Тема 2 «Международные общие стандарты, регламентирующие обязанности сторон в ходе аудита»

Задания, обеспечивающие уверенность, - это аудиторские услуги, в результате оказания которых исполнитель должен выдать заключение, позволяющее заинтересованным пользователям, не являющимся лицами, ответственными за содержание проверяемой информации, повысить свою уверенность в достоверности информации и ее соответствии установленным критериям. К таким заданиям IAASB относит аудит финансовой отчетности, обзорные проверки, другие задания, обеспечивающие уверенность.

Для выполнения заданий, обеспечивающих уверенность, в соответствии с требованиями IAASB необходимо ознакомиться с Международной концептуальной основой заданий, обеспечивающих уверенность (далее - концептуальной основой), и с МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие гудит финансовой отчетности».

Первый документ устанавливает и описывает элементы и цели заданий, обеспечивающих уверенность, и определяет задания, к которым применяются стандарты IAASB.

Второй документ конкретизирует принципы и требования, имеющие отношение к аудиту финансовой отчетности.

В соответствии с концептуальной основой при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, исполнитель должен руководствоваться Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, принятым IFAC, который устанавливает основные этические принципы, и Международным стандартом контроля качества ISQC 1.

Основными элементами заданий, обеспечивающих уверенность, являются:

• стороны;

• соответствующий предмет;

• надлежащие критерии;

• доказательства;

• форма отчета.

Этические принципы, которыми должны руководствоваться профессиональные бухгалтеры и аудиторы, делятся на две категории.

Первая, определенная частью А) Кодекса этики профессиональных бухгалтеров IFAC, обязательна для всех членов независимо оттого, какие услуги ими оказываются.

В числе этих этических принципов значатся: честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Вторая часть принципов установлена в частях В) и С) Кодекса этики. Она применяется к общественно практикующим профессиональным бухгалтерам, к которым, в частности, относятся аудиторы, и профессиональным бухгалтерам в бизнесе.

Частью В), например, предусматриваются концептуальные подходы к независимости для каждого задания, обеспечивающего уверенность, описываются угрозы независимости и общественным интересам, приводятся рекомендации по устранению этих угроз.

В отличие от российского законодательства МФБ не выдвигает на первый план принцип независимости, так как соблюдение данного принципа требуется в случаях оказания услуг, обеспечивающих уверенность; при этом устанавливаются конкретные требования к независимости сторон. В обычной бухгалтерской практике достаточно соблюдения принципа объективности.

Перед проведением аудита или сопутствующих аудиту услуг аудитор и экономический субъект, являющийся его потенциальным клиентом, должны достичь определенного рода договоренности, которую необходимо отразить в письменном виде. Данное требование закреплено в МСА 210 «Условия аудиторских заданий».

Согласно МСА 210 документальное отражение и подтверждение того, что аудитор соглашается с целями и объемом аудита или сопутствующих аудиту услуг, а также с объемом обязательств перед экономическим субъектом (клиентом) и формой отчетных документов, называется письмом о задании на проведение аудита или сопутствующих аудиту услуг. Оно может иметь произвольный характер, однако в нем необходимо отразить:

• цель аудита финансовой отчетности;

• ответственность руководства клиента за составление и предоставление финансовой отчетности;

• объем аудита со ссылками на нормативные положения;

• форма и способ сообщения результатов аудита;

• предупреждение о наличии риска необнаружения существенных и несущественных искажений из-за различных ограничений (тестовый характер аудита; ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

• требование свободного доступа к информации, необходимой для проведения аудита.

Когда в процессе проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг клиент выдвигает требования о необходимости пересмотра условий договоренности, который в результате приведет к более низкому уровню существенности, аудитор обязан оценить целесообразность таких изменений.

Согласно МСА 230 «Документирование» аудитор обязан вести документирование доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что сам процесс аудирования проводился в соответствии с МСА.

Термин документация для целей МСА 230 предполагает составление аудитором и для аудитора рабочих документов по проводимому аудиту экономического субъекта, которые в дальнейшем хранятся у аудитора.

Форма и содержание документации аудита зависят от:

• характера аудиторского задания;

• формы аудиторского заключения;

• особенностей бизнеса клиента;

• состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

• необходимости контроля работы ассистентов;

• конкретных приемов и методов, используемых аудитором.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и соответствия правовым и профессиональным требованиям, предъявляемым к хранению документов.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены субъекту по усмотрению аудитора, при этом они не могут служить заменой бухгалтерских записей субъекта.

Аудитору необходимо планировать свою работу так, чтобы аудит был проведен действенным образом. «Планирование» означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему аудита. Объем планирования будет меняться в зависимости от размеров субъекта, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным субъектом, а также знания его бизнеса.

При разработке общего плана аудита необходимо иметь в виду следующие аспекты:

• знание бизнеса;

• понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• риск и существенность;

• характер, временные рамки и объем процедур;

• координация, направление работы, надзор за ней и обзорная проверка;

Особое внимание при составлении общего плана необходимо уделить рассмотрению прочих аспектов, таких как:

• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности субъекта может оказаться под вопросом;

• обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование связанных сторон;

• характер и сроки подготовки отчетов (заключений) или другие формы сообщения информации субъекту, определенные условиями аудиторского задания.

МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» предписывает аудитору рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающий вследствие мошенничества.

Искажения в отчетности могут появиться вследствие мошенничества или ошибки. Различия между этими двумя категориями действий состоят в наличии или отсутствии преднамеренности в действиях лиц, повлекших за собой искажения.

Ошибки - непреднамеренные искажения, допущенные в финансовой отчетности, например математические просчеты, описки, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики.

Мошенничество - преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности с целью извлечения незаконных выгод. Хотя понятие мошенничества юридически имеет более широкую трактовку, в целях МСА под ним понимают недобросовестные действия, приводящие к искажениям финансовой отчетности.

Согласно МСА 240 последствия мошенничества может быть двух типов:

• намеренное искажение финансовой отчетности (манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики);

• незаконное присвоение активов.

Аудитор проводит аудит с целью получения достаточных надлежащих доказательств того, что существенные искажения, возникшие как вследствие ошибки, так и вследствие мошенничества, отсутствуют. Аудитор не может обеспечить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения будут выявлены. Последующее раскрытие случаев искажений финансовой отчетности вследствие мошенничества не свидетельствует само по себе о нарушениях в применении МСА, так как различные противозаконные действия персонала и руководства клиента, в том числе сговор, могут сделать процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, неэффективными для обнаружения мошенничества.

Аудитор должен подходить к проведению аудита с позиций профессионального скептицизма, имея в виду возможность наличия существенного искажения финансовой отчетности вследствие мошенничества, несмотря на предыдущий опыт работы с клиентом и суждение о честности и порядочности руководства и представителей собственников клиента.

Факторы риска мошенничества делятся на два типа в соответствии с типами мошенничества:

• факторы риска мошеннического составления финансовой отчетности;

• факторы риска незаконного присвоения активов.

К факторам риска первого типа относятся факторы:

1) давления:

• на предприятие в целом со стороны внешней среды;

• на руководство со стороны третьих лиц;

• со стороны руководства и представителей собственников в ситуациях, когда их личные доходы зависят от прибыльности организации;

• со стороны представителей собственников в отношении руководства и производственного персонала;

2) возможности мошенничества:

• характер отрасли и деятельности предприятия;

• неэффективный мониторинг со стороны руководства;

• сложная или нестабильная организационная структура;

• недостатки внутреннего контроля;

3) склонности к мошенничеству:

• неэффективная политика руководства в отношении этических стандартов;

• участие руководителей, не имеющих отношение к финансовым аспектам деятельности, в формировании учетной политики или определении оценочных значений;

• известные в практике деятельности предприятия случаи нарушения законодательных и нормативных актов;

• заинтересованность руководства в минимизации доходов для целей снижения налогов;

• несоблюдение общепринятых моральных норм высшим руководством предприятия;

• разногласия между акционерами;

• другие факторы.

К факторам риска второго типа мошенничества относятся факторы:

1) давления: персональные финансовые обязательства руководства и лиц, имеющих доступ к ликвидным активам; отрицательные взаимоотношения между предприятием и такими лицами, их намерения уволиться и т.п.;

2) возможности мошенничества: условия, при которых активы подвергаются угрозе кражи; неадекватный внутренний контроль имущества;

3) склонности к мошенничеству пренебрежение необходимостью мониторинга или выявления рисков присвоения активов; нарушение требований внутреннего контроля относительно имущества, игнорирование мелких краж и др.

Действия аудитора по обнаружению существенных искажений вследствие мошенничества заключаются в проверке учетных записей, оценочных значений, условий совершения необычных сделок с помощью аналитических процедур, запросов и подтверждений, тестирования.

Если результаты аудиторских процедур указывают на возможное наличие искажений вследствие мошенничества, аудитор должен сообщить эту информацию руководству клиента в кратчайшие сроки. При обнаружении мошенничества аудитору следует пересмотреть оценку рисков и подвергнуть сомнению достоверность заявлений руководства аудируемого лица.

Все действия аудитора, связанные с выявлением мошенничества и последующими процедурами, подлежат обязательному документированию.

При проведении проверок аудиторы обязаны учитывать требования законов и нормативных актов, согласно МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Данный стандарт применим только к аудиту финансовой отчетности и неприменим к заданиям, касающимся специальной правовой экспертизы действий субъекта.

Аудитор должен иметь в виду, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Несоблюдение - действия или бездействие проверяемого субъекта в финансово-хозяйственной сфере, противоречащие действующему законодательству.

Руководство клиента несет ответственность за осуществление деятельности в соответствии с законами и нормативными актами, а также за предотвращение и выявление фактов несоблюдения требований законодательства.

Аудитор не несет ответственности за предотвращение несоблюдения законодательства. Следующие факторы увеличивают риск необнаружения существенных искажений, являющихся результатами несоблюдения законов и нормативных актов:

• наличие ряда законов и нормативных актов, не сказывающих существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываемых системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• использование тестирования, т.е. выборочного характера проверки и формирования доказательств;

• несовершенство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта.

Если аудитору становятся известны факты, касающиеся возможного несоблюдения законодательства, то необходимо оценить влияние их последствий на финансовую отчетность.

Выявленные обстоятельства подлежат документальному оформлению и обсуждению с руководством субъекта. Необходимо учесть последствия несоблюдения законодательства с точки зрения других аспектов аудита и пересмотреть оценку системы внутреннего контроля, достоверности заявлений руководства. О выявленных фактах несоблюдения законодательства аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству, если они об этом еще не информированы.

Если аудитор приходит к выводу, что факты несоблюдения законодательства оказали существенное влияние на финансовую отчетность, не были надлежащим образом отражены в ней, то он выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если не удалось по вине клиента получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия фактов нарушения законодательства, то аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности ввиду ограничения объема аудита.

Если вопросы, возникающие в ходе аудита, имеют значение для управления, то аудитор должен сообщать о них лицам, отвечающим за управление предприятием. К этой категории согласно МСА 260 «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление» относятся должностные лица, которым поручено осуществлять наблюдение, контроль и руководство в отношении предприятия и на которых возложена ответственность за обеспечение эффективного хозяйствования и представление финансовой отчетности заинтересованным сторонам.

Содержание информации, имеющей отношение к управлению и возникающей в ходе аудита, обычно касается:

• общего подхода к проверке и ее объема, ожидаемых ограничений или дополнительных требований;

• выбора или изменения существенных принципов и методов бухгалтерского учета, оказывающих существенное воздействие на финансовую отчетность клиента;

• возможного влияния на отчетность неопределенных обстоятельств, которые должны быть раскрыты;

• аудиторских корректировок;

• существенных обстоятельств, которые могут вызвать сомнения в соблюдении субъектом допущения о непрерывности деятельности;

• разногласий с руководством клиента по вопросам, являющимся существенными для отчетности предприятия или заключения аудитора;

• ожидаемых модификаций заключения;

• существенных недостатков в области системы внутреннего контроля;

• сомнений в честности и объективности руководства;

• других вопросов, согласованных в условиях договоренности об аудите.

Аудитор должен довести до сведения лиц, ответственных за управление, информацию о неисправленных искажениях, выявленных в процессе проверки, которые руководство клиента посчитало несущественными как в отдельности, так и по совокупности для финансовой отчетности в целом; при этом сообщается об искажениях, которые превышают оговоренную величину.

Предварительно информация обсуждается с руководством организации, которое может дать дополнительные разъяснения и сообщить необходимые сведения лицам, отвечающим за управление. В случае если аудитора удовлетворяет эффективность действий руководства в этом направлении, он может не доводить повторно информацию до сведения лиц, отвечающих за управление.

При изложении информации следует руководствоваться требованиями конфиденциальности, профессиональной независимости и объективности. Информация должна сообщаться в установленные договоренностями сторон сроки; в отдельных случаях можно довести необходимые сведения ранее согласованных дат. Это даст возможность должностным лицам своевременно принять соответствующие меры.

Форма изложения информации (аудитор может довести информацию в письменном виде или сделать доклад во время совещания) зависит от следующих факторов:

• размера, операционной структуры, организационно-правовой формы предприятия;

• значимости аудиторских вопросов;

• договоренности в отношении регулярных встреч или отчетности по вопросам аудита

Вопросы, связанные с качеством оказываемых аудиторскими организациями услуг, регулируются двумя основополагающими документами:

ISQC 1 - в отношении внутреннего контроля качества всех аудиторских услуг;

МСА 220 «Контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации» - в отношении контроля качества аудита финансовой отчетности.

ISQC 1 требует, чтобы все аудиторские организации установили систему контроля качества, обеспечивающую разумную уверенность в том, что фирма и ее персонал руководствуются требованиями профессиональных стандартов и законодательства и что отчеты, подготовленные фирмой или партнерами по заданию, соответствуют этим требованиям.

Система контроля качества должна включать в себя политику, позволяющую достичь означенных выше целей, процедуры, обеспечивающие соблюдение данной политики, и мониторинг ее проведения.

Политика и процедуры контроля качества согласно МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» должны реализовываться на уровне аудиторской фирмы в целом и на уровне отдельных проверок и обеспечить проведение всех проверок в соответствии с МСА, национальными стандартами или практикой. Характер, сроки и сфера применения политики и процедур зависят от:

• размера фирмы;

• ее расположения;

• организационной структуры;

• соотношения затрат и результатов и других факторов.

Политика и процедуры контроля качества должны быть обращены на все следующие элементы:

• ответственность руководства за качество работы фирмы;

• этические требования;

• принятие клиента и продолжение работы с ним;

• кадровые ресурсы и консультации;

• выполнение заданий, текущий контроль и документирование;

• мониторинг контроля качества.

MCA 220 устанавливает стандарты и требования, касающиеся специфических обязанностей персонала по контролю качества аудита исторической финансовой информации, включая аудит финансовой отчетности. В соответствии с ISQC 1 фирма должна установить систему контроля качества, обеспечивающую разумную уверенность в том, что персонал проводит аудит в соответствии с требованиями профессиональных стандартов и законодательства и что аудиторские заключения, выданные фирмой, подготовлены партнерами по аудиту в соответствии с условиями конкретного задания.

Для выполнения задания по аудиту формируется группа исполнителей, которая в дальнейшем будет называться аудиторской группой. В ее состав входят все работники, причастные к проведению аудиторской проверки, включая привлеченных экспертов. Члены аудиторской группы:

• должны применять процедуры контроля качества, применимые к аудиторской проверке финансовой отчетности;

• обязаны снабжать фирму уместной информацией с целью обеспечения функционирования той части системы внутреннего контроля, которая касается соблюдения независимости;

• могут полагаться на внутрифирменную систему контроля качества, пока фирмой или другими сторонами не будет предписано иное.

Политика и процедуры качества аудита согласно ISQC 1 должны быть направлены на те же элементы, но несколько в другой вариации:

• ответственность руководства;

• этические требования;

• принятие клиента и продолжение работы с ним;

• назначение аудиторской группы и консультации;

• выполнение заданий;

• мониторинг.