выполняемых для отдельного клиента.

Специализированные знания в области бухгалтерского учета и аудита обычно получают в высших учебных заведениях.

Необходимые навыки приобретаются в процессе практической работы.

В качестве обязательного требования для продолжения действия лицензии аудиторские комиссии многих стран требуют ежегодного повышения квалификации.

Требования к членству в AICPA также оговаривают необходимость подобного уровня профессионального обучения для тех ее членов, которые занимаются общественной практикой, и несколько меньшее количество часов для тех, кто подобной практикой не занимается.

Присяжные аудиторы должны также пополнять свои знания в процессе самообразования, чтобы не отставать от новых профессиональных стандартов и соответствовать новым требованиям, которые постоянно предъявляет жизнь.

3.3. Кодекс профессиональной этики аудитора

Появление новых специалистов-аудиторов выдвинуло много вопросов, связанных с их профессиональными обязанностями и правилами поведения.

На Западе эти вопросы получили решение в специальных кодексах профессионального поведения, предусматривающих этические нормы, обязательные для аудитора.

Возникновение и функционирование аудиторских фирм в нашей стране выдвигает те же проблемы, и, принимая во внимание опыт экономически развитых стран, нам следует принять такой кодекс, в котором четко были бы оговорены этические нормы поведения аудиторов.

Эти нормы можно разделить на две группы: обязывающие и запрещающие правила. Согласно первым аудитор должен:

–работать в строгом соответствии с законодательными нормами, настоящим этическим кодексом и заключенными договорами;

–признать за аудиторской фирмой право одностороннего расторжения с ним трудового договора (это требование предполагает определенный отказ аудитора от части своих прав в пользу работодателя. Однако этот отказ создает условия для большого доверия между аудиторской фирмой и ее клиентами, а соответственно между самой фирмой и ее сотрудниками);

–повышать свою квалификацию, подтверждая это экзаменами, сдаваемыми в Палате аудиторов. Это непреложное правило, которое должно обеспечивать постоянное подтверждение профессиональных навыков аудитора на достаточно высоком уровне. Тем не менее оно вызывает множество возражений со стороны практических работников, которые не хотят сдавать экзамены. Вместо экзаменов они предлагают принимать во внимание образовательный ценз и стаж практической работы, забывая или не учитывая, что диплом учебного заведения свидетельствует об образовании, а не о профессиональной годности, а опыт практической работы может быть не только накоплением профессиональных навыков, но и забвением их;

–содействовать укреплению и возрастанию собственности клиента. Это очень важная норма, она передает всю суть аудиторской работы. Аудитор не ревизор, призванный разоблачать жуликов и мошенников, а помощник хозяйственника. Аудитор указывает администратору аудируемого предприятия на выявленные недостатки, может советовать ему, как эти недостатки исправить и как приумножить свою собственность;

–включить в договор об аудировании перечень администраторов аудируемой фирмы, которым аудитор может сообщить полученные в ходе аудирования сведения. Профессиональная тайна – основа аудиторской работы, и, приступая к проверке, аудитор должен четко знать, кому и что он может сообщать из полученных им в ходе проверки данных;

–иметь свободный доступ ко всей информации, касающейся финансово-хозяйственной деятельности клиента. Администрация аудируемой фирмы не должна что-либо скрывать от аудитора;

–принять подарок, если таковой будет поднесен клиентом или деловым партнером фирмы, поблагодарить дарителя и передать этот подарок администрации аудиторской фирмы, в которой работает аудитор;

–информировать главу аудиторской фирмы (если он является начальником группы) о негативных явлениях, которые могут нанести серьезный ущерб собственности клиента.

Сообщение клиенту должно быть сделано как можно оперативнее, не дожидаясь окончания аудиторской проверки. Как только будут выявлены какие-либо серьезные нарушения законности или же вскрыты факты вопиющей бесхозяйственности в фирме клиента, начальник группы аудиторов обязан поставить об этом в известность главу администрации аудиторской фирмы;

–рекомендовать клиенту в случае обнаружения хозяйственных и уголовных нарушений сделать соответствующие заявления в судебно-следственные органы. Очень важный момент: аудитор дает рекомендацию, но сам никаких дел с судебно-исполнительными органами не имеет;

–отказать клиенту в оказании профессиональных услуг в случае выявления в ходе аудирования серьезных нарушений финансово-хозяйственной деятельности. Хотя аудитор не делает никаких сообщений в судебно-следственные органы, он вместе с тем ни при каких обстоятельствах не должен соучаствовать в преступлениях;

–сдать клиенту все документы, связанные с аудиторской проверкой, не оставляя у себя ни копий, ни черновых, ни рабочих записей (все документы, связанные с аудированием, являются собственностью клиента).

Поскольку аудитор был нанят клиентом, оплатившим его услуги, совершенно очевидно, что результаты труда аудитора составляют собственность клиента.

Кроме того, это значительно облегчает поведение аудитора в суде в случае возникновения судебного дела, ибо в этом случае вся тягота судебных доказательств ложится на клиента.

Этим правилом исчерпывается первый круг положений, предписывающих поведение аудитора. Второй круг включает правила, запрещающие аудитору:

–сообщать какие-либо сведения о финансово-хозяйственной деятельности клиента.

Сообщение таких сведений возможно только: главе аудируемой фирмы (если в фирме имеется несколько совладельцев, аудитор сообщает сведения каждому из них); аудитору-начальнику группы, проводящей проверку; суду, если он выносит соответствующее постановление; органам государственной безопасности, если в ходе аудирования будут выявлены факты нарушения государственной тайны.

Во всех остальных случаях о финансово-хозяйственной деятельности сведения могут быть оглашены только согласно письменному разрешению клиента.

Это одно из важных правил. Только последовательное проведение в жизнь данных предписаний создает атмосферу доверия между аудиторской фирмой и клиентом;

–прибегать к судебной защите своих прав в случае одностороннего расторжения трудового договора аудиторской фирмой. Это правило подтверждает то, что сказано в первой части;

–разрывать в ходе проверки трудовой договор с фирмой.

Каждый аудитор может уволиться с работы в любой момент и вправе прибегать в этом случае к трудовому законодательству, но аудитор не может уйти в момент аудирования какого-либо объекта, в котором он принимает участие;

–отказываться от учебы, если ее представляет фирма, в которой он работает. Данное правило защищает интересы фирмы, ее клиентов и самого аудитора;

–обсуждать с клиентом условия оплаты своего труда и вести какие-либо денежные расчеты с ним. Согласно правилам все денежно-расчетные дела с клиентами проводит администрация фирмы, и сколько она получает денег от клиента могут знать только администрация и сам клиент, но не аудиторы фирмы. Они не должны считать и обсуждать, сколько заработала фирма и сколько из этого заплачено им;

–оглашать величину своей заработной платы (величина заработной платы каждого аудитора является коммерческой тайной аудиторской фирмы).

Ничто так не разрушает моральный климат любого коллектива, как бесконечные рассуждения о заработной плате и премиях.

Кроме того, вторые пункты первого и второго разделов обсуждаемого кодекса позволяют администрации моментально пресечь все нежелательные разговоры внутри аудиторской фирмы;

–владеть акциями и облигациями или быть совладельцем фирмы, в которой проводится аудит (это правило распространяется и на близких родственников).

Самым главным условием работы аудитора является его независимость. Он не может быть беспристрастным работником, если будет заинтересован в делах клиента.

Более того, проводя аудит в конкурирующей фирме, аудитор получит преимущества для своей фирмы по сравнению с конкурентом, что, конечно, было бы несправедливо;

–использовать свои отношения с клиентом в своих личных целях, а также извлекать личную выгоду из знания коммерческой тайны.

В наших условиях это предполагает запрет на различные «просьбы», которые клиент вынужден был бы выполнить (достать путевку, купить дефицитные товары, приобрести лекарство и т.п.).

Кроме того, аудитор, зная коммерческие секреты проверяемых фирм, ни при каких условиях не должен играть на бирже и не сообщать кому-либо информацию о клиенте.

В настоящее время получил распространение так называемый антиаудит, выдаваемый за аудит подлинный. Так, например, банк обращается в аудиторскую фирму с просьбой раскрыть подноготную своего клиента. Если аудиторская фирма выполняет такую работу, она должна быть лишена всех прав на аудирование, а ее «аудиторы» тут же должны лишаться «лицензий».

Дело в том, что суть аудиторской деятельности состоит в сохранении, а не в разглашении коммерческой тайны и тем более не торговля ею.

Аудитор не должен говорить и писать что-либо, обижающее клиента и его фирму.

Но из этого отнюдь не следует, что аудитор должен говорить и писать что-либо прославляющее ее. Не писать и не говорить ни плохого, ни хорошего – вот смысл данного правила;

–находясь на пенсии, прямо или косвенно участвовать в делах аудиторской фирмы, в которой он ранее работал.

О пенсионерах необходимо заботиться, но они должны быть отстранены от дел.

Пенсионеры обладают большой независимостью, они могут работать в нескольких местах и тем самым разглашать секреты фирмы. Но что особенно важно, проработав до пенсии в фирме, они имеют влияние на сотрудников фирмы.

Уйдя на пенсию, они могут сохранять это теперь уже неформальное влияние, просить работающих сотрудников о чем-либо или за кого-либо. Все это может негативно влиять на дела аудиторской фирмы;

–оказывать услуги, выходящие за пределы его профессиональной компетенции;

–способствовать незаконной деятельности клиента.

Это значит, что аудитор не может давать клиенту советов о том, как скрыть прибыль, завуалировать отчетность, недоплатить зарплату и т.п.;

– заниматься саморекламой, которая вводит в заблуждение клиентов и ущемляет интересы коллег. Аудитор не может хвалить самого себя, не может ругать коллег, но он может не ругать самого себя, не заниматься публичной самокритикой и может хвалить своих коллег, что будет делать честь ему и коллегам.

Выполнение всех этих правил, составляющих кодекс аудитора, должно контролироваться комитетом по этике Палаты аудиторов, которая получает право наказать, вплоть до лишения лицензии, любого аудитора, нарушающего кодекс.

Контрольные вопросы

1. Что понимается под операционным аудитом?