Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоги и налогообложение. Учебное пособие для СПО-1
.pdf
– включение результатов в отчётность и ожидание реакции контрольных органов.
Таким образом, процесс налогового планирования можно разделить на несколько тесно связанных этапов, которые, однако, не следует рассматривать как чёткую и неизменную последовательность
действий, позволяющих добиться минимизации налоговых обязательств плательщика.
Налоговое планирование – процесс сложный. Оно зависит от состояния налогового законодательства в стране, налогового климата,
комплекса законодательных, административных и судебных мер, находящихся в распоряжении налоговых органов и направленных
на предотвращение уклонения от уплаты налогов, от состояния правовой культуры налогоплательщиков, а также от профессионализма
налоговых консультантов.
Основы правового положения налогоплательщиков установлены
Конституцией РФ и НК РФ. Исходя из анализа правовых положений,
содержащихся в названных законах, можно выделить следующие
принципы налогового планирования.
1. Принцип законности. Деятельность по уменьшению налоговых
обязательств допустима, если налогоплательщики действуют правомерно. Только полное соблюдение налогоплательщиком действующего законодательства при использовании специальных мер по минимизации налоговых обязательств можно назвать успешным налоговым планированием.
Следует отметить, что хотя право в России никогда не было прецедентным, а решения судов теоретически никогда не признавались
источником права, для налогового законодательства, которое всегда
отличалось нечёткостью, нестабильностью и противоречивостью, судебная практика имеет особое значение. Судебно-арбитражная практика в ряде случаев фактически выступает наиболее авторитетным
источником информации для принятия налогоплательщиками конкретных решений налогового планирования.
21
Особо необходимо отметить значение постановлений Президиума
Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) по конкретным спорам, а
также судебных актов, принятых Конституционным Судом РФ
(КС РФ). Оценка юридических фактов и применение правовых норм
в соответствующем споре представляют собой частное проявление общих правил правосудия. Учитывая авторитет КС РФ и ВАС РФ, а также возможность отмены принятого решения вышестоящей судебной
инстанцией, в настоящее время даже ФНС РФ систематически обобщает практику ВАС РФ и настоятельно рекомендует территориальным
налоговым органам активно её использовать в налоговых спорах.
2. Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика,
сформулированный в п. 6 ст. 108 НК РФ. Налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его
виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением
суда. Причём прямо установлено, что обязанность по доказыванию
обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается
на налоговые органы.
Другими словами, налогоплательщик считается действующим
добросовестно, если не доказано иное. Этот важнейший принцип дополняется следующими правилами:
а) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов
законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;
б) налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты
и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
3. Принцип разумности, эффективности и экономической обос-
нованности, означающий, что любые действия налогоплательщиков
должны быть обоснованы с практической и экономической точек
зрения. Необходимо соотносить результаты налогового планирования
с риском того, что налоговые органы оспорят те или иные сделки или
22
действия, предпринятые налогоплательщиком. Особенно важен данный принцип при оптимизации уплаты налога на прибыль за счёт
увеличения себестоимости продукции.
Например, выплата завышенного вознаграждения по договору
об оказании информационно-консультационных услуг может быть
воспринята налоговыми органами как свидетельство возможного
фиктивного характера данного договора, а также как основание для
применения правил определения цены товаров для целей налогообложения. Однако при определённом уровне документального обеспечения сделки величина вознаграждения будет безукоризненна как
в гражданско-правовом аспекте, так и с налоговой точки зрения.
4. Принцип комплексного использования законодательства. Не-
которые авторы справедливо называют данный принцип одним
из ключевых правил налогового планирования. Методика налогового
планирования не должна основываться только на нормах налогового
законодательства, поскольку при формировании российской налоговой системы недостаточно учитывалась взаимообусловленность налогового права и других отраслей.
5. Принцип совокупного расчёта налоговой экономии и убытков.
Нередко налогоплательщики ради сиюминутной налоговой выгоды заключают сделки без тщательного анализа их влияния на хозяйственную
деятельность. В результате налогоплательщик в ходе своей хозяйственной деятельности может столкнуться с серьезными проблемами.
Налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку:
а) сокращение одних налоговых платежей зачастую ведёт к увеличению других;
б) простое сокращение налогов путём отнесения расходов на затра-
ты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;
в) механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к возможности её оспорить
с помощью налоговых органов.
23
6. Принцип профессионализма и грамотное документальное
оформление сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования. Он означает, что документы по каждой хозяйственной операции или сделке, совершаемой в рамках налогового планирования,
должны быть правильно составлены, соответствовать требованиям
действующего законодательства и стандартам высокой юридической
техники. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых
документов могут послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами операций или сделок и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.
Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр,
дат и формулировок. Например, суммы, отражённые в документах
бухгалтерского учёта, должны точно соответствовать цене, указанной
в договоре, и сумме произведённых платежей.
7. Принцип конфиденциальности. Этот принцип означает, что при
разработке и использовании методов налогового планирования налогоплательщик обязан хранить в тайне используемые им приёмы [3, с. 234].
Таким образом, под налоговым планированием подразумевается
процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального построения различных вариантов осуществления
предпринимательской деятельности и размещения активов, направленный на решение наименьшего размера возникающих при этом налоговых обязательств. Право выбора, законодательно представленное
налогоплательщику государством, обуславливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.
В конце 2006 года Правительство РФ поручило Министерству
экономического развития России и Министерству финансов Российской Федерации разработку законопроекта, ограничивающего такие
понятия, как «правомерная налоговая оптимизация» и «уклонение
от налогообложения». За рубежом подобный документ создан давно.
Отсутствие такого документа ущемляет права налогоплательщиков.
24
В специальной литературе приводятся весьма схожие определения понятия «оптимизация налогообложения». Так, «уменьшением
налогов (налоговой оптимизацией) считаются (в общем смысле слова)
те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов,
пошлин и других платежей».
По мнению И.И. Кучерова, налоговой оптимизацией принято
именовать «...уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих
в себя полное использование всех предоставленных налоговых освобождений, льгот и других законных приёмов и способов».
По нашему мнению, уменьшение налогов необходимо рассматривать как двойственное явление. Наличие достаточно широкого
спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства, а также тяжесть налогового бремени, приводят к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства, в свою очередь, направлена, прежде всего, на выявление таких случаев «налоговой экономии».
Таким образом, налоговая оптимизация – это, с одной стороны,
стремление налогоплательщика уменьшить величину уплачиваемого
налога, а с другой – стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну. Следовательно, налоговая
оптимизация – это процесс, обязательными участниками которого являются налогоплательщик и государство, с присущими им специфическими целями, которые обусловлены интересами, потребностями
и задачами каждой стороны.
Желание налогоплательщика не исполнять налоговые обязательства в полной мере будет реализовываться до тех пор, налоги являются основным источником доходной части бюджета. Данное явление
существует объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налоговых законов и общественной морали.
25
Оно обусловлено фискальной функцией налогов – основной их функцией, а также экономико-правовым содержанием налога, а именно:
принудительное и обязательное изъятие части собственности граждан
и организаций для государственных нужд.
Стремление к снижению величины налогового бремени – это реакция налогоплательщика на любые фискальные мероприятия государства. Однако в какой-то степени эта реакция представляется естественной, поскольку каждому собственнику присуще желание защитить свою собственность, капитал и доходы от любых посягательств,
даже законных. Сохранение и защита своего имущества, в том числе
и от государства, является сильнейшей мотивацией в деятельности
любого собственника. Степень мотивации практически не зависит
от степени его законопослушности: отрицательные эмоции возникают независимо от воли и желания человека. Предполагать иное, означает недооценку и отрицание существующей реальности.
Пока есть государство, пока есть частная собственность государство будет нуждаться в финансировании за счёт этой собственности,
в виде налогов, так как не имеет других достаточных источников для
этого, а владельцы этих источников будут заинтересованы в мероприятиях со стороны государства по оптимизации налогового бремени. В то же время государство вынуждено признать объективность и
неизбежность уклонения от уплаты налогов как социальноэкономическое явление. И, соответственно, переходить от действий
по борьбе с налогоплательщиками к регулированию налогообложения в рамках действующего и перспективного законодательства.
Уменьшение налогового бремени должно осуществляться посредством детальной, более чёткой регламентации налоговых отношений на
уровне законодательства.
Таким образом, при проведении операций по оптимизации налогообложения стирается грань между законными действиями и налоговыми правонарушениями.
Налоговая оптимизация – это уменьшение размера налоговых
обязательств посредством целенаправленных правомерных действий
26
налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех
законных приёмов и способов, предоставляемых законодательством
налоговых освобождений и льгот. Отсюда следует главное отличие
уклонения от уплаты налогов от налоговой оптимизации.
В данном случае налогоплательщик использует разрешённые или
не запрещённые законодательством способы уменьшения налоговых
платежей, т.е. не нарушает законодательство. В связи с этим, такие
действия налогоплательщика не являются налоговым преступлением
или правонарушением, и, следовательно, не влекут таких последствий для налогоплательщиков, как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.
Таким образом, снижение размеров налоговых обязательств при
уклонении от уплаты налогов достигается путём нарушения налогового законодательства. Следовательно, учитывая направленность
действий налогоплательщика при налоговой минимизации, их содержание и цель, можно выделить следующие обязательные признаки:
а) носят активный и волевой характер;
б) нацелены на однозначное уменьшение объёма налоговых пла-
тежей [4, с.132].
Таким образом, налогоплательщик сознательно идёт на конкретные шаги, позволяющие ему снизить величину налоговых платежей.
При этом он умышленно предпринимает все доступные ему способы,
позволяющие реализовать данные устремления. Имеющийся в данном случае у налогоплательщика замысел по снижению уровня налоговой нагрузки может быть рассмотрен как базис процессов, связанный со снижением налоговых платежей. К данным действиям некорректным является относить те действия налогоплательщика, которые
привели к снижению объёма налоговых платежей, но при этом не являлись осознанными и целенаправленными.
Например, допущенные по небрежности, либо вследствие низкой
квалификации ошибки при расчёте величины налоговых платежей
не могут быть охарактеризованы как попытка уклонения от налогов.
Примечательно, что с точки зрения законодательства Российской Фе-
27
дерации, подобный поступок рассматривается как реальное правонарушение и карается согласно действующему законодательству.
К основным причинам, стимулирующим желание хозяйствующих
субъектов уклоняться от уплаты налогов, можно отнести следующее:
– моральные причины, обусловленные нравственно-психологическими переживаниями налогоплательщика, несогласного доверять
заработанные им средства на непонятные ему цели;
– политические причины. Могут быть обусловлены разногласием
в политических подходах между политической элитой государства и
политическими взглядами налогоплательщика. В данном случае налогоплательщик не готов оплачивать непонятные ему проекты
и программы;
– экономические причины, когда при всем политическом и моральном согласии с государством налогоплательщик не готов выполнять
свои обязанности перед государством по уплате налогов и сборов по
сугубо экономическим причинам. Например, когда уплата налогов
в полном размере приводит к уменьшению либо полному прекращению
хозяйственной деятельности налогоплательщика. В этом случае целесообразным является временное прекращение уплаты налогов либо
уменьшение их величины. Нарушая налоговое законодательство страны, налогоплательщик подобным образом оказывает государству услугу, так как перечисляет в бюджет часть средств и сохраняет возможность осуществления данных платежей в будущем.
А выполнение налоговых обязательств в полном объёме могло
бы привести к разорению предприятия и отсутствию платежей
со стороны данной организации в будущем;
– технико-юридические причины, которые, прежде всего, связаны с наличием организационных, технических, либо юридических
барьеров между налогоплательщиком и государством.
Занимаясь оптимизацией налогов, хозяйствующий субъект на законных основаниях ищет пути уменьшения величины налоговых платежей. Например, введение определённых пунктов в текст коммерческого договора. Пункты, позволяющие уменьшать налогооблагаемую
28
базу. Также возможно использование предоставляемых законодательством Российской Федерацией льгот и отсрочек [5, с. 312].
Все многообразие способов оптимизации налогообложения можно условно разделить на две самостоятельные области, а именно:
на простые и сложные схемы оптимизации налогообложения.
Простые схемы не требуют каких-либо дополнительных затрат
на их осуществление и не подразумевают необходимость формирования дополнительных условий функционирования предприятия – налогоплательщика. Например, когда налогоплательщик имеет несколько вариантов выполнения своих налоговых обязательств. Также
сюда можно отнести использование различных схем оптимизации налогообложения ещё до стадии непосредственной реализации коммерческого проекта. В качестве примера можно привести использование
предприятием упрощённой системы налогообложения, позволяющей
законно уменьшить величину налоговых платежей. При этом необходимо обратить внимание на недопустимость искажения отчётных
данных, подлога отчётных документов и т.п.
Осуществление деятельности по фальсификации данных автоматически переводит деятельность по оптимизации в категорию незаконной и наказуемой деятельности.
Сложные схемы требуют значительных материальных и организационных затрат, связанных с изменениями налоговой юрисдикции,
а также с выявлением пробелов в налоговом законодательстве и разработкой способов ухода от налогообложения.
Особенностью подобной деятельности является несоответствие
мотивации и квалификации налоговых чиновников и желающих уйти
от налогов (в большинстве случаев, государство проигрывает).
Также возможно нарушение и в рамках предоставления государством налоговых льгот. Например, когда льготами по налогу на прибыль пользуются лица, осуществляющие благотворительную деятельность. Подобная льгота предусматривает снижение суммы
по налогу на прибыль, отчисляемого в бюджет субъекта РФ, на величину перечисленных на благотворительные цели средств (на поддержку детского спорта и т.п.).
29
Подобная благотворительная деятельность позволяла засчитывать пожертвования в качестве части налога на прибыль. А от пятнадцати до семидесяти процентов от перечисленных средств возвращалось спонсору наличными. Это способствовало стремлению налогоплательщиков к завышению объёмов благотворительной деятельности. Легально налогоплательщик может изменить свою экономическую деятельность таким образом, чтобы формально получать меньший результат своей экономический деятельности. Например,
уменьшение прибыли с одновременным увеличением фонда оплаты
труда, при которой цена остается неизменной. Подобные действия не
являются на наш взгляд целесообразными, так как при очевидных
преимуществах для конкретного налогоплательщика наносят явный
и ощутимый экономический ущерб государству и обществу, уменьшают экономические перспективы налогоплательщика.
По мнению экспертов, значительная часть налоговых поступлений может теряться из-за использования налогоплательщиками различных методов и способов уменьшения налоговых платежей. Данное явление во много обусловлено сложностью и многогранностью
процессов национальной экономики, несогласованностью интересов
участников рынка. Заинтересованность экономических субъектов
в уменьшении налогового бремени привело к росту предложения
на рынке консалтинговых услуг, что также оказывает значительное
влияние на эффективность действующей налоговой системы Российской Федерации. На наш взгляд, перспективным является создание
такой системы налогообложения, при которой уровень потребности
экономических субъектов в уклонении от уплаты налогов, снижения
налогооблагаемой базы будет минимальным.
Вопросы для самопроверки
1. В чём заключается социальная сущность налогов?
2. В чём заключается экономическая сущность налогов?
3. В чём заключается отличие налогов и сборов с правовой точки зрения?
4. Назовите основные признаки налогов?
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]