Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит внешнеэкономической деятельности. Практикум для магистров по направлению подготовки 38.04.01 «Экономика» магистерская программа «Аудит и финансо
.pdf
В момент отгрузки товара со склада владельца на основании отгрузочных документов делается запись:
Д-т сч. 45-2 "Товары экспортируемые отгруженные в пути"
К-т сч. 43-2 "Готовая экспортируемая продукция" или
К-т сч. 41-5 "Товары экспортируемые" — списана фактическая себестоимость продукции (покупная стоимость товара), отгруженной к месту назначения.
Фактическая себестоимость продукции и товара на счете 45 учитывается только в рублевой оценке и не подлежит переоценке при изменении курса
рубля по отношению к иностранным валютам.
При обнаружении недостачи в пути или местах хранения экспортируемого товара списание недостач производится на основании актов
установленной формы на виновника:
Д-т сч. 76-2 "Расчеты по претензиям"
К-т сч. 45-2 "Товары экспортируемые отгруженные в пути".
В момент признания выручки от реализации экспортируемого товара,
после перехода прав собственности на товар к иностранному покупателю при
учете реализации методом начисления делают запись:
Д-т сч. 90-2/2 "Себестоимость продажи по нулевой ставке НДС"
К-т сч. 45-2 "Товары экспортируемые отгруженные в пути" — списана
фактическая себестоимость реализованного товара.
Проанализируем теперь особенности, связанные с реализацией на экспорт продукции у производителя, и товара в торговых фирмах. Здесь следует
иметь в виду, что на стадии отгрузки и доставки товара покупателю на экспорт расширяется состав расходов, связанных со сбытом, т.е. коммерческих
расходов.
4. В состав коммерческих расходов при экспорте включают затраты на
подготовку товара к отгрузке, на погрузку товара и продукции на транспортные средства внутреннего перевозчика, на перевозку товара к месту назначения внутри страны, погрузку товара на международный транспорт. В их состав также включают затраты по перевозке международным транспортом,
страхованию в пути, расходы по хранению товара в пути, перегрузке, выгрузке товара в пути, перегрузке, выгрузке товара в пункте назначения. В эту
же группу входят затраты по доставке товара на склад покупателя, по оплате
комиссионных транспортно-экспедиторским организациям, оплата таможенных пошлин, банковские расходы, налоги, сборы и др.
Основанием для ведения учета коммерческих расходов являются
оформленные соответствующим образом первичные документы, подтверждающие факты отгрузки, движения по стране, перегрузки, разгрузки товара:
51
акцептованные счета транспортно-экспедиторских организаций с приложением спецификаций, дубликатов или квитанций грузового железнодорожного сообщения, коносаментов, авиа-накладных;
таможенные декларации;
договоры на страхование товара в пути;
счета сторонних организаций, акты выполненных работ и др Учет перечисленных расходов ведется на счете 44 "Расходы на
продажу" по их видам на основании указанных первичных доку.
ментов.
Для обеспечения правильного и точного учета коммерческих расходов
у производителя или торговой организации предлагаем выделить на счете 44
отдельный субсчет:
44-1 "Расходы на продажу экспортируемой продукции (товаров)".
Группировка затрат на этом субсчете позволяет разделить учет расходов, обеспечить контроль за расходованием средств по экспортным и другим
операциям, а следовательно, дает возможность на правильное исчисление
НДС, подлежащего вычету. По окончании месяца расходы, связанные со
сбытом, списывают на счет 90 "Продажи". При этом в соответствии с ПБУ
10/99 организация может выбрать в учетной политике один из двух вариантов списания коммерческих расходов:
1) ежемесячно в полном объеме;
2) ежемесячно на счет 90 списывают все коммерческие расходы полностью, кроме транспортных расходов и расходов на упаковку. Они списываются пропорционально реализованным товарам (продукции).
Обратимся к некоторым видам коммерческих расходов, связанных с
экспортом.
Таможенная пошлина — это обязательный взнос, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию или вывозе
его с этой территории. Ставки таможенных пошлин являются едиными и не
подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации, видов сделок и других факторов,
за исключением случаев, предусмотренных законом.
Начисление, уплата и взимание пошлины производятся на основе таможенной стоимости товара. Величина тарифных ставок для импортных товаров зависит не только от таможенной стоимости, но также и от страны
происхождения товаров. Таможенные пошлины взимаются таможенными органами до или в момент принятия таможенной декларации.
Кроме таможенных пошлин, фирмы-экспортеры платят таможенные
сборы за оформление таможенной декларации, проверку качества и другие
52
услуги, оказываемые таможней. Таможенные сборы также оплачиваются в
рублях и в валюте и влияют на размер затрат.
Основанием для списания на затраты таможенных пошлин и сборов являются таможенные декларации. Таможенная декларация — один из документов, необходимый для получения возмещения НДС, уплаченного поставщикам и предъявленного к вычету. Поэтому она должна быть правильно
оформлена.
Как показывает опыт аудиторской практики, многие бухгалтеры начисляют суммы таможенных пошлин на основании платежных поручений или
сведений (служебных записок), которые представляют им менеджеры,
оформляющие грузы на таможне. Такие бухгалтерские записи можно признать некорректными и документально неподтвержденными. Если в организации документооборот организован таким образом, что таможенные декларации хранятся в других отделах и не попадают в бухгалтерию, то в бухгалтерию должна быть представлена служебная записка с приложенной копией таможенной декларации.
Обычно таможня рассчитывает стоимость таможенных процедур в
двух частях: часть, оплачиваемую фирмой в валюте, и часть, оплачиваемую в
рублях. В связи с этим расчеты с таможней следует вести на счете 76, открывая для этого субсчет 5 "Расчеты с таможней". К этому субсчету желательно
открыть два аналитических счета: один для рублевых расчетов, второй для
расчетов в валюте.
В бухгалтерском учете экспортные таможенные пошлины и сборы списывают на счет 44:
Д-т сч. 44-1 "Расходы на продажу экспортируемой продукции (товаров)", аналитический счет "Экспортные пошлины"
К-т сч. 76-5 "Расчеты с таможней", аналитический счет "Расчеты с таможней в рублях" — учтена сумма пошлин и сборов в рублях.
Д-т сч. 44-1 "Расходы на продажу экспортируемой продукции (товаров)"
К-т сч. 76-5 "Расчеты с таможней", аналитический счет "Расчеты с таможней в валюте" — списана сумма таможенных сборов в валюте.
Транспортные расходы списывают на затраты на основании счетов
транспортных организаций (перевозчика) или отчетов экспедиторов, международных или внутренних перевозочных Документов, счетов-фактур. При
списании транспортных расходов на затраты начисляется задолженность перевозчикам за перевозку, экспедирование, сопровождение грузов.
Указанные услуги могут облагаться НДС по нулевой ставке, при наличии единых международных или других перевозочных документов, подтвер-
53
ждающих факт транспортировки и обслуживания экспортных грузов (договоры, соглашения на эти операции). Бухгалтерские проводки при этом будут
иметь вид:
Д-т сч. 44-1 "Расходы на продажу экспортируемой продукции (товаров)''
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — списаны расходы по доставке экспортируемого груза.
Д~т сч. ] 9-3 "НДС по приобретенным и оплаченным материальным
ценностям по экспортируемым товарам, продукции"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — списан НДС,
если перевозчик в счете выставил НДС, когда услуга оказана, а требуемые
документы на момент выставления счета не представлены.
Услуги по погрузке, разгрузке, перевалке, связанные с экспортом, списывают в дебет счета 44-1 на основании актов приемки работ за выполненные работы или оказанные услуги, счетов сторонних организаций.
Затраты по страхованию экспортируемого товара могут быть списаны
организацией на коммерческие расходы, если такие расходы предусмотрены
условиями поставок. Размер платежей по страхованию имущества, включаемый в расходы, принимаемые в целях налогообложения, не нормирован с
01.01.2002 г. (см. ст. 263 главы 25 НК РФ).
Итак, по дебету субсчета "Расходы на продажу экспортируемой продукции (товаров)" в разрезе выполняемых контрактов будут собраны все расходы по сбыту и реализации товара.
В соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета
суммы экспортных пошлин могут быть списаны на отдельный субсчет, открываемый к счету 90. В таком случае на субсчете 44-1 следует предусмотреть аналитический счет "Экспортные пошлины".
По мере выполнения контрактных обязательств указанные расходы
списываются в бухгалтерском учете на реализацию.
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж"
К-т сч.44-1 "Расходы на продажу экспортируемой продукции (товаров)" — списаны коммерческие расходы по отгружен ной и реализованной
продукции (товаров), кроме экспортных пошлин.
Д-т сч. 90-5 "Экспортные пошлины"
К-т сч. 44-1 "Расходы на продажу экспортируемой продукции (товаров)", аналитический счет "Экспортные пошлины" — списаны суммы начисленных экспортных пошлин.
Впоследствии, при составлении формы № 2 "Отчет о финансовых результатах" сумма экспортных пошлин вычитается из суммы выручки, отра-
54
жаемой по стр. 010 формы. Понятно, что они в таком случае не учитываются
в составе управленческих расходов, отражаемых по строкам 030, 040 этой же
формы.
5. Учет продажи продукции, товаров, работ, услуг, в том числе экспортируемых, ведут на основании требований, заложенных в ПБУ 9/99 "Доходы
организации". Отражая выручку в бухгалтерском учете, организации исходят
из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым доходы и расходы отражаются на момент их
признания (совершения) независимо от факта оплаты.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерский учет финансовых результатов от продажи товаров, продукции, работ, услуг осуществляют на
счете 90 "Продажи". При этом аналитический учет по счету 90 "Продажи"
ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др.
Для учета продажи экспортной продукции (товара) рекомендуем на
счете 90 "Продажи" выделить соответствующие субсчета.
В частности, рабочим планом счетов может быть предусмотрена следующая структура счета 90 для отражения экспортных операций:
90-1 "Выручка", в том числе
90-1/1 "Выручка от продаж на территории РФ"
90-1/2 "Выручка от продаж по нулевой ставке НДС"
90-1/3 "Выручка от продаж вне территории РФ" 90-2 "Себестоимость
продаж", в том числе 90-2/1 "Себестоимость продаж на территории РФ" 902/2 "Себестоимость продаж по нулевой ставке НДС" 90-2/3 "Себестоимость
продаж вне территории РФ" 90-2/4 "Расходы, связанные с продажей" 90-3
"НДС" 90-4 "Акцизы" 90-5 "Экспортные пошлины" 90-9 "Прибыль (убыток)
от продаж", в том числе 90-9/1 "Прибыль (убыток) от продаж на территории
РФ" 90-9/2 "Прибыль (убыток) от продаж по нулевой ставке НДС". Выручка
в бухгалтерском учете фиксируется на момент ее признания. Условия признания выручки определены в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) право на получение этой выручки вытекает из конкретного договора
или подтверждено иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
55
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с
этой операцией, могут быть определены.
Бухгалтерские записи по счету 90 делают на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку, переход прав собственности и момент
признания выручки. Такими документами являются:
а) для продукции или товара: договоры с покупателями, отгрузочные,
передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие выполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар к
иностранному покупателю; железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товарно-транспортные накладные, почтовые квитанции с отметками соответствующих организаций;
б) для услуг или работ: договоры с заказчиками, акты о выполнении
работ или услуг, в которых указывается место выполнения, и документы,
подтверждающие факт пересечения границы (таможенные декларации, почтовые квитанции и пр.):
в) при учете товаров, отгружаемых по трубопроводному транспорту:
договоры с покупателями, акты, в которых -зафиксированы показания счетчиков, замеряющих поставленное количество газа, нефти, электроэнергии.
На момент признания выручки у иностранного покупателя возникает
задолженность за проданный ему товар в размере контрактной цены. Отметим сразу, что для расчетов с покупателями используется счет 62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками". На нем собирают информацию по полученным
авансам от покупателей, по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков. При этом необходимо обособить разные виды расчетов, в той числе расчеты с иностранными покупателями и заказчиками. Для выполнения
этого условия целесообразно открыть субсчета по расчетам с покупателями
внутри страны в рублях и с иностранными покупателями и заказчиками в валюте. В частности: 62-1 "Расчеты по авансам, полученным в рублях": 62-2
"Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях"; 62-3 "Расчеты по авансам,
полученным в валюте": 62-4 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте". В регистрах бухгалтерского учета в таком случае будут сделаны записи:
Начислена выручка от реализации на экспорт: Д-т сч. 62-4 "Расчеты с
покупателями и заказчиками в валюте" К-т сч. 90-1/2 "Выручка от продаж по
нулевой ставке НДС". Одновременно с начислением выручки от продажи
списывается фактическая себестоимость реализованных товаров (продукции):
56
Д-т сч. 90-2/2 "Себестоимость продаж по нулевой ставке НДС" К-т
сч.45-2 "Товары экспортируемые отгруженные в пути" или К-т сч. 41-5 "Товары экспортируемые" . или К-т сч. 43-2 "Готовая экспортируемая продукция" или фактическая себестоимость экспортных работ, услуг:
Д-т сч. 90-2/2 "Себестоимость продаж по нулевой ставке НДС" К-т сч.
20-2 "Производство экспортируемой продукции, работ, услуг"
На сумму коммерческих расходов, приходящихся на данный контракт:
Д-т сч. 90-2/4 "Расходы, связанные с продажей"
К-т сч. 44-1 "Расходы на продажу экспортируемой продукции (товаров)".
На субсчете 90-9 отражают финансовый результат от реализации экспорта, который рассчитывается ежемесячно как арифметическая разница между суммой выручки и суммой затрат. Субсчет 90-9 корреспондирует со счетом 99 "Прибыли и убытки":
Прибыль
Д-т сч. 90-9/2 "Прибыль (убыток) от продажи по нулевой ставке"
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
Убытки
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 90-9/2 "Прибыль (убыток) от продажи по нулевой ставке НДС".
До момента поступления оплаты задолженность на счете 62 отражается
в двух оценках: в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на
счете 62 ежемесячно определяется курсовая разница, связанная с изменением
курса рубля.
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 62-4 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте" — списана отрицательная курсовая разница.
Д-т сч. 62-4 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте"
К-т сч. 91-3 "Курсовые разницы" — начислена положительная курсовая
разница.
При поступлении оплаты от иностранного покупателя:
Д-т сч. 52-3 "Транзитный валютный счет"
К-т сч. 62-4 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте".
Экспортная выручка подлежит обязательной продаже в размере 50% от
поступившей суммы.
При поступлении выручки и подтверждении факта экспорта организация, осуществлявшая экспорт продукции, работ, услуг, имеет право на
вычет НДС, уплаченного за сырье, материальные ресурсы и услуги, отнесенные на издержки производства и обращения.
57
Рассмотрим теперь некоторые варианты учета расчетов с покупателями
и заказчиками по экспортным контрактам.
6. Формы расчетов с иностранными покупателями
Расчеты с использованием авансов
Поступившая в соответствии с заключенным контрактом сумма аванса
от иностранного покупателя относится на отдельный субсчет "Расчеты по
авансам, полученным в валюте", открываемый к счету 62:
Д-т сч. 52-3 "Транзитный валютный счет" К-т сч. 62-3 "Расчеты по
авансам, полученным в валюте". В соответствии с требованиями главы 21
Налогового кодекса РФ налогом на добавленную стоимость облагаются суммы авансовых платежей, полученные российскими организациями от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ и
услуг. После подтверждения реального экспорта товаров, работ и услуг в установленном порядке налог на добавленную стоимость с авансов, полученных российскими организациями (предприятиями), подлежит зачету. Исключение составляют авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров или выполнения
работ (оказания услуг), длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев. НДС с таких авансов не включается в облагаемый оборот. Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. №
602 утвержден порядок определения налоговой базы при исчислении налога
на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным
организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев. Этим же постановлением утвержден перечень товаров, длительность производственного
цикла изготовления которых составляет свыше 6месяцев.
Сумма начисленного НДС оформляется бухгалтерской записью:
Д-т сч. 62-3 "Расчеты по авансам, полученным в валюте" К-т сч. 68-3
''Расчеты по НДС" — сумма НДС, начисленная с суммы аванса и определенная расчетным путем (18/118).
Только после реализации экспортных товаров (продукции) российские
продавцы имеют право на восстановление начисленного ранее НДС с аванса.
Суммы поступившего аванса по экспортному контракту также подлежат обязательной продаже в размере 10% от поступившей суммы.
На субсчете 62-3 будет начисляться курсовая разница с валютной суммы аванса за минусом НДС, выраженной в рублевом эквиваленте на момент
58
получения аванса, до момента реализации товара покупателю. На дату реализации должен быть восстановлен НДС, начисленный ранее с аванса:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 62-3 "Расчеты по авансам, полученным в валюте" — начислена
отрицательная курсовая разница с валютного аванса.
Д-т сч. 52-3 "Транзитный валютный счет"
К-т сч. 91-3 "Курсовые разницы" — начислена положительная курсовая
разница с валютного аванса.
На момент признания выручки в бухгалтерском учете НДС, ранее уплаченный с аванса, восстанавливается:
Д-т сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
К-т сч. 62-3 "Расчеты по авансам, полученным в валюте" — восстановлен аванс на сумму НДС, ранее уплаченного в бюджет.
Как установлено в Налоговом кодексе РФ, восстановить из бюджета
можно только НДС в размере, начисленном и уплаченном по курсу на дату
оплаты.
После отгрузки экспортируемого товара, работы, услуги сумма поступившего аванса засчитывается в погашение задолженности иностранного покупателя:
Д-т сч. 62-3 "Расчеты по авансам, полученным в валюте"
К-т сч. 62-4 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте" — зачет
полученного ранее аванса.
Когда сумма аванса составляет только часть контрактной цены, на субсчете 62-4 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте" остается сумма
задолженности иностранного покупателя.
Расчеты при товарообменных сделках
Внешнеторговыми бартерными сделками понимают совершаемые при
осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие
обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (далее — бартерные сделки).
Кроме того, российские лица, заключившие или от имени которых заключены бартерные сделки, обязаны в сроки, установленные законодательством РФ для исполнения текущих валютных операций, обеспечить ввоз на
таможенную территорию Российской Федерации эквивалентных по стоимости товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с подтверждением факта ввоза соответствующими документами. Сроки исчисляются с даты выпуска экспортируемых товаров таможенными органами
Российской Федерации либо с момента выполнения работ, предоставления
услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Превышение
59
указанных сроков и выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию
Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной
деятельности, допускаются лишь при условии получения разрешения, выдаваемого Министерством экономического развития и торговли РФ.
Импортные материально-производственные запасы, поступившие от
иностранного партнера, до момента перехода прав на него к российскому
экспортеру учитываются за балансом на счете 002 -Товары, полученные на
ответственное хранение".
На день перехода прав собственности они приходуются по дебету счетов производственных запасов или товаров в корреспонденции с кредитом
счета 60.
К-т сч. 002 — списание ценностей из-за баланса;
Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары", 07 "Оборудование к установке",
08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 60-4 " Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" —
оприходованы поступившие по договору мены ценности.
Одновременно отражают реализацию экспортируемого товара или продукции:
Д-т сч. 62-4 "Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте"
К-т сч. 90-1/2 "Выручка от продаж по нулевой ставке НДС" — начислена выручка от продажи на экспорт.
Списана фактическая себестоимость отгруженной готовой продукции,
товара:
Д-т сч. 90-2/2 " Себестоимость продаж по нулевой ставке НДС"
К-т сч. 45-2 "Товары экспортируемые отгруженные в пути",
К-т сч. 41-5 "Товары экспортируемые".
Списана фактическая себестоимость экспортных работ, услуг:
Д-т сч. 90-2/2 " Себестоимость продаж по нулевой ставке НДС"
К-т сч. 20-2 "Производство экспортируемой продукции, работ, услуг".
Списаны расходы по сбыту экспортируемой продукции, товаров:
Д-т сч. 90-2/4 "Расходы, связанные с продажей"
К-т сч. 44-1 "Расходы на продажу экспортируемой продукции (товаров)".
На субсчете 90-9 отражают финансовый результат от реализации экспортируемой продукции, товаров.
Прибыль
Д-т сч. 90-9/2 "Прибыль (убыток) от продаж по нулевой ставке НДС"
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".
60
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]