Тема 6. «Стандарты, регламентирующие выполнение специальных заданий и оказание сопутствующих услуг»

Наряду с аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной на основании требований Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов, аудиторы сталкиваются с ситуациями, требующими от экономических субъектов иных подходов к формированию бухгалтерского (финансового) информационного обеспечения.

В данном случае речь идет об информации, к которой относят:

• бухгалтерскую (финансовую) отчетность, подготовленную в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличающимися от принципов Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов;

• отчеты по отдельным компонентам бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• соответствие действий руководства экономического субъекта положениям договоров (контрактов или соглашений);

• обобщенную (сводную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

МСА 800 регламентирует действие аудитора при выполнении специальных заданий. Характер, сроки и объем работ, как правило, зависят от самого задания.

Перед началом выполнения специального задания аудитору необходимо согласовать с руководством экономического субъекта характер, форму и содержание аудиторского отчета.

Еще на этапе планирования аудиторской работы важно определить цель и пользователя, для которого будет подготовлена итоговая отчетная информация. Исходя из этого в отчете необходимо сделать оговорку как в отношении самой цели, так и круга лиц, для которых он подготовлен.

Согласно требованиям МСА 800, отчет аудитора по специальным аудиторским заданиям, за исключением отчета по обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен иметь единообразные: форму и содержание, обеспечивающие его понимание всеми заинтересованными пользователями.

В ряде случаев устанавливаются некоторые ограничения или, иными словами, предписания различных заинтересованных пользователей (например, правительственных органов), требующие особым образом раскрыть некоторые аспекты отчета. При этом аудитору необходимо либо внести в него корректировки, либо выпустить дополнительный отчет, отвечающий требованиям МСА 800.

В МСА-810 раскрыты основные понятия, используемые в стандарте: ожидаемая финансовая информация - это финансовая информация, основанная на допущениях относительно событий, которые могут произойти в будущем, и возможных действий со стороны субъекта.

Ожидаемая финансовая информация может быть реализована в форме прогноза, предсказания или их сочетания

• прогноз - это ожидаемая финансовая информация, подготавливаемая на основе допущений в отношении будущих событий, наступления которых ожидает руководство, и действий, которые руководство намеревается предпринять к моменту подготовки информации (допущения, основанные на наиболее точных оценках).

• предсказание - это ожидаемая финансовая информация, подготавливаемая на основе:

а) гипотетических допущений относительно будущих событий и действий руководства, которые, возможно, но не обязательно, будут иметь место, например, в таких случаях, когда некоторые субъекты находятся на организационной стадии или собираются значительно изменить характер деятельности;

б) сочетания допущений, основанных на наиболее точных оценках, и гипотетических допущений.

Ожидаемая финансовая информация базируется не на точных расчетах, а нередко на умозаключениях специалистов, на допущениях (предположениях), а не на доказательствах поэтому аудитор может выражать мнение только о том, что допущения не содержат существенных искажений. При этом обеспечивается только средний уровень уверенности, а не высокий - как при аудите финансовой отчетности.

Аудитор должен уточнить, для каких целей подготовлена прогнозная финансовая информация. От цели подготовки прогнозной финансовой информации зависят характер проверки, набор и объем выполняемых процедур.

Кроме того, в МСА-810 представлены структура аудиторского отчета и примеры текстов в случае подготовки безоговорочно положительного мнения, отрицательного мнения, а также отказа от выражения мнения.

МСА 930 устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги - компиляции финансовой информации.

Под компиляцией финансовой информации понимаются составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация - преобразование форм отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями применимого законодательства, в иные формы отчетности.

В ходе компиляции аудитор обязан убедиться в том, что заказчики понимают цель ее проведения и не рассчитывают, что аудитор выявит ошибки или вскроет недобросовестные действия работников компании.

Помимо этого необходимо получить от руководства лица, заключившего договор оказания сопутствующих услуг, подтверждение, что финансовая информация была утверждена, а руководство компании готово нести ответственность за ненадлежащую подготовку и составление финансовой информации. Кроме того, аудитору следует согласовать:

• характер задания на компиляцию финансовой информации;

• характер и объем информации, представленной для компиляции;

• принципы бухгалтерского учета, на основе которых будет осуществлена компиляция;

• использование и распространение информации после ее компиляции;

• форму отчета о выполнении компиляции финансовой информации.

Спланировать свою работу аудитор должен таким образом, чтобы компиляция была проведена эффективно. В ходе ее аудитору следует вести документацию, на основе которой он сможет подтвердить, что компиляция была выполнена в соответствии с требованиями МСА. Сначала аудитор должен ознакомиться с деятельностью хозяйствующего субъекта. Затем аудитор знакомится с финансовой информацией и определяет, не содержит ли она очевидных существенных искажений (ошибки в применении основных принципов составления отчетности, отступления от этих принципов, отсутствие раскрытия информации). По результатам компиляции финансовой информации аудитор составляет отчет, который передается лицу, заключившему договор оказания сопутствующих услуг.

Если аудитор заметил, что финансовая информация, представленная хозяйствующим субъектом, является неверной, неполной или не удовлетворяет иным требованиям, он должен обратиться к руководству. Бездействие руководства в данной ситуации приведет к тому, что аудитор будет вынужден отказаться от выполнения задания.

Одним из видов сопутствующих аудиту услуг является обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности. МСА 910 регламентирует весь перечень требований как к аудитору при выполнении им соответствующего обзора бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и к форме аудиторского заключения, выдаваемого аудитором по его завершении.

МСА 910 может быть применим не только к заданиям по обзорной проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и к обзорной проверке иной необходимой заинтересованным пользователям информации.

Под целью обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности следует понимать предоставление аудитору возможности констатировать, опираясь на проведенные аудиторские процедуры, обнаружил ли он факты, позволяющие полагать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована не в соответствии с общепринятыми основами (МСФО) во всех существенных аспектах (негативная уверенность).

Выполняя задание по обзорной проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор, как и при аудите, обязан соблюдать основополагающие этические принципы.

Кроме того, согласно принципу профессионального скептицизма при выполнении задания по обзору аудитор не должен исключать вероятность наличия отдельных обстоятельств, вызывающих весьма существенные искажения результативных показателей, приведенных в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если аудитор предполагает, что вся информация, представленная ему для обзора, имеет существенные искажения, то он должен предусмотреть и осуществить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые и достаточные для выражения негативной уверенности или для подтверждения того, что заключение, которое он выдаст по итогам проведенного обзора, будет отличаться от безоговорочно-положительного.

Анализируя все выводы, сделанные на основании аудиторских доказательств, полученных в ходе проведенного обзора, аудитор обязан четко выразить негативную уверенность в письменной форме.

МСА 920 устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги - выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации.

Под согласованными процедурами понимаются процедуры аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом.

Перед проведением согласованных процедур аудитор должен убедиться, что лица, заключившие договор оказания сопутствующих услуг, имеют четкое представление о характере подобных услуг.

Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении:

• отдельных показателей финансовой информации (например, объема продаж, величины прибыли подразделений хозяйствующего субъекта, дебиторской или кредиторской задолженности);

• одного из элементов отчетности (например, отчета о прибылях и убытках);

• финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Доказательства, полученные в ходе проведения указанных процедур, являются основой для составления отчета аудитора. Отчет представляется только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение согласованных процедур. Другие лица, которые не знают причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать их результаты. Поэтому представлять отчет им не нужно.

Чтобы пользователи смогли понять характер и объем выполненной работы, в отчете аудитор должен подробно описать цели согласованных процедур, которые он проводил.

Перечень международных аудиторских стандартов и положений по аудиторской практике

Международные стандарты контроля качества

ISQC 1 Контроль качества в аудиторских организациях, осуществляющих аудиторские и обзорные проверки финансовой информации, а также выполняющих иные задания, обеспечивающие уверенность, или оказывающих сопутствующие аудиту услуги

Международные стандарты аудита

Группа «Основные принципы и обязанности»

ISA 200 Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности

ISA 210 Условия заданий по аудиту

ISA 220 Контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации

ISA 230 Аудиторская документация

ISA 240 Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности

ISA 250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности

ISA 260 Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление

Группа «Оценка рисков и связанные с ней действия»

ISA 300 Планирование аудита финансовой отчетности

ISA 315 Понимание деятельности организации и ее окружения и оценка риска существенных искажений

ISA 320 Существенность в аудите

ISA 330 Аудиторские процедуры, соответствующие оцененным рискам

ISA 402 Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций

Группа «Аудиторские доказательства»

ISA 500 Аудиторские доказательства

ISA 501 Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей

ISA 505 Внешние подтверждения

ISA 510 Первичные задания - начальные сальдо

ISA 520 Аналитические процедуры

ISA 530 Аудиторская выборка и другие процедуры тестирования

ISA 540 Аудит оценочных значений

ISA 545 Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости

ISA 550 Связанные стороны

ISA 560 Последующие события

ISA 570 Непрерывность деятельности

ISA 580 Заявления руководства

Группа «Использование работы третьих лиц»

ISA 600 Использование работы другого аудитора

ISA 610 Рассмотрение работы внутреннего аудита

ISA 620 Использование работы эксперта

Группа «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)»

ISA 700 Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения

ISA 701 Модификации заключения независимого аудитора

ISA 710 Сопоставления

ISA 720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность

Группа «Специализированные области»

ISA 800 Отчет независимого аудитора по аудиторским заданиям специального назначения

Положения по международной аудиторской практике

IAPS 1000 Процедуры межбанковского подтверждения IAPS 1004 Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов

IAPS 1005 Особенности аудита малых предприятий IAPS 1006 Аудит финансовой отчетности банков IAPS 1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности

IAPS 1012 Аудит производных финансовых инструментов

IAPS 1013 Электронная торговля — влияние на аудит финансовой отчетности

IAPS 1014 Заключение аудитора о соблюдении Международных стандартов финансовой отчетности

Международные стандарты обзорных проверок

ISRE 2400 Задания по обзорным проверкам финансовой отчетности

ISRE 2410 Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, проводимая независимым аудитором организации

Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность

Группа «Стандарты, относящиеся ко всем заданиям, обеспечивающим уверенность»

ISAE 3000 Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорных проверок исторической финансовой информации

Группа «Специальные стандарты»

ISAE 3400 Проверка прогнозной финансовой информации

Международные стандарты сопутствующих услуг

ISRS 4400 Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации

ISRS 4410 Задания по компиляции финансовой информации