Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Основы бухгалтерского учета и аудита. Учебное пособие
.pdf
торая записывается в регистр под названием «мемориальный ордер»
(переводится как «памятный приказ»). Если много однородных операций
(например, по расчетному счету), то их группируют в накопительных
ведомостях, а мемориальный ордер с проводкой составляют один по итогам ведомости с приложением к ордеру всех первичных документов.
Мемориальные ордера регистрируются в специальном журнале (хронологическая запись) и на их основе производятся записи на счетах
Главной книги (систематическая запись).
Форма счетов Главной книги строится с разбивкой дебета и кредита
по каждому корреспондирующему счету. По данным счетов Главной
книги итоги за месяц переносятся в оборотную ведомость по синтетическим счетам (оборотный баланс), в которой итоги оборотов по дебету
и кредиту должны быть равны между собой и в то же время итогу регистрационного журнала за отчетный месяц. Конечное сальдо оборотной
ведомости используется для составления баланса.
Одновременно с синтетическим учетом в книгах, карточках ведется
аналитический учет на основе первичных документов. Затем составляются оборотные ведомости по аналитическим счетам для сверки со своими синтетическими счетами. Эта форма проста, наглядна, но очень
громоздка из-за числа вспомогательных регистров.
Журнально-ордерная форма учета получила свое развитие на базе
мемориально-ордерной формы. При этой форме учета записи сведены
до минимума: документ – журнал – ордер – отчетность. Впервые журнально-ордерная форма учета появилась в 1939 г. и до настоящего времени имела широкое распространение на крупных предприятиях.
При журнально-ордерной форме, полной и сокращенной, учет ведется в журналах-ордерах по кредитовому признаку, т.е. отражаются
суммы по кредиту счетов. Параллельно ведутся ведомости к журналамордерам по дебетовому признаку. Записи и в журналы-ордера, и в ведомости осуществляются в хронологическом порядке по датам совершения
хозяйственных операций. По многим счетам бухгалтерского учета журналы-ордера ведутся по одному счету, а по некоторым счетам – один
журнал-ордер предназначен для нескольких счетов.
Каждый журнал-ордер является одновременно и мемориальным
ордером (бухгалтерской проводкой). Итоговые данные журналов подлежат записи в Главной книге, в которой каждому счету отводится одна
страница, причем записи делаются только по дебету каждого счета
с указанием корреспондирующего счета по кредиту. По Главной книге
выводится сальдо по каждому счету и составляется сальдовый баланс
на начало следующего месяца. Оборотный баланс можно не составлять,
так как отраженные в нем данные можно видеть в Главной книге. Итоги
оборотов за месяц из журналов-ордеров переносятся на счета Главной
81
книги. Благодаря множеству журналов-ордеров работа в бухгалтерии
строится в разрезе объектов учета и заканчивается подсчетом итогов
в журналах-ордерах и составлением ведомостей, т.е. учетную работу
легко распределить между многими работниками бухгалтерии. Недостатком этой формы является сложное построение журналов-ордеров
и ручное ведение учета.
Автоматизированная форма учета (машинно-ориентированная форма учета) означает ведение бухгалтерского учета на ПЭВМ. Сведения
о совершенных хозяйственных операциях вводятся в память компьютера и затем используются в соответствии с программным обеспечением
для получения любых сведений и регистров.
Упрощенная форма учета была разработана в 1991 г. для применения
на малых предприятиях, большая часть которых является негосударственными.
Òåìà 10. Организация и восстановление бухгалтерского
учета при проведении процедур банкротства
Законом Республики Беларусь «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» от 13 июля 2012 г. № 415-З (в редакции Закона
Республики Беларусь от 24 октября 2016 г. № 439-З) определен порядок
правил и мер по предупреждению экономической несостоятельности
(банкротства).
Настоящим Законом устанавливаются основания для признания
хозяйственным судом должника экономически несостоятельным (банкротом), регулируются порядок и условия проведения производства
по делу об экономической несостоятельности (банкротстве), осуществления мер по предупреждению экономической несостоятельности
(банкротства) и иные связанные с этим отношения, порядок и условия
проведения санации должника, а при невозможности проведения санации или отсутствии оснований для ее проведения – порядок ликвидационного производства должника.
Банкротство – неплатежеспособность, имеющая или приобретающая
устойчивый характер, признанная решением хозяйственного суда о банкротстве с ликвидацией должника – юридического лица, прекращением деятельности должника – индивидуального предпринимателя (далее – решение об открытии ликвидационного производства).
Статьей 17 Закона Республики Беларусь «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» предусмотрен перечень мер, направленных
на улучшение финансового состояния организаций, создание условий
82
для их стабильной и эффективной хозяйственной (экономической)
деятельности. В рамках применения мер по предупреждению экономической несостоятельности (банкротства) можно:
• изменять структуру и состав органов управления организаций;
• взыскивать дебиторскую задолженность;
• привлекать инвестиции;
• содействовать достижению соглашений с кредиторами о реструк-
туризации их кредиторской задолженности, в том числе путем предоставления необходимых гарантий;
• реорганизовывать организации;
• принимать меры:
по выделению юридическим лицам и индивидуальным предпри-
–
нимателям бюджетных средств для погашения задолженности
перед кредиторами, заключению договоров займа (кредитных
договоров), погашению кредиторской задолженности за счет
иных источников;
погашению задолженности по государственному заказу, реструк-
–
туризации задолженности по обязательным платежам и платежам
за потребленные энергоресурсы, а также по реструктуризации
иной кредиторской задолженности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;
изменению установленного законодательством срока уплаты
–
налогов, сборов (пошлин), пеней и иных обязательных платежей
путем предоставления отсрочки с единовременной уплатой суммы налогов, сборов (пошлин), пеней, иных обязательных платежей и (или) рассрочки с поэтапной уплатой сумм налогов,
сборов (пошлин), пеней, иных обязательных платежей, а также
налогового кредита с единовременной или поэтапной уплатой сумм указанных платежей в период действия налогового
кредита;
предоставлению кредитов, бюджетных ссуд, субсидий, иных
–
видов финансовой помощи в порядке, установленном законодательством;
– принимать иные меры, не противоречащие законодательству.
При рассмотрении дела об экономической несостоятельности (банкротстве) должника – юридического лица применяются следующие
процедуры экономической несостоятельности (банкротства):
• защитный период;
• конкурсное производство;
• мировое соглашение.
Защитный период – процедура экономической несостоятельности
(банкротства), применяемая к должнику с момента принятия хозяй-
83
ственным судом заявления об экономической несостоятельности (банкротстве) в целях завершения досудебного оздоровления, а также проверки наличия оснований для открытия конкурсного производства
и обеспечения сохранности имущества должника.
Конкурсное производство – процедура экономической несостоятельности (банкротства), осуществляемая в целях максимально возможного
удовлетворения требований кредиторов в соответствии с установленной
очередностью, защиты прав и законных интересов должника, а также
кредиторов и иных лиц в процедуре санации, а при невозможности проведения санации или отсутствии оснований для ее проведения – в процедуре ликвидационного производства должника.
Мировое соглашение в производстве по делу об экономической несостоятельности (банкротстве) – процедура экономической несостоятельности (банкротства) в виде соглашения между должником, конкурсными кредиторами, а также третьими лицами об уплате долгов, в котором
предусматриваются освобождение должника от долгов, или уменьшение
сумм долгов, или рассрочка (отсрочка) их уплаты, а также срок уплаты
долгов и тому подобное, применяемого на любой стадии конкурсного
производства в целях прекращения производства по делу об экономической несостоятельности (банкротстве) и утверждаемого хозяйственным
судом, рассматривающим дело об экономической несостоятельности
(банкротстве).
Заявление об экономической несостоятельности (банкротстве) подается в суд, рассматривающий экономические дела, в обязательном
порядке при наличии одного из следующих оснований:
удовлетворение требований одного кредитора или нескольких
•
кредиторов приводит к невозможности исполнения денежных обязательств организации в полном объеме перед другими кредиторами либо
прекращению деятельности организации;
• органом (лицами), уполномоченным (уполномоченными) в соот-
ветствии с учредительными документами организации на принятие
решения о его ликвидации, принято решение о подаче в суд, рассматривающий экономические дела, заявления;
собственником имущества организации – унитарного предприятия
•
или органом, им уполномоченным, принято решение о подаче в суд заявления;
выявлены обстоятельства, предусмотренные частью первой ста-
•
тьи 233 Закона Республики Беларусь «Об экономической несостоятельности (банкротстве)», а именно стоимость имущества организации,
в отношении которой в соответствии с гражданским законодательством
принято решение о ликвидации, недостаточна для удовлетворения требований кредиторов либо имущество отсутствует.
84
Вопрос о принятии заявления о банкротстве должника разрешается
хозяйственным судом с участием представителей должника, заявителя,
а в необходимых случаях – представителя органа государственного
управления по делам о банкротстве, иного уполномоченного органа.
Наряду с лицами, определенными действующим законодательством,
в деле о банкротстве участвуют:
• собственник имущества должника, его представители;
• учредители (участники) должника, их представители;
• представитель (представители) работников должника;
• прокурор;
•
государственные органы и организации, в ведении или подчинении
которых находится должник, в отношении которого подано заявление
об экономической несостоятельности (банкротстве);
•
другие заинтересованные государственные органы и организации;
•
иные лица в случаях, предусмотренных законодательными актами.
Один и тот же временный (антикризисный) управляющий не может
осуществлять права и (или) обязанности временного (антикризисного)
управляющего более чем в одном производстве по делу о банкротстве,
за исключением производств по делам о банкротстве ликвидируемых
и отсутствующих должников.
Полное или частичное отчуждение имущества должника в период
конкурсного производства осуществляется по согласованию с его собственником, а в случаях, предусмотренных законодательством, и с иными лицами. При этом запрещено совершать сделки по отчуждению
имущества, части имущества должника лицам, в отношении которых
судом вынесено решение о привлечении к субсидиарной ответственности,
либо лицам, признанным приговором суда виновными в ложном банкротстве, сокрытии банкротства, преднамеренном банкротстве, срыве
возмещения убытков кредиторам, а также их близким родственникам.
Законодательством решены вопросы субсидиарной ответственности
по обязательствам должника лиц, вызвавших экономическую несостоятельность (банкротство) должника. Так, если экономическая несостоятельность (банкротство) должника – юридического лица вызвана
собственником его имущества, учредителями (участниками) или другими лицами, в том числе руководителем должника, имеющими право
давать обязательные для должника указания либо имеющими возможность иным образом определять его действия, то на таких лиц при недостаточности имущества должника возлагается субсидиарная ответственность по обязательствам последнего.
Временный (антикризисный) управляющий должен оценить платежеспособность должника, организовать и восстановить бухгалтерский
85
учет, произвести контроль достоверности отчетной информации, оценить
способность юридического лица или индивидуального предпринимателя рассчитаться по своим финансовым обязательствам после реализации
активов и возможность восстановления платежеспособности должника.
Контроль достоверности отчетной информации осуществляется
путем инвентаризации имущества и финансовых обязательств, организации самопроверок учетных записей за отчетный год, проведения проверок хозяйственно-финансовой деятельности и т.п.
Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»
предусмотрено подтверждение всех статей баланса и других форм годовой отчетности организации данными инвентаризации. Инвентаризациями охватывают основные средства, нематериальные активы, товарно-материальные ценности, расходы будущих периодов, денежные
средства и денежные документы, расчеты, резервы предстоящих расходов и платежей, другое имущество и финансовые обязательства. При
проведении инвентаризации, выведении и отражении в учете ее результатов руководствуются Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств № 180, утвержденной Министерством финансов Республики
Беларусь 30 ноября 2007 г. Инвентаризация проводится с целью проверки и документального подтверждения фактического наличия имущества и финансовых обязательств, выявления отклонений от учетных
показателей и принятия решений по внесению изменений в данные
бухгалтерского учета.
Перед составлением отчетности проверяют достоверность остатков
дебиторской и кредиторской задолженности. Субъектам хозяйствования,
с которыми возникли финансовые обязательства, направляют выписки
с их лицевых счетов с просьбой подтвердить задолженность на конец
года. В выписке указывают документы, подтверждающие возникновение
задолженности. Дебиторы и кредиторы в письменном виде подтверждают задолженность или дают письменное возражение. Урегулирование
сумм задолженности оформляют двухсторонним актом сверки (инвентаризации) расчетов. На основании актов сверки расчетов и первичных
документов комиссия устанавливает достоверность сумм дебиторской
и кредиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете.
Инвентаризация остатков по расчетным, валютным, текущим и иным
счетам в банке, а также кредиторской задолженности банкам по ссудам
заключается в сверке данных бухгалтерского учета с выписками банка
по соответствующим счетам.
Достоверность задолженности на конец года по расчетам с бюджетом
по налогам и сборам должна быть подтверждена актами сверки расчетов.
Реальность числящейся в бухгалтерском учете задолженности по недостачам и хищениям, по расчетам с подотчетными лицами и персоналом,
86
по прочим операциям устанавливают по документам, подтверждающим
ее возникновение.
В случае установления искажения отчетных данных или ошибок
в бухгалтерский учет вносят исправления. Корректировку учетных данных осуществляют в том месяце, в котором проверкой были выявлены
искажения и ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде
они были допущены.
Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет в случаях обнаружения искажений и ошибок разработан постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10 декабря 2013 г. № 80
«Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках,
ошибки». Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности
определяет правила бухгалтерского учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов при изменениях учетной политики, изменениях в учетных оценках, исправлении ошибок и раскрытии
информации о них в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением Национального банка).
Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой, содержащей сведения, установленные для первичных учетных документов.
В условиях комплексной автоматизации бухгалтерского учета при
обнаружении ошибок в выходных формах (мемориальных ордерах,
карточках, ведомостях, Главной книге, отчетах и т.п.) исправления осуществляются датой обнаружения ошибочных данных путем обязательного оформления измененных документов, сторнирующих бухгалтерских
записей.
По заключительной отчетности временным (антикризисным) управляющим проводится анализ основных показателей деятельности организации. Может быть приведена характеристика основных средств (доли
активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления,
выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности, научно-технического уровня продукции. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном
и финансовом положении, их причины. В случае необходимости в отчете следует указать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).
При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу
могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры
баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности).
При характеристике платежеспособности следует обратить внимание
87
на такие показатели, как наличие денежных средств на расчетных счетах
в банках и иных кредитных учреждениях, в кассе организации, убытки,
просроченные дебиторская и кредиторская задолженность, непогашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления соответствующих
налогов в бюджет и др. Также следует дать оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных
явлений.
При оценке финансового состояния на долгосрочную перспективу
приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организаций от внешних инвесторов и кредиторов и пр.
Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на
перспективу с определением эффективности инвестиций.
Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации,
выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся
услугами организации; степень выполнения плана, обеспечение заданных темпов их роста; уровень эффективности использования ресурсов
организации. Целесообразно включение в отчет данных о динамике
важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет и др.
Òåìà 11. Понятие аудита и организация аудиторской
проверки с учетом отраслевой принадлежности
предприятия. Технология проведения аудита
и аудиторское заключение
Термин «аудит» (audio) в переводе с латинского обозначает он слы-
шит, слушающий. В русской интерпретации его можно представить как
заключение о хозяйственной деятельности, которое должны услышать
собственники, учредители и иные заинтересованные лица.
Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности»
от 12 июля 2013 г. № 56-З закреплено, что аудиторская деятельность
(аудит) – это предпринимательская деятельность по оказанию аудиторскими организациями, аудиторами, осуществляющими деятельность
в качестве индивидуальных предпринимателей (далее – аудиторы – индивидуальные предприниматели), аудиторских услуг.
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности – аудиторская услуга
по независимой оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в том числе составленной в соответствии с Международ-
88
ными стандартами финансовой отчетности и их Разъяснениями или
законодательством других государств, в целях выражения аудиторского
мнения о ее достоверности.
Аудиторская деятельность направлена на осуществление в соответствии с действующим законодательством независимых проверок хозяйственных процессов, финансовых операций, показателей в бухгалтерской
отчетности и иной документации на их соответствие установленным
нормативно-правовым актам. Эта деятельность заканчивается выдачей
аудиторского заключения и оказанием сопутствующих аудиту услуг в соответствии с заключенным договором.
Аудиторские проверки по субъектам аудита классифицируются как
внутренний и внешний аудит.
Внутренний аудит – это проверка соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования
системы внутреннего контроля. Он организуется в интересах собственников, и его деятельность регламентируется внутренними документами
хозяйствующего субъекта. Этот вид аудита осуществляется контрольными службами организации или ее штатными ревизорами.
Суть внутреннего аудита во многом совпадает с содержанием внутрихозяйственного контроля. Однако функции первого значительно
шире, так как включают контроль не только за сохранностью активов
субъектов предпринимательской деятельности и эффективным их использованием, но и за качеством менеджмента в организации.
Организованный на должном уровне, внутренний аудит способствует повышению ответственности должностных и материально ответственных лиц организации за качество выполняемых ими должностных
обязанностей, а также предотвращению негативных явлений при осуществлении финансовых операций и хозяйственных процессов.
Внешний аудит – это проверка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и других документов аудируемой организации.
Он осуществляется независимыми аудиторами или аудиторскими фирмами на основе заключенных договоров.
Обязательный аудит – это обязательная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности и другой документации хозяйствующего субъекта, проведение которой регламентировано законодательными актами
Республики Беларусь. Она проводится независимыми аудиторами.
Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежит достоверность
годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, являющихся открытыми акционерными обществами, банков, небанковских
кредитно-финансовых организаций, бирж, коммерческих организаций
с иностранными инвестициями, страховых организаций, страховых
брокеров, резидентов Парка высоких технологий, иных организаций
89
и индивидуальных предпринимателей, у которых объем выручки от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за предыдущий
отчетный год превышает в эквиваленте 5 млн евро по официальному
курсу белорусского рубля к евро, установленному Национальным банком
Республики Беларусь на 31 декабря предыдущего отчетного года. Исключение составляют колхозы и крестьянские (фермерские) хозяйства,
аудит которых не проводится.
Аудит финансовой отчетности – это проверка отчетности организации на предмет ее достоверности и соответствия действующему законодательству (нормативным актам) в области бухгалтерского учета и отчетности. Он относится к обязательному аудиту и поэтому заканчивается составлением и выдачей клиенту аудиторского заключения специальной формы.
Цели аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности определены
Национальными правилами «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности» в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 28 апреля 2015 г. № 23. Целью
аудита является повышение доверия предполагаемых пользователей
к бухгалтерской (финансовой) отчетности, которое достигается путем:
получения аудиторской организацией разумной уверенности в том,
•
что бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом не содержит существенных искажений, возникших в результате ошибок и (или) недобросовестных действий, что предоставляет аудиторской организации основания для выражения мнения о том, составлена ли бухгалтерская (финансовая) отчетность во всех существенных аспектах в соответствии
с применимой основой составления и представления бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
• составления аудиторского заключения по бухгалтерской (финан-
совой) отчетности согласно требованиям национальных правил аудиторской деятельности.
Из бухгалтерской отчетности субъекты управления получают информацию о фактическом состоянии производственной, коммерческо-сбытовой, финансовой и других видов деятельности хозяйствующего субъекта. Достоверность показателей бухгалтерского баланса и финансовой
отчетности обеспечивается соблюдением принципов достаточности
и убедительности аудиторских доказательств. Для этого в процессе
аудита используются приемы (процедуры) документального и фактического контроля.
Для получения аудиторских доказательств в зависимости от содержания объектов аудита и условий их исследования используют специальные приемы документального и фактического контроля. Основными
приемами документального контроля являются следующие виды про-
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]