Теория бухгалтерского учета ответы на экзаменационные вопросы

хозяйственной деятельности предприятия и необходимых для управления.

Общие способы оценки объектов бухгалтерского учета при их применении к конкретным видам имущества и источников его формирования имеют ряд особенностей, которые отражены в действующем национальном законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности.

Хозяйственные средства долгосрочного (многократного)

использования (основные средства, нематериальные активы) отражаются в учете в оценке по фактической себестоимости их покупки, постройки и монтажа. Эта фактическая себестоимость новых объектов при их вводе в эксплуатацию называется первоначальной. По первоначальной стоимости объекты учитываются втечениевсегосрокаслужбыдовыбытия.Помереэксплуатации объекты,теряютсвоюстоимость,изнашиваютсяфизическиимо-

рально.Поэтомуреальная,илиостаточная,стоимостьобъекта налюбоймоментпосленачалаэксплуатациирассчитываетсяпутем вычитания из его первоначальной стоимости суммы износа на этот момент. По этой остаточной стоимости объекты и отражаются в активе баланса. Первоначальная стоимость объекта и износ приводятся справочно в других формах бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности.

Запасы (сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо) отражаются в учете по фактической себестоимости, которая слагается из стоимости самих запасов по ценам приобретения; затрат по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; таможенные сборы и пошлины; затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, транспортно-заготовительные и иные затраты. (Инструкция по бухгалтерскому учету запасов в ред. от 30.04.2012 № 26).

Незавершенное производство отражается в оценке, опреде-

ленной учетной политикой организации в соответствии с законодательством. Чаше всего оно оценивается по фактической себестоимости, а в отдельных отраслях – только по прямым статьям затрат, составляющим основу этой себестоимости (стоимости основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих).

Готоваяпродукцияитоварыоцениваютсяпофактическойили плановой себестоимости либо в другой оценке, предусмотренной

61

отраслевыми нормативными правовыми актами по планированию, учету и калькулированию себестоимости. В текущем учете готовая продукция может оцениваться по плановой (нормативной) себестоимости с последующим определением ее отклонений от фактической. Товары в текущем учете могут быть оценены по учетной (продажной) стоимости с учетом торговой наценки.

Финансовые вложения оцениваются учредителями по договорной стоимости средств, вложенных в уставные фонды создаваемых предприятий. Финансовые вложения в акции, облигации и другие ценные бумаги оцениваются по цене их приобретения (фактической себестоимости). Если цена приобретения отличается от стоимости, указанной на ценной бумаге (номинальной), то разница подлежит постепенному списанию за счет получаемых от нее доходов. К моменту погашения (выкупа) стоимость ценной бумаги должна соответствовать номинальной.

Денежные средства оцениваются и учитываются в реальных суммах, а наличные деньги – по номинальной стоимости. Иностранная валюта оценивается и учитывается в национальной денежной единице по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату совершения операции. По мере изменения указанного курса эта оценка меняется.

Уставный капитал предприятия после его формирования должен соответствовать величине, указанной в учредительных документах, важнейшим из которых является устав предприятия. При необходимости его увеличения или уменьшения в учредительные документы вносятся изменения.

Специальные и другие фонды и резервы учитываются в фак-

тических суммах с учетом ограничений, предусмотренных для отдельных случаев действующим законодательством или учредительными документами.

Обязательства по расчетам к получению (дебиторская задолженность) или к оплате (кредиторская задолженность)

оцениваются и учитываются по действующему законодательству или по взаимной договоренности в размере договорной или сметной стоимости, подлежащих уплате или получению. Оценка задолженности в иностранной валюте осуществляется исходя из курса Национального банка с последующей переоценкой по мере его изменения.

Вусловияхрыночнойэкономикинеобходимареальнаяоценка активов. В связи с этим периодически проводят переоценку активов, в результате чего достигается соответствие стоимости

62

объектов реальным рыночным ценам на эти объекты. Так, если ониморальноустарели,потерялисвоепервоначальноекачество или на них значительно снизились цены, активы могут подвергаться уценке до цены их возможной реализации. И наоборот, если цены возрастают, стоимость объектов доводится до их реальной, установившейся на рынке величины путем дооценки.

В случаях, когда на практике отсутствует реально сложившаяся цена на единицу натурального измерения, ее вычисляют (калькулируют).

6.2. Калькуляция как способ группировки затрат и определения стоимости объектов учета в процессах снабжения, производства, реализации

Стоимостное измерение в бухгалтерском учете целиком построено на калькулировании.

Калькуляция (лат. calculatio, от calculo – считаю, подсчитываю) – это способ измерения себестоимости путем обобщения разнородных затрат в едином денежном измерителе и группировки их по видам продукции, работ, услуг, являющихся объектами калькулирования.

Калькуляция – это представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат, расходов в денежном выражении на производство и сбыт единицы (или партии) изделия.

Посредством калькуляции исчисляется себестоимость продукции, работ, услуг, представляющая собой сумму всех затрат на производство продукции в денежном выражении. Калькуляция необходима для установления экономически обоснованных цен; определения направлений снижения себестоимости путем уменьшения затрат по каждому изделию, виду работ, услуг.

Калькулирование применяется для стоимостного измерения имущества организации на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств:

•в процессе снабжения определяется фактическая заготовительная себестоимость предметов труда, по которой они включаются в производство;

•в процессе производства рассчитывается фактическая про-

изводственная себестоимость продукции, работ, услуг;

• в процессе реализации исчисляется полная фактическая себестоимость проданной продукции, работ и услуг.

Объектами калькуляции являются: продукция разной степени готовности, виды выполняемых работ или предоставляемых

63

услуг, по которым можно калькулировать прямые и косвенные затраты.

Калькуляционнаяединицаявляетсяизмерителемобъектакалькулирования. Калькуляционная единица определяется в единицах измерения, которые установлены в нормативах, стандартах по данному продукту в натуральном выражении. Перечень калькуляционных единиц устанавливается самим предприятием.

Важное значение при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) имеет выбор в учетной политике организации калькуляционного периода – временного промежутка, за который исчисляется себестоимость.

Правильность калькулирования обеспечивается:

♦рациональной группировкой затрат, составляющих себестоимость;

♦точным подсчетом затрат на калькулируемые объекты;

♦обоснованностью выбора метода распределения косвенных расходов.

Дляорганизациианалитическогоучетазатрат,атакжеихпланирования по объектам учета и калькуляции соответствующими ведомствами разрабатываются внутриотраслевые положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг с учетом отраслевых особенностей. Разрабатываются также способы исчисления себестоимости продукции (работ, услуг),т.е.способыраспределенияотдельныхкосвенныхрасходов на виды продукции единого технологического процесса, расчета себестоимости продукции комплексных производств.

Группировка текущих затрат осуществляется по элементам и статьям калькуляции.

Затраты, формирующие себестоимость продукции (работ,

услуг), группируются по их экономической сущности по следующим элементам:

•материальные затраты за минусом возвратных отходов;

•затраты на оплату труда;

•отчисления на социальное страхование;

•амортизация основных средств и нематериальных активов;

•прочие затраты (налоги, сборы, платежи по страхованию). Однако данная группировка не позволяет исчислить себес-

тоимость отдельных объектов учета, установить объем затрат конкретных структурных подразделений. Эта задача решается путем группировки затрат по статьям калькуляции. Статьей калькуляции называется определенный вид затрат, образующий

64

себестоимость как всей продукции в целом, так и отдельных ее видов. В отраслевых методических рекомендациях по планированию и учету затрат устанавливается перечень затрат калькуляции и методы распределения расходов по видам продукции.

Впромышленностиустановленаследующаятиповаяноменклатура калькуляционных статей затрат по статьям калькуляции:

Группировка по статьям калькуляции:

1)сырье и материалы;

2)покупные изделия, полуфабрикаты;

3)топливо и энергия на технические цели;

4)амортизация основных средств;

5)основная заработная плата производственных рабочих;

6)дополнительная заработная плата производственных рабочих;

7)отчисления на социальные нужды;

8)расходы на подготовку и освоение производства;

9)расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

10)общепроизводственные расходы;

11)общехозяйственные расходы;

12)потери от брака;

13)прочие производственные расходы;

14)расходы на продажу.

Данная группировка является более детализированной и позволяет определять назначение затрат и их роль в процессе калькулирования себестоимости, выявлять качественные показатели деятельности как организации в целом, так и его структурных подразделений, устанавливать направление и пути снижения себестоимости. Итог первых 13 статей калькуляции образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 14 статей – полную себестоимость продукции.

Применительно к отраслевым особенностям данная типовая номенклатура статей трансформируется, что позволяет предприятиям составлять индивидуальные издержки и упрощает методологию бухгалтерского учета.

Кроме определения расходов по статьям затрат, относящихся к каждому объекту калькуляции, калькулирование включает такие работы, как:

•разграничение затрат между готовой продукцией и продукцией, не прошедшей все стадии производства;

•определение затрат на забракованную продукцию;

•оценка отходов производства и побочной продукции.

65

Ведомость, в которой указываются статьи затрат в расчете на единицу изделия, называется калькуляцией. Определение цены путем составления калькуляции является традиционным и самым распространенным методом ценообразования.

По времени составления калькуляции подразделяются на:

плановые, нормативные, провизорные, отчетные.

Плановая калькуляция составляется перед началом отчетного периодаипредставляетсобойрасчетплановойсебестоимостипроизводства конкретных видов продукции (работ, услуг). Плановая себестоимость исчисляется на основании плановых затрат и плановоговыпускапродукции(работ,услуг)ииспользуетсядляоценки продукции и работ в течение отчетного периода, а также для сравненияфактическойсебестоимостиприанализееепоказателей сцельювыявлениярезервовснижениязатратнапроизводство.

Нормативная калькуляция составляется на начало отчетного периода и представляет собой величину затрат, которую организация на момент расчета себестоимости может израсходовать на единицу выпускаемой продукции с учетом действующих норм и нормативов. Нормативная калькуляция используется при организации нормативного метода учета и управления издержками производства.

Для анализа и прогнозирования хозяйственной деятельности сцельюпринятиянеобходимыхуправленческихрешенийвотдельных сезонных производствах составляют калькуляцию до совершениявсегопроизводственногоцикла.Такаякалькуляцияназывается провизорной калькуляцией себестоимости продукции.

Калькуляция, составляемая после совершения хозяйствен-

ных процессов, называется фактической (отчетной) кальку-

ляцией. Целью ее составления является проверка выполнения задания по себестоимости, а также оценка товарных запасов, незавершенного производства и установление реализационной цены на продукцию (работы, услуги).

Все эти виды калькуляции себестоимости имеют важное значение для внедрения внутрихозяйственного расчета, управления издержками по местам их возникновения, центрам ответственности с целью повышения эффективности производства продукции (работ, услуг).

6.3. Основные принципы группировки затрат

Для правильного исчисления себестоимости продукции, эффективности использования ресурсов организации, планирова-

66

ния, учета и анализа производственных затрат важное значение имеет их группировка.

В настоящее время выделяют следующие основные принци-

пы группировки затрат:

1) По назначению и функциональной роли в процессе произ-

водства затраты делятся на:

♦основные–непосредственносвязаныспроизводствомкон- кретнойпродукции(затратынаоплатутрудапроизводственных работников, сырье и материалы, затраты на содержание основных производственных фондов). Сокращение основных расходов возможно в определенных нормах и связано конкретно с технологическими условиями производства;

♦накладные–расходыпоуправлениюиобслуживаниюпро-

изводства (заработная плата управленческого персонала, расходы по содержанию объектов административно-хозяйственного назначения, канцелярские расходы и др.). При улучшении организации производства расходы по управлению можно сократить без ущерба производству.

2) По отношению к формированию себестоимости продук-

ции затраты делятся на:

♦включаемые в себестоимость – относятся на себестои-

мость продукции (работ, услуг);

♦невключаемыевсебестоимость–погашаютсязасчетпри-

были (затраты по аннулированным заказам, затраты на содержание законсервированных производственных мощностей).

3) По способу включения затрат в себестоимость продукции:

♦прямые – связаны непосредственно с производством одного вида продукции (работ, услуг) и включаемые в себестоимость единицы продукции (работ, услуг) в прямом порядке (большая часть основных расходов). Например, расход сырья на производство конкретной продукции;

♦косвенные – связаны с производством нескольких видов

продукции и подлежат распределению между отдельными ее видами пропорционально принятому базису: заработной плате, объему выполненных работ, весу и т.д. (накладные расходы и незначительная часть основных). К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, работы и услуги вспомогательных производств.

4) По отношению к объему производства затраты делятся

на:

67

♦условно-переменные – изменяются пропорционально изменению объема производства (прямые затраты сырья и материалов, заработная плата производственных рабочих);

♦условно-постоянные – не зависят от изменения объема про-

изводства продукции (заработная плата управленческого персонала, материальные затраты, связанные с содержанием цехов).

5) По составу и степени однородности затраты делятся на:

♦элементные –затраты, состоящие из экономически однородных элементов (сырье и материалы, оплата труда, амортизация);

♦комплексные – затраты, состоящие из совокупности раз-

нородных элементов, т. е. включают разные виды затрат, но в калькуляции показаны общей суммой (общепроизводственные

иобщехозяйственные расходы).

6)По длительности действия затраты делятся на:

♦текущие затраты – обеспечивают ход производственного процесса, а длительность их действия не превышает отчетный период;

♦периодические затраты – производятся периодически и

обеспечивают ход производственного процесса в течение ряда лет (в сельском хозяйстве затраты на удобрения).

7) По месту возникновения, видам продукции (работ, услуг)

затраты делятся на:

♦хозяйственные затраты – формируют полную себестоимость продукции;

♦затратыцентраответственности–формируютбригад-

ную (цеховую) себестоимость; ♦ затраты конкретного объекта калькуляции – издержки

по производству отдельного вида продукции (работ, услуг).

6.4. Учет процесса снабжения

Процесс снабжения представляет собой совокупность хозяйственных операций по обеспечению предприятия предметами труда, необходимыми для изготовления готовой продукции, оказания услуг. Бухгалтерский учет охватывает весь процесс снабжения–отзаготовленияматериаловиихдоставкинасклад до отпуска в производство.

Операцииснабженияучитываютсятольковколичественном выражении в материальном отделе предприятия, в отделе ма- териально-технического снабжения и на материальных складах кладовщиками или заведующими складами.

68

Основными задачами учета процесса снабжения являются:

1)своевременное и точное отражение фактического объема снабжения в натуральном и денежном измерении;

2)определение фактической себестоимости приобретаемых предметов труда;

3)контроль соблюдения норм складских запасов, сохранности сырья, материалов и других материальных ценностей.

В плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета приобретенных материально-производственных запасов: счет 10 «Материалы» в разрезе субсчетов, счет 41 «Товары», а также специальные счета для учета процесса снабжения – счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и счет 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам».

В учете процесса снабжения выделяют покупную (отпуск-

ные цены поставщика) стоимость приобретаемых материалов

итранспортно-заготовительные расходы (оплата провоза ценностей, их перевозки, таможенные пошлины). Покупная стоимость и транспортно-заготовительные расходы составляют в сумме фактическуюсебестоимостьприобретенных материалов.

Вбухгалтерском балансе материалы учитываются только по фактической себестоимости.

При поступлении материалов от поставщиков на их покупную стоимость составляется корреспонденция:

– акцептован счет поставщика за приобретенные материалы в части суммы счета без НДС:

Д-т сч. 10 «Материалы»К-т сч. 60 «Расчетыспоставщиками

иподрядчиками»;

–акцептован счет поставщика за приобретенные материалы

вчасти НДС по счету:

Д-т сч. 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Расходы по доставке материалов (транспортно-заготови- тельные расходы) увеличивают их стоимость, поэтому составляется корреспонденция:

– акцептован счет транспортной организации за доставку материалов в части суммы счета без НДС:

Д-т сч. 10 «Материалы»К-т сч. 60 «Расчетыспоставщиками и подрядчиками»;

69

– акцептован счет транспортной организации за доставку материалов в части НДС по счету:

Д-т сч. 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Оплата счетов за поступившие материалы и их доставку, например, с расчетного счета отражается следующей корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетный счет».

При большой номенклатуре используемых материалов их фактическую себестоимость можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия имеет все составляющие себестоимости, то есть все оправдательные документы, подтверждающие расходы, связанные с заготовлением материалов. Поэтому в бухгалтерском учете чаще всего применяются в течение месяца твердые неизменные, так называемые учетные цены, которые организация условно устанавливает самостоятельно для упрощения учета затрат на производство. Аналитический учет ведется по каждому наименованию материалов в твердых учетных ценах наряду с учетом в натуральном измерении. При этом ежемесячно рассчитываются суммы и проценты отклонений фактической себестоимости от стоимости по плановым ценам.

Схема учета поступления материалов по учетным ценам следующая:

1. Акцептован счет поставщика за приобретенные материалы в части суммы счета без НДС:

Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Акцептован счет поставщика за приобретенные материалы в части НДС по счету:

Д-т сч. 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

2. Оприходование на склад по учетным ценам поступивших от поставщика материалов оформляется проводкой:

Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Таким образом, на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражаются одни и те же поступившие материалы в разных оценках: по дебету – по фактической себестоимости, по кредиту – по учетным ценам.

70