МСА учебник романенко

2.Что является целью аудита на соответствие?

3.Кому сообщаются результаты аудита на соответствие?

4.Что может включать в себя аудит на соответствие?

5.Какую цель преследует ООН, проводя работу по регулированию бухгалтерской отчетности?

6.Как называется созданная Международной федерацией бухгалтеров организация, занимающаяся оказанием аудиторских услуг в международном масштабе?

7.Кто является исполнительным органом Форума фирм?

8.Кто занимается вопросами регулирования аудита в Международной федерации бухгалтеров?

9.Кто может вступать в Форум фирм?

10.Как называется организация, которая устанавливает профессиональные требования для бухгалтеров и аудиторов, проводит исследования в области аудита и имеет наибольшее влияние на аудиторов?

Тема 4. Права и обязанности международного института присяжных дипломированных бухгалтеров

(AICPA)

Членство в AICPA требует строгого соблюдения кодекса профессионального поведения.

Институт внутренних аудиторов также имеет подобный кодекс, строгое соблюдение которого требуется от тех внутренних аудиторов, которые квалифицированы как присяжные ввиду соответствия требованиям опыта, образования, а также потому, что они сдали экзамен.

Основной задачей кодекса профессионального поведения AICPA является поддержание высокого уровня ответственности аудитора перед обществом, клиентами и коллегами.

Высок уровень общественного интереса к работе, выполняемой присяжными аудиторами.

Крайне редко кого-либо, кто не является присяжным аудитором, просят удостоверить правильность финансовой или другой информации, которая будет распространяться вне предприятия. Профессиональные технические стандарты устанавливаются для обеспечения определенного минимального уровня исполнения и качества, прежде всего, потому что подразумевается, что общественность интересуется и полагается на работу профессионалов. Стандарты устанавливают минимальный уровень исполнения и качества, которого ожидают от аудитора их клиенты и общественность.

Вотличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от единичных факторов (например масштабы дела клиента, производство, система бухгалтерского учета и другие обстоятельства), стандарты являются мерой качества исполнения.

Аудиторские стандарты должны быть неизменными независимо от спектра деятельности.

Вкаждом аспекте бухгалтерского учета и аудита должно быть обеспечено равновесие между вынесением профессионального суждения и установлением специфических правил профессионального поведения. Профессия аудитора категорически отвергает две крайности – с одной стороны, книжные правила никогда не бывают достаточными, чтобы охватить все возможные комбинации обстоятельств и, таким образом, дать возможность аудиторам снять с себя ответственность за вынесение профессионального заключения; с другой – существуют определенные рамки для обеспечения критериев вынесения суждения во всех важных аспектах деятельности.

Именно между этими двумя крайностями и возникают трудности и противоречия.

Например, насколько стандартизованной должна быть аудиторская практика, а в каких пределах позволена гибкость; каковы должны быть стандартные объемы выборки и процедуры контроля и насколько аудитор свободен в своих суждениях и т.д.

Институт AICPA поддерживает исследования своего научного персонала и субсидирует их, кроме того, он проводит для своих членов множество семинаров и оказывает помощь в изучении тем широкого направления.

Институт AICPA принимает меры для снижения вероятности привлечения аудиторов к судебной ответственности. С этой целью он проводит постоянную работу для определения наилучших способов выявления непреднамеренных существенных искажений или злоупотреблений со стороны администрации и работников компании, а также обеспечение независимости аудиторов.

AICPA должен постоянно создавать и пересматривать стандарты, чтобы они могли удовлетворять непрерывно меняющиеся требования к аудиту.

AICPA должен помогать в защите своих членов, формируя и устанавливая те или иные требования, которым должны следовать аудиторы. Разумеется, эти требования не должны противоречить потребностям пользователей.

Важная задача института – просвещение пользователей. Достаточно частой проблемой акционеров, инвесторов и других пользователей финансовой отчетности является непонимание смысла, целей и задач аудита, а также объема и характера аудиторской работы.

И в этом смысле пользователю следует объяснить, что аудитор лишь проверяет отчетность и выражает свое мнение, но не дает гарантии в ее достоверности.

Институт AICPA предпринимает санкции против членов организации в связи с неправильной, непрофессиональной организацией своей деятельности.

Контрольные вопросы

1.Какова основная функция института AISPA?

2.Что является основной целью Института присяжных бухгалтеров?

3.Обязательно ли для присяжных бухгалтеров членство в AISPA?

4.Для чего устанавливаются профессиональные и технические стандарты?

Тема 5. Деятельность международных аудиторских фирм. Контроль качества

5.1. Качество аудита

В глоссарии МСА определение качества аудита отсутствует, поэтому следует ознакомиться с другими официальными и научными документами для уяснения этого понятия.

Международная организация по стандартизации ИСО дает общее определение качества как совокупности характеристик объекта, относящейся к его способности удовлетворить установленные и предполагаемые потребности.

Имеется в виду, что потребности четко установлены контрактом или регламентированной окружающей средой, а в других условиях выявляются и определяются предполагаемые потребности. Потребности могут изменяться с течением времени; поэтому необходимо проводить периодический анализ.

Международный стандарт 50 Международной электротехнической комиссии, с которой тесно сотрудничает ИСО, характеризует качество услуги как обобщенный эффект услуги, который определяет, в какой степени потребитель удовлетворен ею.

Как видим, современное представление о качестве базируется на степени удовлетворения запросов потребителей (физических лиц, общества в целом).

Из определения аудита следует, что он призван удовлетворять потребность общества в установлении объективной финансовой информации.

Потребность в информации – это необходимость отдельного лица, коллектива или какой-либо системы в получении информации, соответствующей характеру выполняемых действий или работы, либо требующейся для достижения определенной цели.

При изучении информационной потребности следует учитывать три взаимосвязанных компонента:

–потребитель информации (круг лиц, заинтересованных в результатах аудита, оформленных заключением);

–информационный массив (информация о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, сконцентрированным выражением которой является бухгалтерская отчетность);

–информационная система (информационный массив, каналы связи между потребителями и совокупность технических средств, преобразующих и поставляющих информацию).

Состав потребителей информации, содержащейся в аудиторском заключении, неоднороден, но их объединяет заинтересованность в объективности данных.

В табл. 5.1 представлена классификация пользователей информации, заключающейся в выраженном аудитором мнении о достоверности финансовой отчетности экономических субъектов.

Таблица 5.1

Пользователи информации, содержащейся в аудиторском заключении

Ввиду отсутствия у некоторых категорий пользователей прямого доступа к информационному массиву существует необходимость в посреднике, который мог бы предоставить им в доступном виде требуемую информацию.

Роль этого информационного канала выполняет аудит.

Таким образом, можно сформулировать понятие потребности в информации, являющейся результатом аудита: это свойство заинтересованных пользователей, суть которого состоит в необходимости получить информацию о достоверности бухгалтерской отчетности определенного экономического субъекта для принятия соответствующих решений.

Мнение аудитора, отраженное в заключении, должно отвечать следующим требованиям, предъявляемым к информации:

– полнота (достаточность) – количество информации в заключении должно быть минимальным, но достаточным для оценки состояния аудируемого субъекта и принятия решения заинтересованным пользователем;

–точность – выводы аудитора должны объективно отражать реальную степень соответствия финансовой отчетности фактическому наличию имущества, обязательств и финансовых результатов;

–полезность – аудиторское заключение касается лишь существенных аспектов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не затрагивая бесполезных для потребителя данных;

–доступность – мнение аудитора представляется в виде, не нуждающемся в дополнительном осмыслении и не затрудняющем принятие решения пользователями информации;

–однозначность – результаты аудита излагаются в виде, не допускающем различных толкований;

–оперативность – заключение должно быть подготовлено к установленному сроку, чтобы дать возможность руководству субъекта произвести все необходимые процедуры и вовремя представить заинтересованным пользователям финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением;

–предназначение (адресность) – части аудиторского заключения адресуются конкретным группам пользователей информации (исполнительному органу, акционерам (собственникам)).

Очевидно, что пользователей интересует достоверность данных различных статей финансовой отчетности проверяемого субъекта. Только информация, подготовленная с соблюдением изложенных выше принципов, максимально может соответствовать действительному положению дел и потребностям всех категорий пользователей.

Если исходить из существующего международного понимания качества услуги и определения аудита, приведенного в МСА, то придем к заключению, что потребители будут настолько удовлетворены результатами аудита, насколько мнение аудитора о достоверности проверенной бухгалтерской отчетности соответствует объективной реальности.

Итак, качество аудита можно определить как обобщенный эффект аудиторской проверки, выраженный в степени соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в финансовой отчетности аудируемого лица.

Критерием качества аудиторских проверок, исходя из определения контроля качества, приведенного в глоссарии МСА, являются общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, т.е. международные стандарты аудита.

Организация работы по обеспечению качества аудиторских услуг со стороны Международной федерации бухгалтеров. В 1999 г. Совет МФБ утвердил Положение о международной бухгалтерской практике, в котором были определены мероприятия по совершенствованию контроля организаций (членов МФБ) за качеством деятельности аудиторских фирм. Согласно этому Положению члены МФБ, являющиеся саморегулируемыми организациями, обязаны продемонстрировать программы, гарантирующие соблюдение аудиторами стандартов профессиональной деятельности.

Эти программы должны:

–обеспечивать контроль за соблюдением стандартов качества профессиональной деятельности;

–предусматривать систему непрерывной профессиональной подготовки, нацеленную на изучение методов и процедур контроля качества;

–помогать в осуществлении программы проверки качества профессиональной деятельности.

Программа МФБ предусматривает создание объединения фирм, участвующих в оказании аудиторских услуг в международном масштабе. Это мероприятие было проведено в конце 2000 г. Крупнейшие аудиторские фирмы мира учредили Форум фирм МФБ. Фирмы-члены Форума должны соблюдать определенные требования, в том числе:

–обеспечивать соответствие уровня услуг всеобщему стандарту качества Форума фирм;

–подвергать обязательному контролю качество своей работы с помощью внешних проверяющих (под ними подразумеваются фирмы-члены Форума).

Независимый Совет по общественному надзору должен следить за соблюдением МФБ и Форумом фирм интересов общества.

5.2. Политика и процедуры контроля качества аудита

Политика и процедуры качества (согласно МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы») должны реализовываться на уровне аудиторской фирмы в целом и на уровне отдельных проверок и обеспечить проведение всех проверок в соответствии с МСА, национальными стандартами или практикой. Характер, сроки и сфера применения политики и процедур зависят от:

–размера фирмы;

–ее расположения;

–организационной структуры;

–соотношения затрат и результатов и других факторов.

Цели политики качества, принятые аудиторской фирмой, обычно следующие:

1. Профессиональные требования (определены Кодексом этики профессиональных бухгалтеров): независимость, честность, объективность, конфиденциальность, нормы профессионального поведения.

2.Навыки и компетентность – сотрудники должны владеть техническими стандартами и соблюдать их, а также выполнять обязанности с надлежащей добросовестностью.

3.Поручение заданий – работа должна быть поручена сотрудникам соответствующей квалификации.

4.Делегирование полномочий – осуществление надзора и проверки работы на всех уровнях, чтобы обеспечить уверенность в том, что работа выполняется в соответствии стандартам качества.

5.Консультирование – проведение консультаций с компетентными специалистами.

6.Принятие и сохранение клиентов – оценка потенциальных и анализ существующих клиентов с целью соблюдения принципа независимости и определения честности руководства клиента.

7.Мониторинг – определение эффективности политики и процедур контроля качества.

Чтобы обеспечить соблюдение профессиональных требований, руководитель аудиторской фирмы должен:

–назначить персонал, ответственный за разрешение этических вопросов;

–довести до сведения всех сотрудников фирмы политику и процедуры, применяемые в отношении профессиональных этических принципов;

–своевременно оповестить сотрудников о клиентах, по отношению к которым применяется политика независимости;

–следить за тем, как персонал соблюдает этические принципы.

Вотношении навыков и компетентности задачи руководства аудиторской фирмы следующие:

– разработать и провести программу по привлечению квалифицированного персонала;

– установить требования к квалификации принимаемых на работу сотрудников и квалификационные должностные характеристики для персонала всех уровней;

– с вновь принятым персоналом проводить работу по ознакомлению с политикой и процедурами фирмы, касающимися требований к навыкам и компетентности сотрудников;

– разработать требования к непрерывности профессионального образования и довести их до сведения персонала;

– информировать работников об изменениях в законодательстве, нормативных актах, стандартах, внутрифирменных материалах, касающихся технической политики и процедур фирмы;

– обеспечивать потребность фирмы в сотрудниках, обладающих специальными знаниями;

– регулярно проводить оценку работы сотрудников и доводить до них результаты оценки;

– назначить лиц, принимающих решения относительно продвижения сотрудников.

Вобласти поручения заданий действия руководства аудиторской фирмы должны быть следующими:

–обеспечить планирование кадровых потребностей фирмы, ее подразделений, а также отдельных проверок;

–определить круг лиц, ответственных за назначение персонала для проведения аудита;

–утверждать графики проведения аудита и назначения персонала.

Вотношении делегирования полномочий руководство аудиторской организации должно обеспечить:

– проведение процедур для планирования проверок;

– принятие мер для поддержания внутрифирменных стандартов качества при проведении аудита;

– обучение персонала непосредственно на рабочем месте в процессе аудиторской проверки. Для выполнения требований по консультированию необходимо:

– определить сферы консультаций и поощрять использование персоналом консультаций из авторитетных источников;

– назначить консультантов и определить их полномочия;

– определить требования к документации, в которой будут отражаться результаты консультаций. Принятие и сохранение клиентов обеспечивается с помощью следующих процедур:

– разработка методики оценки потенциальных клиентов и процедур утверждения клиентов;

– проведение оценки клиентов (при наступлении различных событий) с целью определения возможности дальнейшего сотрудничества.

Проведение мониторинга предполагает:

– составление внутрифирменной программы с указанием объема работ, критериев отбора договоренностей об аудите для проверки сотрудников, привлеченных к мониторингу;

– проверка соблюдения политики и процедур, направленных на обеспечение качества аудита;

– информирование соответствующих сотрудников о результатах проведенных мероприятий по мониторингу;

– определение необходимых изменений в политике и процедурах фирмы по контролю качества. Руководство аудиторской фирмы должно быть уверено в том, что политика и процедуры контроля качества доведены до сведения персонала, понятны всем и применяются на практике.

Вотношении отдельных аудиторских проверок аудитор должен выполнять те процедуры контроля качества, которые являются надлежащими применительно к данной проверке.

Работники аудиторской фирмы, наделенные контрольными функциями, анализируют компетентность ассистентов, выполняющих порученную им работу, чтобы получить уверенность в том, что работа выполняется с надлежащей добросовестностью и на достаточно профессиональном уровне. Руководство работой ассистентов предусматривает информирование их:

–об обязанностях ассистентов;

–о целях выполняемых ими процедур;

–о характере бизнеса субъекта;

–о возможных проблемах в области учета и аудита.

До ассистентов аудитора указания по проведению аудита доводятся с помощью сметы затрат времени, общего плана и программ аудита.

Персонал, выполняющий обязанности по надзору, во время аудита должен:

–контролировать ход аудита (определять степень соответствия опыта ассистентов уровню порученных ему заданий, следить за соблюдением плана и программы аудита);

–оценивать значимость возникающих в ходе аудита вопросов и вносить изменения в документацию по планированию аудита;

–устранять расхождения в профессиональных суждениях сотрудников, при необходимости используя консультации.

Проверка работы ассистентов осуществляется компетентным специалистом в следующих направлениях:

–корректировка и выполнение общего плана и программы аудита;

–документальное оформление процедур и их результатов;

–урегулирование и отражение существенных моментов в выводах аудитора;

–достижение целей аудиторских процедур;

–внесение поправок в финансовую отчетность клиента по результатам аудита;

–соответствие выводов результатам выполненной работы и мнению аудитора.

В высших органах аудита, проводящих проверки государственного сектора, могут существовать дополнительные к МСА требования по поводу политики качества.

Контрольные вопросы

1.От чего зависят характер и сфера применения политики контроля качества?

2.Чем определяются профессиональные требования к аудитору?

3.Какому элементу качества присуще требование, предъявляемое к сотрудникам, о необходимости владения техническими стандартами и их соблюдения?

4.Какому элементу качества присуще требование поручать работу сотрудникам соответствующей квалификации?

5.Какому элементу политики качества присуще осуществление надзора и проверки на всех уровнях?

6.Какому элементу политики качества присуще обеспечение уверенности в том, что выполненная работа соответствует стандартам качества?

7.Что должен делать руководитель аудиторской фирмы в области поручения заданий?

8.Что должно обеспечить руководство аудиторской компании в отношении делегирования полномочий?

9.С помощью какой процедуры обеспечивается принятие и сохранение клиентов?

10.Какие процедуры предполагает проведение мониторинга?

11.С помощью чего до ассистента аудитора доводятся указания о проведении аудита?

12.Что должен делать руководитель аудиторской фирмы для обеспечения соблюдения профессиональных требований?

13.Что входит в задачу руководства аудиторской фирмы в отношении навыков и компетентности?

Тема 6. Организация международного аудита

6.1. Планирование аудиторской проверки

6.1.1. Выбор клиента

Аудиторская проверка начинается с принятия решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом.

Планирование – процесс, позволяющий наиболее рационально выполнять аудит и одновременно уменьшить риск необнаруженных существующих ошибок в финансовой отчетности клиента. Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам: это дает

аудитору возможность получать достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, помогает удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволяет избежать недоразумений с клиентом. Планирование аудита состоит из 6 основных этапов:

–предварительное планирование;

–общий сбор сведений;

–сбор информации о правовых обязанностях клиента;

–оценка существенности аудиторского риска;

–ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля;

– разработка общего плана аудита и программы аудита.

Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы; включает в себя принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей (формирование штатов), заключение договора с клиентом, составление письменного обязательства перед клиентом.

Аудиторские фирмы не обязаны сотрудничать с нежелательными клиентами, продолжать обслуживание клиентов, взаимоотношения с которыми стали нежелательными.

Политика фирмы в отношении подбора новых клиентов включает в себя следующие элементы:

–получение и обзор финансовой информации о возможном клиенте (годовых и промежуточных отчетов, регистрационных и других документов);

–получение информации о компании и руководстве возможного клиента у его банкира, адвоката, страховых компаний и других лиц и организаций, связанных с возможным клиентом;

–получение информации у бывшего аудитора (если он есть) о честности руководства компании-клиента, о расхождении аудиторов и руководства по вопросам применения бухгалтерских принципов, аудиторских процедур и о причинах смены аудитора;

–рассмотрение вопросов о том, потребует ли работа с клиентом особого внимания, и о вероятном риске при обслуживании клиента;

–оценка необходимости применения специальных знаний;

–оценка независимости аудиторской фирмы по отношению к возможному клиенту.

6.1.2. Письменное соглашение и назначение сотрудников

Приняв нового клиента, необходимо подготовить письменное соглашение с ним (такие соглашения необходимо получать каждый год от имеющихся клиентов).

Всоглашении определяются условия работы аудиторов, включающие их вознаграждение. Письменное соглашение необходимо аудиторам, чтобы избежать необоснованных обвинений со стороны клиента в невыполнении аудитором своих обязанностей.

Принимая нового клиента, аудиторские фирмы обычно назначают для него полностью укомплектованную группу сотрудников.

Вгруппу обычно входят: представитель (лицо, несущее ответственность за всю аудиторскую проверку), руководитель проверки, один или несколько сотрудников, специалисты по статистике, использованию компьютеров, специалисты данной отрасли экономики, консультанты по налогам и вопросам управления, второй представитель аудиторской фирмы.

Второй представитель должен контролировать работу группы аудиторов, что требуется правилами SEC. Согласно этим правилам он не может работать с одним клиентом более семи лет.

6.1.3. Ознакомление с бизнесом клиента

Знания бизнеса клиента очень важны. Аудитору необходимо ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью субъекта и иметь информацию о:

–внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность субъекта, отражающих экономическую ситуацию в регионе в целом и его отраслевые особенности;

–внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.

Аудиторам необходимо иметь представление об экономических условиях функционирования компании, в том числе о влиянии на нее национальной экономической политики.

Важно иметь представление и об отраслевых условиях, поскольку банки, страховые компании, инвесторы и кредиторы в разных отраслях экономики действуют по-разному. На уровне компании-клиента важно иметь информацию о персонале, продукции, методах производства и финансирования.

Источниками всей этой информации могут служить общеэкономическая, отраслевая и торговая документация, руководства по бухгалтерскому учету и аудиту, выпускаемые AICPA.

Регистрационные документы компании, рабочие документы прошлых аудиторских проверок. Помимо прочего, осмотр предприятия-клиента поможет получить информацию об организации работ, мощностях предприятия, его бухгалтерском персонале и информационных системах.

6.2. Предварительный аналитический обзор

6.2.1. Источники финансовых и нефинансовых показателей для проведения аналитического обзора, аналитические процедуры

Аналитические процедуры – это метод оценки счетов финансовых отчетов путем изучения и сопоставления соотношений между финансовыми и нефинансовыми показателями.

В Стандарте «Аналитические процедуры» даны следующие примеры источников таких финансовых и нефинансовых показателей:

1.Сопоставимая информация о финансовых отчетах в предыдущих периодах.

2.Финансовые сметы и прогнозы компании.

3.Отраслевые аналитические данные.

4.Нефинансовая информация, например количественные производственные показатели.

Цель применения аналитических процедур состоит в определении нетипичных обстоятельств, которые потребуют пристального внимания аудиторов при проведении проверки.

Типичными являются следующие процедуры:

–сопоставление остатков на счетах текущего периода с соответствующими остатками за один или несколько предыдущих периодов;

–сопоставление остатков на счетах текущего периода с данными финансовых смет и прогнозов;

–оценка соотношений между остатками на различных счетах текущего периода с точки зрения их соответствия соотношениям, спрогнозированным с учетом условий деятельности компаний;

–сопоставление остатков на счетах текущего периода и финансовых коэффициентов с отраслевыми данными;

–сопоставление остатков на счетах текущего периода с соответствующей нефинансовой информацией (например с количественными производственными показателями).

6.2.2. Определение объектов, требующих особого внимания аудиторов при проверке

Аналитические процедуры используются на стадии планирования для выявления счетов, где данные могут содержать ошибки или с которыми возможны какие-либо нарушения.

Выявление таких счетов в ходе предварительного аналитического обзора еще не означает, что ошибочны показатели финансовой отчетности. Данные этих счетов используются аудиторами лишь в ходе планирования проверки.

6.2.3. Организация предварительного аналитического обзора

Правильно организованный предварительный аналитический обзор может позволить аудиторам достаточно подробно ознакомиться с бизнесом клиента.

Многие аудиторы начинают этот обзор с изучения сопоставимых финансовых отчетов и подсчета долевых соотношений и ежегодных изменений по счетам баланса.

Следующий после получения этих основных финансовых показателей этап анализа – описание изменения этих показателей.

На следующем этапе аудиторы задаются вопросами:

–какие данные могут быть неверными;

–какие ошибки и нарушения возможны, судя по представленным финансовым результатам.

В этом случае аудиторы должны тщательно изучить информацию по возникшим вопросам, сопоставить отчетные финансовые результаты с данными финансовых смет и прогнозов и т.д.

6.2.4. Требования к аналитическим процедурам

Хотя аудиторскими стандартами не предусмотрено проведение каких-либо конкретных аналитических процедур, в них содержатся два требования. Необходимые аналитические процедуры следует проводить:

–на стадии планирования проверки;

–на заключительной стадии проверки, когда представители аудиторов, несущие ответственность за проверку, оценивают качество проверки, выявляют возникшие проблемы.

Информация о бизнесе клиента, полученная в ходе предварительного аналитического обзора, может помочь аудиторам выявить существующие проблемы и оценить различные аспекты эффективности проверки: эффективность системы учета клиента, системы внутреннего контроля, выявления ошибок клиента аудиторами и проверки с точки зрения ее результатов.

6.3. Оценка риска неэффективности аудиторской проверки

6.3.1. Риск неэффективности системы учета клиента

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность составлена правильно, и на этом основании выражает в аудиторском заключении мнение без оговорок, а в действительности финансовая отчетность содержит существенные погрешности.

Аудиторский риск – это оценка неэффективности аудиторской проверки, базирующаяся на оценке риска системы учета клиента, неэффективности системы внутреннего контроля клиента и на выявлении ошибок клиента аудитором.

Риск неэффективности системы учета оценивается через вероятность появления существенных ошибок при учете операций клиентом, характеризует бизнес клиента, основные типы проводимых операций и деятельности бухгалтеров.

Вероятность появления ошибок в учете не зависит от аудиторов, они могут только определить ее значение. Оценка этой вероятности основана на различной информации. Аудиторам может быть известно, что при проведении предыдущей проверки были выявлены существенные ошибки, при этом вероятность ошибок в учете рассматривается как более высокая, чем это было в случае, когда предыдущая аудиторская проверка таких ошибок не выявила.

Если у аудиторов сложилось впечатление, что бухгалтеры клиента не совсем понимают общепринятые бухгалтерские дисциплины и учетную политику самой компании, вероятность ошибок также будет оценена более высоко, чем в противоположном случае.

Если сущность бизнеса клиента такова, что производятся сложные операции и подсчеты, то это обычно приводит к ошибкам при обработке данных и учете операций.

Например, операции с недвижимостью, нефтью, газом часто очень непросты и вызывают ошибки в учете. С концепцией риска неэффективности учета связана концепция относительного риска, касающаяся условий, в которых увеличивается или уменьшается эффективность учета.

Аудиторская проверка должна производиться более тщательно, если относительный риск оценивается как высокий, а эффективность как низкая.

Существуют два вида аудиторского риска:

– оценочный (интуитивный) – наиболее широко используется сегодня российскими аудиторами (фирмами), суть его состоит в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания бизнеса клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных ее групп, операций, как высокий, вероятный и маловероятный. Такая оценка используется при планировании аудита;

– количественный предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Выделяют следующие модели аудиторского риска:

Чистый риск – это риск, связанный со спецификой компании, т.е. это вероятность содержания ошибок, превосходящих допустимое количество, в финансовых отчетах до рассмотрения эффективности системы внутреннего контроля.

Контрольный риск – это риск неэффективности системы внутреннего контроля, т.е. вероятность пропуска ошибок, превосходящих допустимую системой внутреннего контроля величину.

Процедурный риск – риск неэффективности процедур тестирования или приемлемая для аудитора вероятность не выявленных в процессе тестирования ошибок, количество которых превосходит допустимое.

6.3.2. Риск неэффективности внутреннего контроля

Риск неэффективности внутреннего контроля оценивается через вероятность того, что клиент, проводя определенную политику контроля и осуществляя соответствующие процедуры, не обнаружит существенных ошибок в системе учета. Эффективность внутреннего контроля не зависит от аудиторов, которые лишь оценивают систему внутреннего контроля и ее эффективность.

Иногда эффективность внутреннего контроля оценивается вместе с эффективностью внутреннего учета, так как оценить последнюю достаточно сложно. Проблема заключается в том, что «работа» системы внутреннего контроля проявляется лишь при возникновении ошибок или нарушений.

В целях планирования можно предварительно оценить риск неэффективности контроля.

Если аудиторы проводят проверку финансовых отчетов одного и того же клиента несколько дней подряд, они еще до начала проверки имеют представление об эффективности системы внутреннего контроля клиента.

С одной стороны, такой опыт предшествующей работы с клиентом полезен, а с другой стороны, именно благодаря опыту, аудиторы могут и не заметить происшедшего падения эффективности внутреннего контроля.

Аудиторы не должны полностью полагаться на систему внутреннего контроля. Нельзя, высоко ее оценив, опираться на эту оценку и не проводить аудиторскую проверку.

6.3.3. Риск невыявления ошибок клиента аудитором

Этот риск оценивается через вероятность того, что аудиторы могут не выявить в системе учета клиента существенных ошибок, которые также не были обнаружены и исправлены при помощи системы внутреннего контроля.

В данном случае эффективность зависит от аудиторов, и они несут ответственность за выполнение аудиторских процедур по сбору информации. Эти аудиторские процедуры должны обеспечить выявление существенных ошибок, которые могут повлиять на достоверность финансовых отчетов.

Ежегодные процедуры делятся на две категории:

– аудиторскую проверку элементов операций и остатков на счетах;

– аналитические процедуры сбора дополнительной (косвенной) информации о денежных суммах, отраженных на счетах.

Если при помощи этих процедур существенные ошибки не были выявлены, деятельность аудиторов неэффективна.

6.3.4. Риск неэффективности аудиторской проверки

Такой риск оценивается через вероятность того, что аудиторы составят неверное заключение о финансовых отчетах вследствие существенных ошибок, ранее ими не обнаруженных.

Такая вероятность существует всегда, даже если проверка правильно планируется и тщательно проводится. Вероятность появления неверного заключения значительно выше, если проверка неверно спланирована и плохо проведена.

Не существует официального стандарта приемлемого значения вероятности ошибки аудиторов при составлении заключения, есть только указания на то, что оно должно быть достаточно низким.

Даже ситуация, когда вероятность равна 1%, является тревожной. Для крупной фирмы, у которой 2000 клиентов, 1% – это 20 неудачных аудиторских проверок в год, которые, безусловно, негативно могут сказаться на профессиональной репутации аудиторской компании.

Контрольные вопросы

1.Что понимается под планированием аудита?

2.От чего зависит объем планирования аудита?

3.Что определяет программа аудита?

4.Для чего аудитор использует знание о бизнесе клиента?

5.Что необходимо сделать с ранее собранной информацией о бизнесе клиента при повторных проверках?

6.Что является источником сведений об отрасли и субъекте?

7.В каком МСА прописаны разъяснения по поводу понимания аудитором бизнеса клиента?

8.С помощью чего осуществляется установление условий договоренности о проведении аудита?

9.Какие аспекты отражаются в содержании письма?

10.Что оформляется с помощью рабочей документации?

11.Каким МСА регламентируется форма и содержание рабочих документов?

12.Какой информации не должно быть в рабочей документации?

13.Какая информация считается существенной?

14.Когда применяется установленный аудитором уровень существенности?

15.Что необходимо сделать аудитору, если он приходит к выводу о существенности искажений?

16.Что означает понятие «аудиторский риск»?

17.Какие существуют виды аудиторского риска?

18.Для реализации каких целей служит система внутреннего контроля?

Тема 7. Оформление результатов аудиторской проверки

7.1. Виды аудиторских заключений

Согласно МСА 700 «Аудиторское заключение» различают следующие варианты аудиторских заключений:

–безусловно-положительное,

–модифицированное,

–условно-положительное,

–отрицательное,

–отказ от выражения мнения.

Безусловно-положительное заключение даётся клиенту в случаях, когда, по мнению аудитора, выполнены следующие условия:

–аудитор получил всю информацию, все необходимые пояснения для целей аудита;

–полученная информация отражает реальное состояние дел на предприятии;

–финансовая документация отвечает требованиям учётной политики;

–финансовая отчётность составлена на основе достоверных отчётных данных.

Таким образом, аудитор не выявил нарушений, которые влияют на законность функционирования, наносят убытки государству, учредителям или акционерам, и он фиксирует это в аналитической части заключения. Модифицированным считается заключение, когда оно содержит параграф или мнение, отличное от безусловно-положительного. Аудитор модифицирует заключение путем включения в него дополнительного параграфа, указывающего на то, что имеют место факторы, которые могут повлиять на финансовую отчетность в будущем, но они не оказывают влияния на мнение аудитора.

Какое-либо реальное несогласие или неуверенность являются основанием для отказа от предоставления безусловно-положительного заключения.