Особенности бухгалтерского учета затрат и калькулирования в торговле. Учебное пособие

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером является заработная плата, которая может состоять из нескольких элементов (постоянный оклад, переменная премия, надбавки, вычеты и т.п.). Стоит отметить, что такое представление данного вида затрат зависит от уровня рассмотрения и анализа — для конкретного сотрудника или бухгалтера по зарплате это комплексный вид затрат, а для главного бухгалтера или руководителя — едва ли строчка в балансе, в тонкости начисления которой они, скорее всего, не вникают.

Следующую категорию затрат (входящих в себестоимость и затраты отчетного периода) можно еще назвать затратами на продукт и затратами периода. Первые списываются в расходы по мере реализации товара, вторые ежемесячно (или в соответствии с каким-либо другим промежутком времени).

Для торговли затратами на продукт являются затраты, собранные на дебете счета 41 — себестоимость товаров, приобретаемых для дальнейшей продажи.

Затратами периода являются расходы на продажу (коммерческие расходы) аккумулированные на дебете счета 44. За редким исключением, этот вид затрат списывается на расходы независимо от объема реализации ежемесячно.

1.2.2. Классификация затрат в целях планирования и принятия решений, контроля и регулирования

Постоянные и переменные затраты.

Переменные — затраты, изменяющиеся в прямой пропорции по отношению к изменению объема реализации и постоянные в расчете на единицу товара. К переменным затратам (расходам) можно отнести:

затраты на закупку товаров для дальнейшей продажи и их списание по мере расходования товарных запасов;

материальные затраты на расходные материалы (упаковку, одноразовую тару), величина которых зависит от объема продаж;

заработную плату персонала в части бонусов за объем реализации;

транспортные расходы (в части списываемых пропорционально количеству проданных товаров).

Постоянные — затраты, практически не изменяющиеся по отношению

кизменению объема реализации (условно-постоянные). К ним относят:

издержки, связанные с техническим обслуживанием оборудования и помещений, предназначенные для сбыта и обмена товаров;

суммы амортизации основных средств;

заработная плата в виде фиксированных сумм (окладов).

11

Следует помнить, что постоянные затраты в строгом смысле этого слова постоянными не являются, почему наиболее правильное их название — условно-постоянные. Например, с ростом (снижением) объема продаж у торговой организации может возникнуть необходимость расширения или сокращения складских помещений. В результате чего затраты на их содержание и охрану могут возрасти или уменьшиться с принятием в эксплуатацию или выводом из нее новых складов. Однако такие изменения происходят нечасто, поэтому в течение достаточно длительных промежутков времени перечисленные затраты можно считать постоянными.

Другими факторами «непостоянства» условно-постоянных затрат являются необходимость периодической индексации оплаты труда, рост тарифов ЖКХ и т.п.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Про-

цесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, могут не приниматься в расчет при оценках.

Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые учитываются по факту, и которые, в силу объективных и субъективных причин, существующих

вконкретной организации торговли, плохо поддаются управлению. Для их учета при планировании применяют статистические данные, в частности, в торговле устанавливают нормы естественной убыли и т.п. Снизить эти затраты позволяет повышение культуры труда, создание условий для улучшения сохраняемости продуктов, усиление контроля за сотрудниками, недопущение нерационального расходования ресурсов.

Вмененные (прогнозные, виртуальные) затраты. Для принятия решения иногда необходимо начислить затраты, которые могут реально и не состояться

вбудущем. Такие затраты называются вмененным, они могут существовать

внекоей модели будущего бизнес-процесса.

12

Бухгалтер финансового учета не может позволить себе приписать какиелибо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности. А вот аналитик, специалист по планированию — может и даже обязан рассматривать различные варианты деятельности с присущими им прогнозными затратами, доходами и расходами.

Приростные и предельные затраты.

Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. Их прирост — это результат увеличения объема производства, а в случае торговли — продаж. В приростные могут включаться, а могут не включаться постоянные затраты в зависимости от их изменения при принятии управленческого решения на производство (продажу) дополнительных объемов продукции или товара.

Приростные затраты на единицу продукции называются предельными.

Планируемые и непланируемые затраты.

Планируемые — это затраты, рассчитанные на определенный объем продаж. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость.

Непланируемые — затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости товарных запасов или расходов на продажу. При использовании учетных (плановых) цен непланируемые затраты могут выступать как отклонения (перерасход).

Регулируемые и нерегулируемые затраты. Регулируемыми затратами считаются такие, которые образуются в конкретном подразделении (центре ответственности) и входят в компетенцию руководителя данного подразделения (менеджера, сотрудника). По величине, целевой направленности затрат, «отдаче» от них судят о качестве работы конкретного руководителя или специалиста и подразделения в целом.

Некоторые эксперты, такие как, например, В. Б. Ивашкевич, дифференцируют их по степени регулируемости (полностью, частично и слабо регулируемые). В нашем рассмотрении достаточно упрощенной классификации на регулируемые и нерегулируемые.

К регулируемым расходам можно отнести:

расходы на приобретение и восстановление товарных запасов, на оплату работ, услуг, выполняемых сторонними предприятиями, и т.п.;

расходы на оплату труда;

текущий и капитальный ремонт основных средств;

13

расходы на проведение маркетинговых исследований, исследований рынка, рекламу и т.п.;

страхование имущества, ответственности и др.

К нерегулируемым расходам следует отнести:

амортизацию;

расходы на сертификацию, лицензирование деятельности, санитарные мероприятия и другие обязательные платежи;

курсовые разницы и т.п.

Контрольные вопросы

1.Дайте общую характеристику понятия затрат.

2.Дайте характеристику классификации затрат в целях калькулирования себестоимости.

3.Какие центры формирования себестоимости можно выделить в торговле? Какие счета бухгалтерского учета их образуют?

4.Дайте характеристику затрат, классифицированных в целях планирования и принятия решений.

5.Дайте характеристику затрат, классифицированных в целях контроля

иуправления.

Рекомендуемая литература и нормативно-правовые акты

1.ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Министерства финансов от 09.06.2001 № 44н).

2.План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н).

3.Семенихин, В. В. Материалы: бухгалтерский и налоговый учет. — 4-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2018.

4.Агафонова, М. Н. Особенности отраслевого учета: производство, торговля, строительство. — М. : Налоговый вестник, 2011.

5.Александров, О. А. Бухгалтерский (управленческий) учет : учебнопрактическое пособие. — М. : МФА, 2005.

6.Артемов, А. Д. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в торговле : учебно-практическое пособие. / А. Д. Артемов, И. В. Евсеева. — М. :

МФЮА, 2006.

14

ТЕМА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ

Каждый аспект учетной деятельности, в том числе и учет затрат, должен быть регламентирован, т.е. организацией торговли должны быть разработаны правила (стандарты экономического субъекта), базирующиеся на законодательстве о бухучете, налоговом законодательстве, подзаконных актах и разъяснениях компетентных ведомств.

2.1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в торговле

Учетная деятельность в нашей стране, которая включает в себя бухгалтерский, налоговый и другие виды учета, сфера динамичная и развивающаяся. Ее характерной особенностью является постоянное обновление нормативных документов. Наиболее это свойственно налоговому законодательству, изучение которого выходит за рамки нашей дисциплины, но и в законодательстве о бухучете тоже произошли значительные изменения — с 01.01.2013 вступил в силу новый Федеральный закон о бухгалтерском учете № 402-ФЗ от 06.12.2011 (далее — Закон).

Нынешнее поколение студентов активно пользуется интернетом, предпочитая находить ответы на все вопросы именно там. И когда в ответ на запрос «Закон о бухучете» выпадает отмененный закон 1996 г., мало кто улавливает разницу. А она есть, и весьма значительная.

В целом же основательное знание Закона гарантирует необходимый минимум знаний в сфере бухгалтерского учета. В нем содержатся не только концептуальные положения, но и ответы на многие практические вопросы.

Закон внес значительные методологические изменения в организацию бухгалтерского учета, поэтому классификация нормативного регулирования учета затрат, построенная на его основе, отличается от существовавшей ранее. Не все еще его положения реализованы в настоящее время, но в перспективе организация бухучета в нашей стране будет иметь именно такую структуру, как описано в Законе.

Итак, в основе нормативного регулирования выделяют два основных уровня: законодательный и подзаконный.

Законодательный уровень представлен самим Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ, Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного

15

регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Как следует из названия, на данном уровне устанавливаются наиболее общие правила той или иной деятельности, в нашем случае, и гражданских правоотношений, которые составляют предмет торговли, бухгалтерского учета и учета затрат. Документы данного уровня имеют наивысшую юридическую силу.

На подзаконном уровне принимаются документы на основе и во исполнение законов. Они конкретизируют нормы законов, толкуют их или устанавливают новые нормы, но при этом они должны соответствовать и не противоречить законам. Подзаконные акты являются средством реализации законодательных норм. Эти акты, в свою очередь, целесообразно разделить на две группы:

разъясняющие правила торговли, как вида деятельности (в табл. 2 они выделены в группу «Подзаконные акты общего действия»);

непосредственно касающиеся регулирования бухгалтерского учета

иучета затрат.

Вэтой группе мы пользуемся требованиями ст. 21 Закона, которая устанавливает следующие (подзаконные) документы в области регулирования бухгалтерского учета:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта. Рассмотрим подробнее.

Специальные федеральные стандарты пока разработаны не полностью. Но поскольку ранее действовавшие Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) приняты федеральным органом государственной власти — Министерством финансов РФ, они до пересмотра, замены или отмены являются федеральными стандартами бухучета (РСБУ, ФСБУ). К ним, очевидно, следует отнести и План счетов бухгалтерского учета.

Отраслевые стандарты. Существовали и ранее, они, большей частью, собственно регулирования бухучета не касались, но устанавливали отраслевые особенности учета затрат и калькулирования себестоимости. В торговле к таким документам относятся, в частности, Методические рекомендации по учету

иоформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (письмо Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5). Документ весьма устаревший, но, тем не менее, не отмененный и актуальный.

Среди федеральных и отраслевых стандартов особе место занимают стандарты, Центрального банка. С одной стороны, Центробанк это организация, которая регулирует организацию денежного обращения в стране, как ведомство,

16

но, с другой стороны, его документы имеют статус федерального значения. Поэтому в действующей редакции Закона в п. 1 статьи 21 к перечисленным выше документам в области регулирования бухгалтерского учета добавлены нормативные акты Центрального банка РФ (подп. 2.1 п. 1 ст. 21).

Рекомендации в области бухгалтерского учета. В той или иной форме то-

же существовали ранее, их роль и место в регулировании учета изменений не претерпели. Они относятся к документам, которые устанавливают правила организации и ведения бухгалтерского учета в экономических субъектах. Рекомендации не имеют юридической силы нормативно-правового акта, они носят рекомендательный характер и не обязательны к исполнению экономическими субъектами. Рекомендации по ведению бухгалтерского учета в основном могут содержать информацию именно по опыту порядка организации ведения бухгалтерского учета в конкретном экономическом субъекте. Они фактически разъясняют, какими способами на практике возможно применение положений федеральных и отраслевых стандартов по ведению бухгалтерского учета.

К документам этого уровня, по мнению автора, необходимо отнести письма Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы, прочих ведомств и просто разъяснения и консультации, в том числе опубликованные в специальной литературе. Все эти документы юридической силы не имеют (не считая писем Минфина и ФНС, которые все-таки имеют признаки норма- тивно-правовых актов), но помогают бухгалтеру правильно понимать требования правовых актов и успешно организовывать свою деятельность.

Стандарты экономического субъекта — это, прежде всего, учетная полити-

ка организации и те документы, которые разрабатывает организация, реализуя ее положения. Это понятие и уровень регулирования бухучета существовал всегда.

Таким образом, систему нормативного регулирования учета затрат можно представить в виде табл. 2).

Таблица 2

Уровни регулирования

Примеры нормативных документов

учета затрат

Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Законодательный Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие

законы, регулирующие торговую деятельность

Подзаконный

Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Общего действия Приказы Минфина РФ, регулирующие торговую

деятельность, бухучет и учет затрат

17

Отечественный бухучет в настоящий момент переживает некий «переходный» период. Не все концептуальные положения оформлены в виде нормативных актов, или рекомендаций, те же, что оформлены нормативно (например, в том же федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ), реализованы не полностью, поэтому следует обратить внимание на информацию Минфина РФ от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012, которая раскрывает некоторые вопросы организации бухгалтерского учета в ближайшие годы. В частности, оно устанавливает положение о том, что существовавшие ранее правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности до разработки федеральных и отраслевых стандартов, применяются в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ.

К содержанию данного документа мы вернемся в следующих разделах.

2.2. Предмет бухгалтерского учета в торговле, понятие о хозяйственных операциях и объектах учета в торговле

Предметом бухгалтерского учета в торговле, как и в любой другой области, является информация о финансово-экономической деятельности торговой организации, поэтому более правильно рассуждать об особенностях бухучета

вторговле, чем о каком-то особом предмете.

Вкачестве объектов учета в торговле, до последнего времени традиционно выделялись:

имущество, хозяйственные средства (активы);

обязательства организации (источники формирования имущества, пассивы);

хозяйственные операции.

Статья 5 Закона уточнила объекты бухучета. Теперь ими являются:

факты хозяйственной жизни;

активы;

обязательства;

18

источники финансирования его деятельности;

доходы;

расходы;

иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Данная замена носит концептуальный характер, т.е. уточняет определения,

формулировки, приводит их в соответствие с МСФО, Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России и другими документами.

На практике в учете пока ничего не изменилось: и План счетов, и Инструкция по его применению остались прежними, дополнительно введенные объекты так или иначе все равно отражались и отражаются в учете, новое ПБУ об учете материально-производственных запасов не принято.

Но основные положения действующего Закона и его терминологию знать и помнить необходимо.

2.3. Организация учетного процесса в торговом предприятии

Под организацией учета затрат понимается система построения учетного процесса, которая, в частности, включает:

перечень используемых торговым предприятием бухгалтерских счетов;

применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек (затрат);

способы списания себестоимости реализованных товаров;

иные особенности.

Учетный процесс слагается из следующих основных элементов:

первичный учет;

регистры бухгалтерского учета;

документооборот;

инвентаризация;

отчетность.

Перечень этих элементов вытекает из основных этапов учетного процесса (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка, итоговое обобщение), изучаемых в курсе бухгалтерского финансового учета.

Организует данный процесс главный бухгалтер. Подробности организации учетного процесса и его основные положения устанавливаются Приказом по учетной политике (этот вопрос будет освещен ниже).

На организацию учета затрат оказывает влияние ряд факторов:

вид деятельности предприятия;

его величина;

организационная структура управления;

правовая форма и т.п.

19

Например:

1.В соответствии с Законом о бухгалтерском учете малые предприятия могут вести бухучет в упрощенных формах, индивидуальные предприниматели могут не вести бухучет вообще, ограничившись учетом доходов и расходов.

2.В зависимости от правовой формы меняется порядок учета и распределения прибыли, что откладывает свой отпечаток на организацию учета. Например, акционерные общества, ООО и ФГУП по-разному распределяют прибыль (первые выплачивают дивиденды, вторые пропорционально доле в УК, третьи просто передают прибыль учредителю) и др.

У торговли, как у вида деятельности, особенностью учета затрат можно считать преимущественное применение неполной себестоимости, характерное для калькуляционной системы «директ-костинг», что достаточно подробно рассмотрено в разделе классификации затрат.

2.4. Активы торговой организации, их состав, источники формирования

Определение, состав активов торговых организаций, источники формирования принципиально не отличается от активов любой другой организации:

оборотные и внеоборотные активы как средства и предметы труда;

такие же источники их формирования (уставный и заемный капитал, кредиторская задолженность, распределение прибыли).

Однако есть особенности, которые определят специфику постановки

ифункционирования учетно-аналитической системы организации. Это:

острая конкуренция и высокие риски торгового бизнеса;

интеграционный характер торговли;

особенности организационной структуры торговли;

большая потребность в оборотных средствах;

специфичная структура затрат;

быстрая окупаемость вложений;

зависимость от покупательной способности населения;

разнородность, сложность структуры и разветвленность торговой сети и т.д. Исходя из этого, структура активов значительно отличается от структур

активов других организаций. Среди активов торговой организации наибольший вес (порядка 70–80 % от общей массы) занимают оборотные — товарные запасы и денежные средства.

Имеет свои отличия структура внеоборотных активов.

Основные средства в торговле не только здания, сооружения, машины механизмы, но и специальное торговое оборудование (прилавки, холодильники, контрольно-кассовые машины и вычислительные системы), торговые и складские помещения.

20