Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бюджетирование как элемент системы управленческого учета
.pdf
Контрольные вопросы
1. Какие критерии используют при классификации бюджетов?
2. Какие балансовые уравнения применяются в бюджетировании?
3. Какие факторы влияют на информационную насыщенность бюджетов?
4. Перечислите основные статьи бюджета доходов и расходов организации.
5. Какие требования к информации, раскрываемой в бюджетах, вам ка-
жутся наиболее важными?
6. По какой формуле рассчитывается себестоимость проданной продукции?
7. В чем сущность скользящего бюджетирования?
8. По какой формуле можно рассчитать потребность во внеоборотных активах?
9. Для решения каких управленческих задач используют гибкий бюджет?
10. Назовите методы составления бюджета движения денежных средств.
11. Какие бюджеты относят к основным бюджетам организации?
12. Перечислите этапы формирования сводного бюджета организации.
13. Каково назначение операционных бюджетов компании?
14. С какого бюджета начинают процесс бюджетирования?
3. БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ НА ПРЕДПРИЯТИИ
План
1. Цель и виды бюджетного контроля.
2. Принципы и основные этапы бюджетного контроля.
3. Схема учета отклонений фактических показателей от гибкого и статич-
ного бюджета.
4. Отчетность.
Изучив материалы лекции, студент должен:
знать цели и виды бюджетного контроля, принципы построения си-
стемы бюджетного контроля;
уметь разрабатывать форматы отчетов об исполнении бюджетов;
владеть методами бюджетного контроля.
Ключевые термины: бюджетный контроль, предварительный контроль,
текущий контроль, итоговый контроль, система ключевых показателей, отклонение, контролируемое отклонение, существенное отклонение, благоприятное
отклонение, неблагоприятное отклонение, пофакторный анализ прибыли.
3.1. Цель и виды бюджетного контроля
Цель бюджетного контроля – совершенствование процесса принятия
управленческих решений в организации.
Современный бюджетный контроль имеет множество форм реализации и
может осуществляться в течение всего цикла управления путем предварительной
оптимизации бюджетов, наблюдения за их исполнением, сопоставления запланированных показателей с поставленными целями и полученными результатами.
41
В зависимости от периода осуществления контрольных процедур можно
выделить предварительный, текущий и последующий (итоговый) бюджетный
контроль.
Предварительный контроль осуществляется в процессе формирования
бюджетов и доведения бюджетных показателей до сотрудников организации.
Его основная цель состоит в проверке качества входящих потоков ресурсов –
финансовых, материальных и трудовых. Поэтому в ходе предварительного
бюджетного контроля происходит не только проверка и оптимизация бюджетных планов, но и осуществляется контроль за соблюдением при их построении
установленных правил и целей организации.
Предварительный контроль является профилактикой потенциальных
нарушений бюджета, так как проводится до совершения хозяйственных операций. Наиболее распространенная форма такого контроля – согласование заявок
(например, на закупку или оплату).
Текущий контроль осуществляется в ходе исполнения бюджетов (в тече-
ние всего бюджетного периода) и направлен на оперативное выявление отклонений от утвержденных бюджетных планов путем:
сопоставления фактических и бюджетных показателей;
наблюдения за исполнением бюджетов сотрудниками/подразделениями
организации.
Целью текущего контроля является реализация своевременных корректи-
рующих действий, позволяющих устранить выявленные отклонения от плановых показателей.
Проводится ежедневно или еженедельно по оперативной отчетности.
Последующий бюджетный контроль выполняется по результатам исполне-
ния бюджета в целях комплексной оценки результатов и эффективности деятельности организации в целом и отдельных центров финансовой ответственности,
корректировки будущих бюджетов и действий сотрудников по их исполнению.
В отличие от текущего проведение последующею контроля возможно
только по завершении бюджетного периода, поэтому он не обладает оперативными корректирующими возможностями. Однако только данный вид бюджетного контроля позволяет получить наиболее полную информацию о степени
достижения поставленных целей и дает возможность:
выявить проблемный вид деятельности;
определить центры ответственности, не выполнившие стоящие перед
ними задачи;
выявить новые перспективные направления и виды деятельности, не
предусмотренные при разработке бюджета;
показать, по каким направлениям подготовленный бюджет был нереа-
листичен.
По типу используемых процедур бюджетный контроль делят на следующие:
контроль с прямой связью-сравнение желаемых результатов (целей) с
бюджетными параметрами;
42
контроль с обратной связью – сравнение бюджетных и фактических ре-
зультатов (рис. 3.1).
Рис. 3.1. Схема контроля исполнения бюджета
Как видно из вышеописанной схемы, в общем виде процедуру контроля
можно разбить на три этапа: сбор информации о фактическом исполнении плановых показателей и формирование отчетности; выявление и анализ причин отклонений; принятие решений о корректировке деятельности компании и ее
структурных подразделений.
Для контроля с обратной связью требуется значение фактических результа-
тов, которые будут известны тогда, когда событие произойдет. Поэтому этот вид
контроля носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот,
ориентирован в будущее, его называют управлением с опережающей связью.
Основная цель управления с опережающей связью – установить контроль
до того, как возникнут какие-либо отклонения от требуемого результата.
Рассмотренные виды бюджетного контроля имеют различные цели и
формы реализации, однако осуществляются в совокупности, тесно взаимодействуя между собой.
3.2. Принципы и основные этапы бюджетного контроля
При организации системы бюджетного контроля необходимо учитывать, что:
контролируемая деятельность должна иметь определенную цель;
результат контролируемой деятельности должен быть измерим, чтобы
успех в достижении поставленных целей можно было оценить. Для этих целей используют количественные показатели (объем выпуска, выручка, прибыль и т. п.);
в качестве критерия контроля должна быть разработана прогнозная мо-
дель для выявления отклонения достигнутого результата от желаемого и определения мер корректирующего характера;
контроль должен завершаться принятием определенных мер для ис-
правления выявленных недостатков и отклонений.
Бюджетный контроль в организации охватывает следующие этапы:
43
1) формирование бюджета организации;
2) учет фактических результатов деятельности организации;
3) сравнение фактических и бюджетных показателей;
4) анализ причин и виновников отклонений;
5) осуществление корректирующих действий.
Три последних этапа по сути являются контролем исполнения бюджета.
Контроль за исполнением бюджета основывается на следующих принципах:
сочетание текущего и итогового контроля;
контроль исполнения планов по предприятию в целом и по отдельным
центрам ответственности;
сочетание персональной и коллективной ответственности за исполне-
ние бюджета;
рациональное закрепление контрольных показателей за ответственны-
ми лицами;
удобный и экономичный формат отчетов об исполнении бюджетов.
Принцип сочетания текущего и итогового контроля означает, что контроль
должен осуществляться как в конце, так и в течение бюджетного периода.
Реализация принципа обеспечения контроля исполнения планов по пред-
приятию в целом и по отдельным центрам финансовой ответственности позволяет не только оценить результаты деятельности отдельных структурных подразделений, но и определить факторы, которые сказались на результатах деятельности предприятия.
В соответствии с принципом сочетания персональной и коллективной от-
ветственности ответственность за исполнение планов должна быть распределена между всеми лицами, задействованными в их реализации. При этом степень
ответственности должна находиться в прямой зависимости от возможности
влияния данного лица на результаты деятельности.
Принцип рационального закрепления контрольных показателей предпо-
лагает следующее:
1) количество показателей должно быть достаточным для обеспечения
адекватного контроля, но не слишком много, чтобы не сделать контроль чересчур трудоемким;
2) закрепление контрольных показателей за конкретными лицами долж-
но быть обосновано.
Использование принципа удобного и экономичного формата отчетов
предполагает, что отчет должен быть, с одной стороны, кратким и лаконичным,
а с другой – достаточно полным и аналитичным. Затраты на подготовку отчета
должны быть существенно ниже выгоды от его использования.
Для одновременного выполнения данных требований можно воспользо-
ваться следующим подходом. В случае отсутствия существенных отклонений
отчет готовится в краткой стандартной форме. При наличии существенного отклонения проводится разукрупнение показателя, детализация отчета с выделением факторов и виновников, вызвавших данное отклонение.
44
Методические подходы к реализации каждого из его этапов, представле-
Наименование этапа
Применяемый инструментарий
Формирование бюджета
Принципы бюджетирования, классификация
бюджетов, типовые схемы формирования
бюджетов; метод балансового обобщения,
нормирование и лимитирование
Учет фактических результатов деятельности
Системы учета затрат по центрам финансовой
ответственности, принципы формирования и
виды отчетов об исполнении бюджетов, система показателей для оценки деятельности подразделений
Сравнение фактических
и бюджетных показателей
Методика расчета отклонений, классификация
отклонений, методика представления отклонений в удобном для анализа виде
Анализ причин отклонений
Методика базового анализа отклонений, приемы экономического анализа/план-факт анализа
Осуществление корректирующих действий
Виды корректирующих воздействий, производимых по результатам план/факт анализа
ны в табл. 3.1.
Та бл и ц а 3.1. Характеристика основных этапов бюджетного контроля
Как видно из табл. 3.1, методология бюджетного контроля включает ши-
рокий набор инструментов.
Процесс бюджетного контроля должен быть регламентирован. Для этого
необходимо создать отдельный регламент бюджетного контроля, описывающий
виды и этапы проверок, их периодичность, порядок пересмотра бюджетов,
ключевые показатели и диапазоны их отклонений. Это сделает процесс контроля прозрачным и понятным, повысит исполнительскую дисциплину.
3.3. Схема учета отклонений фактических показателей от гибкого
и статичного бюджета
Функции бюджета как средства контроля и оценки деятельности органи-
зации раскрываются только тогда, когда плановые показатели сравниваются с
фактическими и выявляются возникшие отклонения.
В табл. 3.2 представлены основные виды отклонений в результате бюд-
жетного контроля.
Схема исследования отклонений фактических финансовых результатов от
плановых включает четыре уровня (нулевой, первый, второй и третий). Каждый
последующий уровень анализа детализирует результаты, полученные на
предыдущих уровнях.
45
Та бл и ц а 3.2. Классификация отклонений бюджетного контроля
Классификационный
признак
Виды отклонений
По структуре
Простые (имеющие однозначные причины и последствия) и комплексные (имеющие сложную цепь
причинно-следственных связей и нескольких виновников возникновения)
По связи с деятельностью
центра финансовой ответственности
Контролируемые и неконтролируемые (зависящие
и не зависящие от деятельности ЦФО)
По методам расчета
Абсолютные (определяемые как разность между
аналогичными показателями в анализируемом и базовом периоде) и относительные (абсолютное отклонение в процентах к базовому уровню)
По характеру возникновения
Случайные (возникающие в разовых случаях), пе-
риодические (возникающие время от времени) и си-
стематические (возникающие регулярно)
По степени важности для
контроля
Существенные и несущественные (принимаемые и
не принимаемые в расчет при анализе)
По масштабности
Незначительные, допустимые, критические и чрезвычайные
По характеру воздействия
на результаты деятельности
Благоприятные (оказывающие положительное вли-
яние на финансовые результаты) и неблагоприят-
ные (воздействующие на финансовый результат от-
рицательно)
Нулевой уровень предполагает сравнение фактически достигнутых ре-
зультатов с данными статического бюджета, рассчитанными на конкретный
уровень деловой активности организации. Данный анализ позволяет наметить
основные направления углубленного анализа.
Первый уровень. Расчет и анализ отклонений выполняется не для кон-
кретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т. е.
на основе гибкого бюджета.
В ходе анализа сравниваются значения фактического бюджета с гибким и
гибкого бюджета со статичным по физическому объему реализации, выручке,
переменным затратам, маржинальному доходу, постоянным затратам и прибыли.
Основная задача анализа первого уровня-выявить степень влияния на
прибыль двух укрупненных факторов:
1) изменения фактического объема реализации в сравнении с запланиро-
ванным;
2) изменения суммы фактических затрат в сравнении с запланированной.
Для выявления степени влияния первого фактора сравниваются показате-
ли двух бюджетов – статического и гибкого. Гибкий бюджет включает доходы
46
и затраты, скорректированные с учетом фактического объема реализации, статический – доходы и затраты, исчисленные исходя из запланированного объема
реализации. В обоих бюджетах используется одинаковый размер затрат на единицу реализованной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызваны исключительно различиями в объемах реализации.
Для выявления степени влияния второго фактора следует сравнивать
между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета.
При анализе отклонения фактических затрат от гибкого бюджета важно
определить влияние удельных переменных издержек на прибыль, которое рассчитывается как разность между фактическими и плановыми удельными переменными издержками, умноженная на фактический объем выпущенной продукции.
Второй и третий уровни анализа отклонений позволяют более подробно
исследовать влияние на прибыль затратного фактора.
Второй уровень предполагает расчет отклонений по цене ресурсов.
Отклонение по цене – разница между фактической и нормативной ценами
приобретения ресурсов, умноженная на фактический объем ресурса.
Третий уровень. Его основная задача – выяснить, как повлияло на при-
быль отклонение фактического расхода ресурса от расхода, предусмотренного
нормативной базой организации.
Отклонение по норме расхода – разница между фактическим и плановым
расходом ресурса, умноженная на плановую стоимость единицы ресурса.
Целесообразность расчета отклонений по видам переменных и постоян-
ных затрат, по видам продукции определяется руководством организации.
3.4. Порядок формирования управленческой отчетности
об исполнении бюджета
Отчеты об исполнении бюджетов предназначены для контроля деятель-
ности компании. Они позволяют оценить, как выполняются планы и каково положение дел в организации.
Отчеты об исполнении бюджетов можно разбить на три группы в соот-
ветствии с основными функциями управления:
для планирования или корректировки планов (функции планирования и
корректировки);
для утверждения текущих решений (функция исполнения);
для контроля деятельности (функция контроля).
Упрощенно процесс формирования управленческого отчета об исполне-
нии бюджета включает три шага:
1) определение цели отчета (состава раскрываемой информации) и полу-
чателя отчета;
2) разработка макета отчета;
3) заполнение формы актуальными данными из учетных систем.
Для создания любого отчета необходимо твердо понимать, какую управ-
ленческую задачу он поможет решить. Кроме того, необходимо знать, каким
47
руководителям будет представляться отчет. Например, генеральный директор
контролирует итоговые показатели деятельности предприятия. Для него будут
полезны специальный комплект сводных отчетов по функциональным направлениям и отчет об эффективности деятельности компании в целом. Такой пакет
отчетности может включать:
сводный отчет о продажах и поступлениях денежных средств;
отчет о закупках (как товарно-материальных ценностей, так и услуг) и
расходовании денежных средств;
производственный отчет;
отчет об эффективности инвестиций;
отчеты верхнего уровня (отчет о движении денежных средств, отчет о
прибылях и убытках, управленческий баланс).
Тогда как для главного энергетика и главного механика, отвечающих за
уровень затрат на ремонт энерго- и механического оборудования соответственно, будет достаточно отчета о выполнении программы ремонтов.
Для создания макетов отчетных форм можно использовать два подхода.
Первый (его можно условно назвать «итерационным») – определять состав показателей и менять детализацию по мере подготовки отчетности. Второй способ – сразу разработать окончательную версию отчетной формы.
Необходимо, чтобы отчеты об исполнении бюджетов по набору показате-
лей соответствовали самим бюджетам (по составу статей прежде всего), были
четко структурированы, прозрачны, лаконичны и в то же время информативны.
Для этого отчеты должны следовать единой логике и порядку оформления: от
общего к частному; от старых показателей к новым – слева направо (например,
план, факт, отклонение); от аргументов к вычисляемым показателям – сверху
вниз (например, выручка, себестоимость, прибыль). Детализация информации
должна выполняться постепенно. Нельзя «перепрыгивать» с уровня на уровень,
менять последовательность изложения, возвращаться к агрегированным показателям.
Чтобы отчет об исполнении бюджета был легкими для восприятия, он
должен отвечать на конкретный вопрос, а не представлять собой набор всевозможных стоимостных и натуральных показателей, графиков и пояснений.
Есть простое правило, установленное опытным путем, – отчет, содержа-
щий более восьми столбцов и более 25 строк, – нечитабелен.
При заполнении форм актуальными данными следует учитывать, что
данные об исполнении бюджетов можно взять из нескольких источников:
регистры бухгалтерского финансового учета;
регистры системы управленческого учета;
согласованные финансовой службой отчеты других подразделений;
внутренние отчеты других подразделений.
На основании собранных данных определяют отклонения фактических зна-
чений от плановых; факторы, которые привели к возникновению отклонений.
48
Если необходимо, в отчет, помимо плана, факта и отклонений, относя-
щихся к отчетному периоду, можно добавить:
фактические данные предыдущего периода или аналогичного периода
прошлого года (например, в отчете за январь можно указать показатели декабря
или января прошлого года);
графики и диаграммы, иллюстрирующие план-факт-отклонения;
общие пояснения по исполнению бюджета доходов и расходов;
дополнительные комментарии к план-факт-отклонениям по отдельным
статьям.
Учитывая важность своевременной подготовки отчетности об исполне-
нии бюджетов, необходимо определить ясный и четкий регламент ее подготовки. Он поможет избежать требований со стороны пользователей представить
отчетность, когда данные не могут быть готовы в принципе (например, 30-го
числа отчетного месяца). А также функциональные подразделения, участвующие в процессе формирования отчетов, будут заранее знать, какая именно информация и в какой момент от них требуется.
Помимо регламента, определяющего общий план подготовки отчетности,
необходимо разработать инструкции по заполнению каждого отчета, которые
позволят полностью избежать ошибок и нестыковок. В инструкции следует
описать следующее:
процедуры подготовки отчета (выгрузку и загрузку данных, расчет не-
обходимых показателей, алгоритм проверки ошибок, план-факт-анализ (расчет
и проверка причин отклонений, факторный анализ отклонений));
сроки подготовки отчета;
действия и зоны ответственности исполнителей;
варианты развития событий.
Например, инструкция по заполнению отчета о выполнении плана про-
даж может включать следующую информацию:
1. Цель составления отчета – анализ динамики продаж продукции по
рынкам сбыта.
2. Входная информация:
план продаж на отчетный период;
данные о фактических объемах продаж в натуральных и стоимостных
показателях за месяц (квартал, год) текущего и прошлого годов.
3. Валюта и размерность – данные представляются в натуральном (в еди-
ницах измерения продукции) и стоимостном выражении – в миллионах рублей,
а также в процентах с одним знаком после запятой.
4. Сроки подготовки отчета – отчет о выполнении плана продаж состав-
ляется ежемесячно (2-го числа месяца, следующего за отчетным), ежеквартально (3-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом) и ежегодно (второй
рабочий день января).
49
5. Порядок заполнения отчета:
фактические значения отчета заполняются на основании данных реги-
стров управленческого учета, плановые – по данным плана продаж за соответствующий период;
отчет состоит из двух разделов: доходы от продаж основной продукции
и доходы от продаж прочей продукции. Доходы от продаж основной продукции
детализируются на продажи на «внутренний рынок» и «внешний рынок».
Дальнейшая детализация доходов от продаж основной продукции при подготовке отчетов за год проводится по региональным рынкам, при подготовке отчетов
за квартал и месяц – по региональным рынкам, покупателям и договорам. Доходы от продаж прочей продукции детализируются по направлениям продаж – на
внутренний рынок и на внешний рынок, а также по центрам ответственности,
производящим данную продукцию;
для контрактов, расчеты по которым производятся в иностранной ва-
люте, данные пересчитываются в рубли;
отклонения фактических значений от плановых, а также процентное
отношение суммы отклонений к плановому объему продаж. Выделяются отклонения по количеству продукции, цене, объемам скидок, а также вызванные
структурным сдвигом. Под последним понимается различие номенклатуры
фактически реализованной и запланированной к реализации продукции (продажа не учтенных в плане номенклатурных позиций или отказ от продаж запланированных). Величина отклонений объема продаж, вызванных структурным сдвигом (Δs), рассчитывается только по не учтенным в плане или запланированным, но не реализованным номенклатурным позициям. Расчет величины
отклонений производится следующим способом:
(Δs) = (Vf × Pf) – (Vp × Pp) , (3.1)
где Vf – фактический объем продаж;
Vp – плановый объем продаж;
Pf – фактическая цена;
Pp – плановая цена, нарастающим итогом с начала периода.
6. Ответственность за формирование отчета. Отчет формируется финан-
совым департаментом (исполнитель – ведущий экономист, утверждение – финансовый директор).
Для удобства процесс создания отчетов можно автоматизировать с помо-
щью специализированных систем или пакета Excel.
Среди специализированных автоматизированных систем бюджетирова-
ния можно выделить решения SAP, IBM, Oracle, 1С. Как правило, данные решения используют крупные компании.
Excel ввиду своей относительной дешевизны, гибкости и оперативности –
незаменим в небольших компаниях, которые не могут позволить внедрение
специализированных систем.
50
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]