- •Для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности
- •Консолидация Часть. 2
- •Учебные пособия по мсфо
- •1. Консолидация: Введение цель
- •Подход к консолидации
- •2. Определения
- •Доля меньшинства (неконтролирующая доля участия)
- •3. Продажи внутри группы
- •4. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения
- •5. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли после приобретения
- •6. Продажа активов внутри группы компаний
- •7. Вертикально-интегрированные группы
- •8. Консолидированные отчеты о прибылях и убытках
- •9. Вопросы для самоконтроля
- •4. Нераспределенная прибыль должна:
- •5. В случае если дочерняя компания продана в течение отчетного периода, консолидированный отчет о прибылях и убытках:
- •10. Упражнения
- •4. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения
- •5. Дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией из прибыли после приобретения.
- •6. Продажи активов внутри группы компаний
- •7. Консолидированная финансовая отчетность вертикально-интегрированной группы
- •9. Приобретение в середине отчетного периода.
- •11. Ответы на вопросы для Самоконтроля и упражнения
- •3. Торговые операции внутри группы: Приобретение ценных бумаг по стоимости, превышающей балансовую и их продажа вне группы с получением прибыли.
- •4. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения
- •5. Дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией из прибыли после приобретения.
- •6. Продажа активов внутри группы компаний
- •7. Консолидированная финансовая отчетность вертикально-интегрированной группы
- •8. Корректировки в отчете о прибылях и убытках
- •9. Приобретение в середине отчетного периода
Доля меньшинства (неконтролирующая доля участия)
Часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
справедливая стоимость
Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (MСФО(IFRS)13).
денежные (монетарные) статьи
Денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или устанавливаемыми суммами денежных средств.
Объединение интересов
Объединение интересов (слияние) является альтернативным способом объединения компаний. Оно заключается в объединении двух или более компаний, при котором ни одна из компаний не может быть определена в качестве покупателя.
ассоциированная компания
Компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние другая компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней.
Признаки существенного влияния:
- Наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса
- Представительство в Совете Директоров
Совместная компания
Компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора.
Продажи внутри группы
Когда материнская компания проводит операции с дочерней компанией, в бухгалтерском балансе материнской компании отражается соответствующий актив/обязательство, и точно такая же, но противоположная по значению величина обязательства/актива отражается в бухгалтерском балансе дочерней компании.
При консолидации эти величины всегда взаимно исключаются.
3. Продажи внутри группы
Пример 1
Материнская компания приобретает 100% дочерней, путем оплаты 270 у.е. (оплата денежными средствами).
Затем материнская компания дает дочерней займ на сумму 100 у.е.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании
|
| ||||||||
|
Актив |
|
|
Пассив |
|
| ||||
|
Денежные средства |
400 |
Кредиторская задолженность |
800 |
| |||||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
|
|
|
| ||||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
400 |
| |||||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 |
| |||||
|
|
|
|
|
| |||||
|
|
|
1700 |
|
|
1700
|
| |||
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании
| |||||||||
|
Актив |
|
|
Пассив |
| |||||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 | ||||||
|
Дебиторская задолженность |
400 |
|
|
| |||||
|
Инвестиции |
100 |
|
|
| |||||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
270 | ||||||
|
|
|
570
|
|
|
570 | ||||
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения и предоставления займа)
| |||||
|
Актив |
|
|
Пассив |
| |
|
Денежные средства |
30 |
Кредиторская задолженность |
800 | ||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
|
|
| |
|
Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию |
200 270 |
Начисления |
400 | ||
|
Займ дочерней компании |
100 |
|
| ||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 | ||
|
|
|
1700 |
|
|
1700
|
Примечание: Денежные средства = 400-270-100=30
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании
| |||||
|
Актив |
|
Пассив |
| ||
|
Денежные средства |
120 |
Кредиторская задолженность |
300 | ||
|
Дебиторская задолженность |
400 |
Займ, предоставленный материнской компанией |
100 | ||
|
Инвестиции |
100 |
|
|
| |
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
270 | ||
|
|
|
670
|
|
|
670 |
Примечание: Денежные средства = 20+100=120
Актив в бухгалтерском балансе материнской компании равен по сумме, но противоположен по значению, обязательству в бухгалтерском балансе дочерней компании.
Примечания: Денежные средства = 30+120=150
Инвестиции (200+270 – 270)+100=300
При консолидации займ был исключен.
Все операции между материнской и дочерней компанией отражаются на счете дочерней компании в бухгалтерском балансе материнской компании, и на счете материнской компании в бухгалтерском балансе дочерней.
Эти счета всегда равны по величине и взаимно исключаются при консолидации.
|
Бухгалтерский баланс группы компаний
| |||||
|
Актив |
|
Пассив |
| ||
|
Денежные средства |
150 |
Кредиторская задолженность |
1100 | ||
|
Дебиторская задолженность |
1400 |
|
|
| |
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
400 | ||
|
Основные средства |
150 |
Акционерный капитал |
500 | ||
|
|
|
2000
|
|
|
2000 |
Материнская компания приобретает у дочерней компании ценные бумаги за 100 у.е. Дочерняя компания приобрела данные бумаги за 90 у.е.
На дату подготовки бухгалтерского баланса между компаниями не было произведено расчетов в денежной форме по этой операции.
Дочерняя компания отразила в отчетности 100 у.е. к поступлению от материнской компании и прибыль в сумме 10 у.е. от продажи ценных бумаг.
Пример 2. Прибыль внутри группы:
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (до операции)
| |||||
|
Актив |
|
|
Пассив |
| |
|
Денежные средства |
30 |
Кредиторская задолженность |
800 | ||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
|
|
| |
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 | ||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
270 |
|
| ||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 | ||
|
|
|
|
Нераспределенная прибыль |
| |
|
|
|
1600 |
|
|
1600 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (до операции)
| |||||
|
Актив |
|
|
Пассив |
| |
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 | ||
|
Дебиторская задолженность |
400 |
|
|
| |
|
Инвестиции |
100 |
|
|
| |
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал |
270 | ||
|
|
|
570 |
|
|
570 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (после операции приобретения ценных бумаг)
| |||||
|
Актив |
|
Пассив |
| ||
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 | ||
|
Дебиторская задолженность |
400 |
|
| ||
|
Инвестиции |
10 |
|
|
| |
|
Счет материнской компании
|
100 |
|
| ||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал Прибыль |
270 10 | ||
|
|
|
580 |
|
|
580 |
|
|
|
|
|
|
|
Примечания:
Д-т Материнская компания 100
К-т Прибыль 10
К-т Инвестиции 90
В бухгалтерском балансе материнской компании отражено увеличение по статье инвестиции в сумме 100 у.е. и 100 у.е., долга дочерней компании.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (после операции приобретения ценных бумаг)
| |||||
|
Актив |
|
|
Пассив |
| |
|
Денежные средства |
30 |
Кредиторская задолженность |
800 | ||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
|
| ||
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 | ||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
270 |
Счет дочерней компании |
100 | ||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал |
500 | ||
|
|
|
1700 |
|
|
1700 |
|
|
|
|
|
|
|
Примечание: Инвестиции 200+100=300
В контексте группы компаний, данная прибыль является нереализованной.
|
Бухгалтерский баланс группы компаний
| |||||
|
Актив |
|
Пассив |
| ||
|
Денежные средства |
50 |
Кредиторская задолженность |
1100 | ||
|
Дебиторская задолженность |
1400 |
|
|
| |
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 | ||
|
Основные средства |
150 |
Акционерный капитал |
500 | ||
|
|
|
1900 |
|
|
1900 |
|
|
|
|
|
|
|
Примечание: Инвестиции = 300-10+10=300
Подробности отражения в финансовой отчетности на следующей странице
.
|
Расчет показателей группы |
Материнская компания |
Дочерняя компания |
Корректировки |
Итого | ||||||
|
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
К-т |
Д-т | ||
|
Актив |
|
|
|
|
|
|
|
| ||
|
Денежные средства |
30 |
|
20 |
|
|
|
50 |
| ||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
|
400 |
|
|
|
1400 |
| ||
|
Инвестиции |
300 |
|
10 |
|
|
10 |
300 |
| ||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
270 |
|
|
|
|
270 |
|
| ||
|
Продажи внутри группы (материнская компания – дочерняя компания) |
|
100 |
100 |
|
|
|
|
| ||
|
Основные средства |
100 |
|
50 |
|
|
|
150 |
| ||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| ||
|
Пассив |
|
|
|
|
|
|
|
| ||
|
Кредиторская задолженность |
|
800 |
|
300 |
|
|
|
1100 | ||
|
Начисления |
|
300 |
|
|
|
|
|
300 | ||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| ||
|
Акционерный капитал |
|
500 |
|
280 |
280 |
|
|
500 | ||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| ||
|
ИТОГО |
1700 |
1700 |
580 |
580 |
280 |
280 |
1900 |
1900 | ||
При корректировке исключены инвестиции в дочернюю компанию и прибыль в размере 10 у.е., появившаяся в результате операции купли-продажи ценных бумаг внутри группы.
Пример 3. Выручка от продажи внутри группы
Как и в предыдущем примере, материнская компания покупает ценные бумаги своей дочерней компании за 100 у.е. Дочерняя компания заплатила за них 90 у.е.
Затем материнская компания продала данный пакет ценных бумаг другой компании, не входящей в группу, за 120 у.е.
Это означает, что прибыль группы по данной сделке составила:
120-90=30.
Данная прибыль отражается как прибыль при продаже вне группы компаний. 20 у.е. из этой суммы относится на счет материнской компании, а 10 у.е. – дочерней.
В данном примере дочерняя компания на 100% принадлежит материнской и стоит 270 у.е. как в предыдущем примере. Представлены бухгалтерские балансы после приобретения дочерней компании и приобретения ценных бумаг внутри группы компаний и до продажи вне группы.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании (как в предыдущем примере)
| |||||
|
Актив |
|
Пассив |
| ||
|
Денежные средства |
30 |
Кредиторская задолженность |
800 | ||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
|
|
| |
|
Инвестиции |
300 |
Начисления |
300 | ||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
270 |
Счет дочерней компании |
100 | ||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль |
500 | ||
|
|
|
1700 |
|
|
1700 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Бухгалтерский баланс дочерней компании (как в предыдущем примере)
| |||||
|
Актив |
|
|
Пассив |
| |
|
Денежные средства |
20 |
Кредиторская задолженность |
300 | ||
|
Дебиторская задолженность |
400 |
|
|
| |
|
Инвестиции |
10 |
|
|
| |
|
Счет материнской компании |
100 |
|
| ||
|
Основные средства |
50 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль |
270 10
| ||
|
|
|
580 |
|
|
580 |
|
|
|
|
|
|
|
При продаже материнской компанией ценных бумаг третьей стороне за 120 у.е. показывается вся прибыль, так как ценные бумаги продаются вне группы.
Обратите внимание, что даже если дочерняя компания принадлежит материнской компании только частично, вся нереализованная прибыль исключается при консолидации.
|
Бухгалтерский баланс материнской компании
| |||||
|
Актив |
|
|
Пассив |
| |
|
Денежные средства |
150 |
Кредиторская задолженность |
800 | ||
|
Дебиторская задолженность |
1000 |
|
| ||
|
Инвестиции |
200 |
Начисления |
300 | ||
|
Инвестиции в дочернюю компанию |
270 |
Счет дочерней компании |
100 | ||
|
Основные средства |
100 |
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль |
500
20 | ||
|
|
|
1720 |
|
|
1720 |
|
|
|
|
|
|
|
Примечания: Денежные средства: 30+120=150
Инвестиции: 300-100-200
|
Бухгалтерский баланс группы
| |||||
|
Актив |
|
|
Пассив |
| |
|
Денежные средства |
170 |
Кредиторская задолженность |
1100 | ||
|
Дебиторская задолженность |
1400 |
|
| ||
|
Инвестиции |
210 |
Начисления |
300 | ||
|
Основные средства |
150 |
Акционерный капитал |
500 | ||
|
|
|
|
Нераспределенная прибыль |
30 | |
|
|
|
1930 |
|
|
1930 |
|
|
|
|
|
|
|
Примечания:
Денежные средства: 150+20=170
Дебиторская задолженность: 1000+400=1400
Инвестиции: 200+10=210
Кредиторская задолженность: 800+300=1100
Нераспределенная прибыль: 10+20=30
Это прибыль материнской компании (с продаж) в сумме 20 у.е. и прибыль, полученная дочерней компанией после ее приобретения в сумме 10 у.е.
Выручка от продажи внутри группы – дочерние предприятия с частичным владением и ассоциированные компании
В нижеприведенных примерах ОПУ/ББ означает Отчет о прибылях и убытках/бухгалтерский баланс.
|
ПРИМЕР 1 – дочерние компании с частичным владением
Компания П владеет дочерней компанией С на 70%. На дату составления бухгалтерского баланса С имеет запасы, приобретенные у П по цене 100. От этой продажи П получила прибыль в размере 20.
Поскольку прибыль была получена материнской компанией, вся прибыль исключается (нет никакого влияния на долю меньшинства).
| ||||||||||||||||||||||||||||||||
|
ПРИМЕР 2 – дочерние компании с частичным владением
Компания П владеет дочерней компанией С, в на 70%. На дату составления бухгалтерского баланса П имеет запасы, приобретенные у С по цене 100. От этой продажи С получила прибыль в размере 20.
|
|
ПРИМЕР 3 – Ассоциированные компании
Компания П владеет ассоциированной компанией А, на 20%. На дату составления бухгалтерского баланса А имеет запасы, приобретенные у П по цене 100. От этой продажи П получила прибыль в размере 25.
|
|
ПРИМЕР 4 – Ассоциированные компании
Компания П владеет ассоциированной компанией А на 20%. На дату составления бухгалтерского баланса П имеет запасы, приобретенные у А по цене 100. От этой продажи А получила прибыль в размере 25.
|
|
Ассоциированные компании и степень исключения внутригрупповых операций
Компания С является инвестором с 20%-ной долей в ассоциированной компанией Д (см. учебное пособие «Консолидация – Часть 3» для учета ассоциированных компаний).
В течение года компания С провела следующие операции с Д:
- продажа запасов себестоимостью 100 ф.ст. за 200 ф.ст. На конец года компания А не продала данные запасы;
- предоставление управленческих услуг компании Д и выставление счета в размере 200 ф.ст. за эти услуги.
Каким образом компания С должна учесть выручку, возникшую при продаже запасов и предоставлении управленческих услуг?
Многие из процедур, подходящих для применения долевого метода учета, аналогичны для консолидационных процедур.
Нереализованная прибыль и убытки, возникающие по текущим сделкам, исключаются в той степени, в которой инвестор проводит их «сам с собой». Пока запасы остаются в бухгалтерском балансе ассоциированной компании, эта ассоциированная компания не будет учитывать убытки от операций между инвестором и ассоциированной компанией в своем отчете о прибылях и убытках.
Таким образом, бухгалтерская проводка при консолидации, снижая выручку, возникающую от продажи запасов на 40 ф.ст. (200 ф.ст. х 20%), исключает также нереализованную часть прибыли, полученной компанией С.
Выручка, возникающая от предоставления управленческих услуг, не будет корректироваться, так как услуги оказаны ассоциированной компании. Поскольку компания Д отражается по методу долевого участия, 40 ф.ст. (200 ф.ст. х 20%) – что представляет собой часть стоимости, относящейся к компании С, – будет отражено в консолидированной финансовой отчетности компания С; таким образом, никакой другой записи по исключению не требуется. |
|
ПРИМЕР – Прекращенная деятельность и внутригрупповые остатки
Группа Е планирует продать одну из своих дочерних компаний, компанию Ф. Ф отвечает критериям МСФО (IFRS) 5 для классификации в качестве актива, удерживаемого для продажи и раскрытия прекращенной деятельности. МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы операции, классифицированные как удерживаемые для продажи, оценивались по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Чистые активы Ф, подлежащие продаже, включают остатки по торговым операциям с другими членами группы Е.
Должны ли эти внутригрупповые остатки включаться в оценку справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу компании Ф, которое будет представлено отдельно, как прекращенная деятельность, в консолидированной финансовой отчетности Е?
МСФО (IFRS) 5 не дает инструкций по учету внутригрупповых остатков внутри групп выбытия, классифицированных в качестве удерживаемых для продажи. Также МСФО (FRS) 5 не предоставляет никаких освобождений от требований применять МСФО (IFRS) 10.
Таким образом, компания Е должна продолжать исключать внутригрупповые остатки между Ф и остальной группой в соответствии с обычными правилами МСФО (IFRS) 10 по консолидации, и представлять группу выбытия включая данные остатки.
Чистые активы Ф должны представляться как удерживаемые для продажи, исключая внутригрупповые остатки. Однако Е должна раскрыть все существенные внутригрупповые остатки, исключенные на данном этапе консолидации, но нереализованные, а также раскрыть существенное влияние, которое остатки могут оказать на оценку справедливой стоимости Ф за вычетом расходов на продажу. |