Особенности бухгалтерского учета затрат и калькулирования в торговле. Учебное пособие

Так как величина резерва расчетная и может не совпадать с фактически складывающейся ситуацией, то резерва может не хватить. Оплату отпускных

вэтом случае можно отразить:

либо как затраты производства Дт 20/25/26/28/23 Кт 70;

либо доначислять резерв Дт 20/25/26/28/23 Кт 96, а затем уже из вновь созданного резерва начислять отпускные: Дт 96 Кт 70, Дт 96 Кт 69.

3. Перечисление отпускных работникам, уплата в бюджет страховых взносов:

Дт 70 Кт 51 (50) — перечислены (выданы) отпускные работникам, уходящим в отпуск;

Дт 69 Кт 51 (50) — перечислены в бюджет страховые взносы, начисленные на сумму отпускных.

Таким образом, применение резерва на оплату предстоящих отпусков (да и любых других предстоящих расходов), что, кстати говоря, применяется и в организациях торговли, позволяет стабилизировать картину финансового результата по отдельным периодам календарного года, избежать резких «скачков» себестоимости в период отпусков, что особенно важно, например, на производствах, имеющих сезонный характер.

Следует помнить, что данный пример максимально упрощен, для того чтобы легче выявлялась суть изучаемой бухгалтерской процедуры. В нем, например, предполагается, что не возникает разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, не отражены операции по удержанию НДФЛ и т.п.

Перейдем к примеру создания и использования резерва (оценочного обязательства) на снижение стоимости материальных ценностей.

Нормативно резерв (оценочное обязательство) на снижение стоимости материальных ценностей регулируется пунктом 25 ПБУ 5/01:

«Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая

рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости».

Пример: Организация проводит презентацию своего товара (мебели) на выставке. Учетная стоимость демонстрируемого образца 200 000 руб. После окончания выставки комплект мебели уценен вдвое вследствие ухудшения

61

потребительских свойств: появления загрязнений, механических повреждений, потери товарного вида и т.п. Выставочный образец реализован по новой цене 100 000 руб., более соответствующей рыночной. Организация создает в бухгалтерском учете резерв на снижение стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ).

Для простоты, операции по учету НДС отражение разниц между бухгалтерским и налоговым и бухгалтерским учетом и ряд других не рассматриваем. Для учета товара (выставочного образца) используются следующие субсчета к счету 41 «Товары»:

41-1 «Товары на складах»;

41-5 «Товары на выставке».

Записи:

1. Создание резерва на снижение стоимости ТМЦ:

Дт 91-2 Кт 14 200 000 руб. — в конце предыдущего отчетного периода (например, 31.12.2017) на полную стоимость ТМЦ.

2.Передача товара со склада для использования в рекламных целях: Дт 41-5 Кт 41-1 200 000 руб.

3.Возврат товара на склад после выставки:

Дт 41-1 Кт 41-5 200 000 руб.

4.Реализация выставочного образца по сниженной стоимости: Дт 62 Кт 90-1 100 000 руб.

5.Списание себестоимости реализованного выставочного образца: Дт 90-2 Кт 41-5 200 000 руб.

6.Разница между учетной стоимостью товара и текущей рыночной стоимостью (ценой продажи) погашена за счет резерва под снижение стоимости ТМЦ:

Дт 14 Кт 90-1 (91-1) 100 000 руб.

7.В момент совершения данной операции, поскольку подешевевшее имущество уже выбыло, остаток резерва должен быть погашен. В нашем случае он должен быть отнесен на финансовый результат в качестве прочего дохода. Мы применим запись, противоположную записи № 1:

Дт 14 Кт 90-1 (91-1) 100 000 руб. — восстановлен неиспользованный остаток резерва (200 000 – 100 000).

В случае если стоимость ТМЦ возрастет, то сумма превышения аналогично относится на уменьшение резерва.

Таким образом, в результате использования резерва под снижение товар- но-материальных ценностей:

62

упрощается ведение бухгалтерского учета ТМЦ по плановым (учетным) ценам, при этом разница между фактической сниженной ценой ТМЦ и учетной покрывается за счет резерва;

не возникает убытка в период продажи товара по сниженной цене, так как затраты на создание резерва уже отнесены на финансовый результат в момент его создания (в качестве того же убытка).

Контрольные вопросы

1.Каков экономический смысл понятия «резерв»?

2.Какой нормативный документ определяет понятие «оценочного обязательства»?

3.На каком счете отражается начисление резервов (оценочных обязательств)?

4.На какие счета относится списание (расходование) резервов (оценочных обязательств)?

5.Какие достоинства и недостатки применения резервов (оценочных обязательств) вы можете назвать?

Рекомендуемая литература и нормативно-правовые акты

1.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) (утв. Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ).

2.ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н).

3.ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Министерства финансов от 24.10.2008 № 116н).

4.План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н).

5.Акимова, Е. В. Резервы: сложные моменты бухгалтерского и налогового учета. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2012.

6.Филина, Ф. Н. Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания / Под ред. Т. Н. Межуевой. — 6-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2017.

63

ТЕМА 9. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ

Изучая понятие резервов и оценочных обязательств, правила их учета, да и в других случаях, мы, как правило, старались упрощать примеры.

В частности, в примере об использовании резервов на снижение стоимости материальных ценностей, предполагалось, что не возникает разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В большинстве случаев, чтобы избежать усложнения учетных процедур, бухгалтеры сближают бухгалтерский и налоговый учет. Однако избежать этого удается не всегда.

9.1. Понятие налогового учета, природа разниц между бухгалтерским и налоговым учетом

Одной из важных тем, которую мы не рассматривали ранее, является тема налогового учета. Предполагается, что темы налогов и так должны быть известны тем, кто изучает бухгалтерский учет. Однако, поскольку наши примеры касаются этого вопроса, некоторые сведения из области налогов и налогообложения рассмотреть необходимо.

Определение налогового учета дает статья 313 Налогового кодекса РФ: «Налоговый учет — система обобщения информации для определения

налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом… Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога».

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, который, в соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете», представляет формирование документированной систематизированной информации о деятельности компании, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговый учет имеет четкую специфическую направленность.

Несмотря на значительную общность объектов учета, терминологии, правил, принципов налоговый и бухгалтерский учет не одно и то же.

64

Бухгалтерский учет необходимо вести для отражения всей деятельности, а налоговый только для целей исчисления налога на прибыль. Поэтому естественно, что некоторые операции, которые учитываются в одном виде учета,

вдругом отражения не находят.

9.2.Примеры возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом

Внашем недавно рассмотренном примере с созданием в бухгалтерском учете резерва на снижение стоимости ТМЦ мы вступаем в противоречие с нормами НК РФ, поскольку создание такого вида резервов налоговым законодательством не предусмотрено.

Поэтому в данной ситуации возникают различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Чтобы их отразить в бухгалтерском учете, необходимо применение особых правил, которые установлены ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Вчастности, оно определяет соответствующие объекты учета: «постоянные и временные разницы», «постоянные и временные налоговые активы», «постоянные и временные налоговые обязательства» и правила их учета. Достаточно подробно эти правила описаны в самом ПБУ, наглядные примеры разобраны в пособии «Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету», авторов А. В. Захожего и И. А. Сергеевой, изданном компанией Ай Пи Эр Медиа

в2017 г. и размещенной в системе IPR-books. Здесь же ограничимся минимально необходимым.

Итак, в налоговом учете затраты, необходимые для формирования резерва на снижение стоимости ТМЦ, расходами в целях исчисления налога на прибыль не признаются. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым

учетом возникает постоянная разница, которая формирует в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 бухгалтерскую прибыль текущего отчетного периода, но не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Возникшая разница, в свою очередь, формирует постоянное налоговое обязательство ПНО (п. 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02 равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

65

Таким образом, в нашем примере после записи 1 должна появиться следующая:

Дт 99 Кт 68-нп 4 000 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство. ПНО равно, как требует ПБУ 18/02, налогооблагаемой разнице (на сумму создаваемого резерва 200 000 руб.), умноженной на ставку налога на прибыль 20 % (ведь в расчете налога на прибыль такой объект учета не предусмотрен —

вот и разница).

Поясним: поскольку по правилам налогового кодекса резерв на снижение стоимости ТМЦ не может создаваться, то данный расход налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не уменьшает. В бухучете же отразить создание резерва необходимо, ведь ПБУ 5/01 этого не требует, поэтому у налогоплательщика возникает обязательство доплатить налог на сумму 4 000 руб. (200 000·20 %), что и отражается соответствующей записью.

Дальше, когда мы начинаем использовать резерв, получается обратная картина: погашение разницы между «уцененной» мат. ценностью создает доход по кредиту 90 или 91 счета. Но так как такого объекта, как «резерв на снижение стоимости ТМЦ» в налоговом учете нет, этот доход в налоговом учете не признается и не отражается. Возникает другая вычитаемая постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива (ПНА). Он равен разнице (на сумму использованного резерва 100 000 руб.), умноженной на ставку налога на прибыль.

Дт 68-нп Кт 99 2 000 руб. (100 000·20 %) — отражен постоянный налоговый актив.

Аналогичная ситуация (и запись) возникает и при восстановлении неиспользованного резерва.

В окончательном виде (с учетом разниц между налоговым и бухгалтерским учетом) записи нашего примера из раздела 8 будут выглядеть следующим образом:

1.Дт 91-2 Кт 14 200 000 руб. — создан резерв на снижение стоимости ТМЦ (в конце предыдущего отчетного периода (например, 31.12.2017) на полную стоимость имущества);

2.Дт 99 Кт 68-нп 4 000 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство (в периоде создания резерва);

3.Дт 41-5 Кт 41-1 200 000 руб. — товар со склада передан для использования в рекламных целях:

4.Дт 41-1 Кт 41-5 200 000 руб. — товар возвращен на склад после выставки.

5.Дт 62 Кт 90-1 100 000 руб. — выставочный образец реализован по сниженной стоимости.

66

6.Дт 90-2 Кт 41-5 200 000 руб. — себестоимость реализованного выставочного образца списана по учетной (плановой) стоимости.

7.Дт 14 Кт 90-1 (91-1) 100 000 руб. — разница между учетной стоимостью товара и текущей рыночной стоимостью (ценой продажи) погашена за счет резерва под снижение стоимости ТМЦ.

8.Дт 68-нп Кт 99 2 000 руб. — отражен постоянный налоговый актив.

9.Дт 14 Кт 90-1 (91-1) 100 000 руб. — восстановлен неиспользованный остаток резерва.

10.Дт 68-нп Кт 99 2 000 руб. — отражен постоянный налоговый актив.

Контрольные вопросы

1.Какой документ дает определение налогового учета? Что вы понимаете под этим термином?

2.Какова экономическая причина возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом?

3.Какой нормативный документ регулирует правила бухгалтерского учета разниц между бухгалтерским и налоговым учетом?

4.Какими записями отражается возникновение постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива? Как вычисляется их величина?

5.Каким образом можно избежать возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом?

Рекомендуемая литература и нормативно-правовые акты

1.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) (утв. Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ).

2.ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций ПБУ», (утв. приказом Министерства финансов от 19.11.2002 № 114н).

3.План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н).

4.Акимова, Е. В. Резервы: сложные моменты бухгалтерского и налогового учета. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2012.

7.Филина, Ф. Н. Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания / Под ред. Т. Н. Межуевой. — 6-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2017.

67

РЕКОМЕНДУЕМЫЕ ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ

Основная учебная литература

Нормативные документы в области бухгалтерского учета, налогообложения и гражданского права

1.Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2.Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».

3.Гражданский кодекс (части 1, 2, 3).

4.Налоговый кодекс Российской Федерации, части I (утв. Федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ) и II (утв. Федеральным законом от 05.08.2000

№117-ФЗ).

5.Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1–24).

6.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

7.План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (утв. приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н).

Учебные пособия

1.Семенихин, В. В. Общественное питание / В. В. Семенихин. — 3-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2017.

2.Учетная политика организаций на 2018 год / Под ред. Т. Н. Межуевой. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2017.

3.Филина, Ф. Н. Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания / Ф. Н. Филина; под ред. Т. Н. Межуевой. — 6-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2017.

4.Филина, Ф. Н. Инвентаризация: бухгалтерский учет и налогообложение / Ф. Н. Филина; под ред. Т. Н. Межуевой. — 6-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2017.

5.Семенихин, В. В. Торговля: Правовое регулирование, налоговый и бух-

галтерский учет : энциклопедия / В. В. Семенихин. — 5-е изд., перераб.

идоп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2016.

6.Акимова, Е. В. Резервы: сложные моменты бухгалтерского и налогового учета / Е. В. Акимова. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2012.

7.Агафонова, М. Н. Особенности отраслевого учета: производство, торговля, строительство / М. Н. Агафонова. — М. : Налоговый вестник, 2011.

68

Дополнительная учебная литература

1. Семенихин, В. В. Материалы: бухгалтерский и налоговый учет / В. В. Семенихин. — 4-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ,

2018.

2.Агафонова, М. Н. Бухучет в розничной торговле: образцы заполнения документов : практическое пособие / М. Н. Агафонова. — 3-е изд., перераб.

идоп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008.

3.Филина, Ф. Н. Инвентаризация: бухгалтерский учет и налогообложение / Ф. Н. Филина; под ред. Т. Н. Межуевой. — 6-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2017.

4.Александров, О. А. Бухгалтерский (управленческий) учет : учебнопрактическое пособие / О. А. Александров. — М. : МФА, 2005.

5.Артемов, А. Д. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в торговле : учебно-практическое пособие / А. Д. Артемов, И. В. Евсеева. — М. :

МФЮА, 2006.

Официальные интернет-ресурсы

1.Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. —

Режим доступа: http://www.minfin.ru.

2.Официальный сайт Федеральной налоговой службы России. — Режим доступа: http://www.mosnalog.ru.

3.Официальный сайт Федеральной службы государственной статисти-

ки РФ. — Режим доступа: http://www.gks.ru.

4.Сайт разработчика справочной правовой системы «КонсультантПлюс». —

Режим доступа: www. consultant.ru.

5.Сайт компании «Гарант». — Режим доступа: www.garant.ru.

69